Schnaps für Schweden — das nicht ordnungsgemäß beendete Verbrauchssteuerversandverfahren

Nach § 143 Abs. 3 Satz 1 Brannt­wMonG gel­ten im inner­ge­mein­schaft­li­chen Steu­er­ver­sand­ver­fah­ren aus einem Steuer­la­ger im Steuerge­biet an ein Steuer­la­ger in einem ande­ren Mit­glied­staat ver­sand­te Erzeug­nis­se1 als im Steuerge­biet dem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren ent­zo­gen, wenn der Ver­sen­der nicht inner­halb einer Frist von vier Mona­ten ab dem Tag des Ver­sand­be­ginns den Nach­weis führt, dass die Erzeug­nis­se am Bestim­mungs­ort ange­langt oder unter­ge­gan­gen oder auf­grund einer außer­halb des Steuerge­biets ein­ge­tre­te­nen oder als ein­ge­tre­ten gel­ten­den Unre­gel­mä­ßig­keit nicht am Bestim­mungs­ort ange­langt sind.

Schnaps für Schweden — das nicht ordnungsgemäß beendete Verbrauchssteuerversandverfahren

Infol­ge der Fik­ti­on eines Ent­zie­hens aus dem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren ist in die­sen Fäl­len die Steu­er nach § 143 Abs. 1 Satz 1 Brannt­wMonG ent­stan­den, es sei denn, die Erzeug­nis­se sind unter­ge­gan­gen oder an einen zum Bezug unter Steu­er­aus­set­zung Berech­tig­ten abge­ge­ben wor­den. Die­se Rege­lun­gen die­nen der Umset­zung des Art.20 Abs. 3 Sys­tem­RL, der die Erhe­bungs­kom­pe­tenz dem Abgangs­mit­glied­staat in allen Fäl­len zuweist, in denen die ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren nicht am Bestim­mungs­ort ein­ge­trof­fen sind und in denen der Ort der Zuwi­der­hand­lung oder der Unre­gel­mä­ßig­keit nicht fest­ge­stellt wer­den kann. Dabei wird fin­giert, dass die genann­ten Ereig­nis­se im Abgangs­mit­glied­staat ein­ge­tre­ten sind und auch dort die Steu­er nach Art. 6 Abs. 1 Sys­tem­RL ent­stan­den ist.

Aus­rei­chend für den Ein­tritt der Fik­ti­on ist allein der Umstand, dass die Waren nicht am Bestim­mungs­ort ange­kom­men sind und dass der tat­säch­li­che Ort der Ent­nah­me­hand­lung unbe­kannt ist. Einer posi­ti­ven Fest­stel­lung, dass die Waren das Ter­ri­to­ri­um des Abgangs­mit­glied­staats nicht ver­las­sen haben, bedarf es nicht. Art.20 Abs. 3 Sys­tem­RL fin­det sogar in den Fäl­len Anwen­dung, in denen fest­steht, dass die Waren aus dem Abgangs­mit­glied­staat in einen ande­ren Mit­glied­staat ver­bracht wor­den sind, jedoch ihr end­gül­ti­ger Ver­bleib nicht fest­ge­stellt wer­den kann. In sol­chen Fäl­len besteht näm­lich die Mög­lich­keit, dass die Waren in dem ande­ren Mit­glied­staat nicht ver­blie­ben sind. Um einen Erhe­bungs­kon­flikt zwi­schen den Durch­fuhr­mit­glied­staa­ten zu ver­mei­den, wird der Ort der Steu­er­ent­ste­hung in einer fik­ti­ven Betrach­tung in den Abgangs­mit­glied­staat ver­legt2.

Die­se Grund­sät­ze sind auch im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall zu beach­ten, in dem der aus dem Steuer­la­ger des Klä­gers ver­sand­te Brannt­wein nicht am Bestim­mungs­ort in Schwe­den ein­ge­trof­fen ist und nicht geklärt wer­den konn­te, wo die Zuwi­der­hand­lun­gen oder Unre­gel­mä­ßig­kei­ten i.S. des § 20 Abs. 3 Sys­tem­RL tat­säch­lich began­gen wor­den sind.

