Schweizer Arbeitsplatz und deutscher Progressionsvorbehalt

Das DBA-Schweiz schließt den Ansatz eines Pro­gres­si­ons­vor­be­halts bei der deut­schen Besteue­rung für sol­che Ein­künf­te nicht aus, die nach der Ver­le­gung des Wohn­sit­zes von Deutsch­land in die Schweiz auf­grund einer in der Schweiz aus­ge­üb­ten nicht­selb­stän­di­gen Tätig­keit erzielt wur­den.

Schweizer Arbeitsplatz und deutscher Progressionsvorbehalt

Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2, 1. Halb­satz EStG ist bei der Fest­set­zung der ESt u.a. dann ein beson­de­rer Steu­er­satz (§ 32b Abs. 2 EStG) anzu­wen­den, wenn ein zeit­wei­se unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger aus­län­di­sche Ein­künf­te bezo­gen hat, die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht der deut­schen ESt unter­le­gen haben. Dies gilt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2, 2. Halb­satz nur für Fäl­le der zeit­wei­sen unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht ein­schließ­lich der in § 2 Abs. 7 Satz 3 gere­gel­ten Fäl­le. Hier­nach wird also der Pro­gres­si­ons­vor­be­halt nicht nur in den Fäl­len des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG ange­wandt, in denen ein Steu­er­pflich­ti­ger in einem