Als Inha­ber eines Brannt­wein­la­gers (§ 133 Abs. 2 Nr. 2, § 135 Brannt­wMonG) war der Klä­ger nach § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Brannt­wMonG berech­tigt, den streit­ge­gen­ständ­li­chen Brannt­wein unter Steu­er­aus­set­zung in einen ande­ren Mit­glied­staat zu ver­brin­gen, d.h. ein Steu­er­ver­sand­ver­fah­ren zu eröff­nen. Da es für die wirk­sa­me Eröff­nung eines Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens allein auf den objek­ti­ven Tat­be­stand der Bezugs­be­rech­ti­gung des Emp­fän­gers ankommt3 und AB Inha­be­rin eines von der schwe­di­schen Finanz­ver­wal­tung bewil­lig­ten Steuer­la­gers war, ist trotz der nicht ord­nungs­ge­mä­ßen Erle­di­gung der Rück­schei­ne von einer wirk­sa­men Eröff­nung der drei Steu­er­ver­sand­ver­fah­ren aus­zu­ge­hen. Als für den Ver­sand ver­ant­wort­li­cher Steuer­la­ger­in­ha­ber traf den Klä­ger eine Garan­ten­stel­lung hin­sicht­lich der ord­nungs­ge­mä­ßen Abwick­lung der drei Steu­er­ver­sand­ver­fah­ren, auf­grund derer er im Fal­le von Unre­gel­mä­ßig­kei­ten als Steu­er­schuld­ner –evtl. durch Ver­wer­tung der von ihm geleis­te­ten Sicher­heit– selbst dann in Anspruch genom­men wer­den kann, wenn er die ihm als Ver­fah­rens­in­ha­ber auf­er­leg­ten Sorg­falts­pflich­ten in aus­rei­chen­dem Maße beach­tet haben soll­te, ihn also kein Ver­schul­den trifft4.

Bis zum Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 21.07.2011 ist es dem Klä­ger nicht gelun­gen, den Nach­weis zu füh­ren, dass die von ihm ver­sand­ten Erzeug­nis­se am Bestim­mungs­ort in Schwe­den ange­kom­men und dort in ein Steuer­la­ger der AB auf­ge­nom­men wor­den sind. Auch einen der in § 143 Abs. 3 Nr. 2 und 3 Brannt­wMonG genann­ten Alter­na­tiv­nach­wei­se hat er nicht erbracht, so dass die Tat­be­stands­merk­ma­le des § 143 Abs. 3 Brannt­wMonG erfüllt sind. Infol­ge­des­sen ist für den gesam­ten Brannt­wein, den der Klä­ger zur Durch­füh­rung der drei Steu­er­ver­sand­ver­fah­ren aus sei­nem Steuer­la­ger ent­nom­men hat, im Steuerge­biet die Steu­er ent­stan­den.

Die Fest­stel­lung von Zuwi­der­hand­lun­gen und Unre­gel­mä­ßig­kei­ten i.S. des Art.20 Abs. 3 Sys­tem­RL gehört zum Ver­fah­rens­recht, des­sen nähe­re Aus­ge­stal­tung den Mit­glied­staa­ten über­las­sen ist. Es steht den Mit­glied­staa­ten frei, wel­che Erkennt­nis­quel­len sie zur Fest­stel­lung von Zuwi­der­hand­lun­gen und Unre­gel­mä­ßig­kei­ten nutz­bar machen. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, kön­nen sie dabei grund­sätz­lich auf kri­mi­nal­tech­ni­sche Gut­ach­ten, Erkennt­nis­se der Zoll­fahn­dung, Mit­tei­lun­gen aus­län­di­scher Behör­den sowie auf die in Straf­ur­tei­len wie­der­ge­ge­be­nen Fest­stel­lun­gen zurück­grei­fen, soweit dies die natio­na­le Rechts­ord­nung zulässt5. Dies gilt nicht nur für die posi­ti­ve Fest­stel­lung von bestimm­ten Ereig­nis­sen, die eine Steu­er­ent­ste­hung nahe­le­gen, son­dern auch für die Fest­stel­lung, dass die Waren am Bestim­mungs­ort nicht ange­kom­men sind und dass sich der Ort der Zuwi­der­hand­lun­gen oder Unre­gel­mä­ßig­kei­ten nicht fest­stel­len lässt.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt sei­ne Schluss­fol­ge­run­gen in nicht zu bean­stan­den­der Wei­se auf die Erkennt­nis­se der Zoll­fahn­dung und des Haupt­zoll­amt gestützt, die vor­wie­gend auf den Ergeb­nis­sen von Aus­kunfts­er­su­chen beru­hen. Ins­be­son­de­re hat es aus­drück­lich die von der schwe­di­schen Finanz­ver­wal­tung nach Art. 28 der Ver­ord­nung (EG) Nr.2073/2004 des Rates vom 16.11.2004 über die Zusam­men­ar­beit der Ver­wal­tungs­be­hör­den auf dem Gebiet der Ver­brauch­steu­ern –VO Nr.2073/2004–6 erteil­ten Aus­künf­te in Bezug genom­men, aus denen sich zwei­fels­frei ergab, dass die vom Klä­ger als Emp­fän­ger bezeich­ne­te AB die Waren weder bestellt noch erhal­ten hat und dass zum Klä­ger nie­mals eine Geschäfts­ver­bin­dung bestand. Dar­über hin­aus hat die schwe­di­sche Finanz­ver­wal­tung den deut­schen Finanz­be­hör­den mit dem eben­falls vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen Schrei­ben vom 22.10.2010 ein Pro­to­koll über die Ver­neh­mung eines bei der AB täti­gen Mit­ar­bei­ters über­sandt und mit­ge­teilt, dass der tat­säch­li­che Emp­fän­ger der vom Klä­ger ver­sand­ten Erzeug­nis­se nicht habe aus­fin­dig gemacht wer­den kön­nen. Mit der Aus­wer­tung die­ser Urkun­den durf­te sich das Finanz­ge­richt im Rah­men sei­ner frei­en Beweis­wür­di­gung begnü­gen.

Auch die Behaup­tung, ein Sach­be­ar­bei­ter des Haupt­zoll­amt habe vor der Über­nah­me der Waren durch den mit dem Trans­port beauf­trag­ten Spe­di­teur sämt­li­che Anga­ben –einschl. der Ver­brauch­steu­er­num­mern– in den beglei­ten­den Ver­wal­tungs­do­ku­men­ten über­prüft, kann der Revi­si­on nicht zum Erfolg ver­hel­fen. In Bezug auf die behaup­te­te Über­prü­fung und deren Ergeb­nis las­sen sich dem Urteil des Finanz­ge­richt kei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO ent­neh­men. Zudem lässt die Revi­si­on recht­li­che Schluss­fol­ge­run­gen in Bezug auf die ver­meint­li­che Über­prü­fung ver­mis­sen. Selbst wenn sich die Exis­tenz der ange­ge­be­nen Ver­brauch­steu­er­num­mern mit Hil­fe der in der SEED-Datei gespei­cher­ten Daten hät­te nach­wei­sen las­sen, hät­te dies den Klä­ger aus sei­ner Ver­ant­wor­tung für das Steu­er­ver­sand­ver­fah­ren nicht ent­las­sen kön­nen. Denn wei­ter­hin wären ein Ent­zie­hen der Waren aus dem Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­ren und der Ein­tritt der in § 143 Abs. 3 Brannt­wMonG nor­mier­ten Fik­ti­on mög­lich gewe­sen.

Auch der Umstand, dass das Haupt­zoll­amt sei­ne Erkennt­nis­se dem Klä­ger erst am 8.11.2007 und damit zu einem Zeit­punkt mit­ge­teilt hat, zu dem der Klä­ger bereits das drit­te Steu­er­ver­sand­ver­fah­ren eröff­net hat­te, lässt die Ent­ste­hung der Steu­er nach § 143 Abs. 1 Satz 1 und 3 Brannt­wStG unbe­rührt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers erweist sich das Ver­hal­ten des Haupt­zoll­amt im Streit­fall nicht als grob pflicht­wid­rig.

Jedem Unter­neh­mer bleibt es unbe­nom­men, sich am Han­del mit unver­steu­er­ten ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren zu betei­li­gen und die Risi­ken auf sich zu neh­men, die mit der Eröff­nung von Steu­er­ver­sand­ver­fah­ren ver­bun­den sind. Wie der Streit­fall anschau­lich zeigt, kön­nen die­se Risi­ken erheb­li­che Aus­ma­ße anneh­men. Von sol­chen Risi­ken kann der Ver­fah­rens­in­ha­ber nicht dadurch befreit wer­den, dass den betei­lig­ten Finanz­be­hör­den eine gestei­ger­te Sorg­falts­pflicht auf­er­legt wird. Viel­mehr obliegt es dem Wirt­schafts­be­tei­lig­ten, sich über die Serio­si­tät sei­ner Han­dels­part­ner zu ver­ge­wis­sern und Maß­nah­men zu tref­fen, die betrü­ge­ri­schen Machen­schaf­ten vor­beu­gen. So kann z.B. durch eine Inan­spruch­nah­me der SEED-Datei eine vom Geschäfts­part­ner über­mit­tel­te Ver­brauch­steu­er­num­mer bestä­tigt wer­den7.

Sofern das Haupt­zoll­amt im Ein­zel­fall unter Inan­spruch­nah­me des elek­tro­ni­schen Infor­ma­ti­ons­aus­tau­sches nach der VO Nr.2073/2004 nähe­re Infor­ma­tio­nen über die Bezugs­be­rech­ti­gung der in den Begleit­do­ku­men­ten ange­ge­be­nen Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten ein­holt (z.B. über das Bestehen und das Aus­maß von Geschäfts­ver­bin­dun­gen), besteht kei­ne Pflicht zur unver­züg­li­chen Unter­rich­tung der Betei­lig­ten über das Ergeb­nis sol­cher Nach­for­schun­gen. Bestün­de eine sol­che Ver­pflich­tung, könn­ten z.B. Lang­zeit­ob­ser­va­tio­nen zur Auf­de­ckung von groß ange­leg­ten Betrugs­fäl­len nur unter erschwer­ten Bedin­gun­gen durch­ge­führt wer­den. Erfor­der­li­che Maß­nah­men der Steu­er­auf­sicht müss­ten unter­blei­ben. Auch ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Zusam­men­ar­beit der Finanz­be­hör­den im Wege der Amts­hil­fe und der in die­sem Rah­men durch­ge­führ­te Infor­ma­ti­ons­aus­tausch nach der VO Nr.2073/2004 vor­ran­gig einer Ver­bes­se­rung der Ver­wal­tungs­zu­sam­men­ar­beit und der Betrugs­be­kämp­fung im Ver­brauch­steu­er­be­reich die­nen. Nach Art. 31 Abs. 1 VO Nr.2073/2004 unter­lie­gen die Infor­ma­tio­nen, die gemäß die­ser Ver­ord­nung über­mit­telt wer­den, der Geheim­hal­tungs­pflicht. Unter die­sen Umstän­den ist es im Streit­fall nicht zu bean­stan­den, dass das Haupt­zoll­amt den Klä­ger zunächst nicht über die durch die Aus­kunfts­er­su­chen gewon­ne­nen Erkennt­nis­se unter­rich­tet hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 22. August 2013 — VII R 2012

  1. Brannt­wein oder brannt­wein­hal­ti­ge Waren i.S. von § 130 Abs. 1 Satz 1 Brannt­wMonG
  2. BFH, Beschluss vom 12.10.2006 — VII B 30205, BFH/​NV 2007, 210
  3. BFH, Urteil vom 10.11.2009 — VII R 3908, BFHE 227, 546, 553, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern –ZfZ– 2010, 76, m.w.N.
  4. vgl. Jatz­ke, Belas­tungs­wir­kun­gen der Umsatz­steu­er und der beson­de­ren Ver­brauch­steu­ern, ZfZ 2011, 109, 115
  5. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 30.01.2007 — VII B 406, BFH/​NV 2007, 1374, und in BFHE 227, 546, 561, ZfZ 2010, 76
  6. ABl.EU Nr. L 3591
  7. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 227, 546, 559 f., ZfZ 2010, 76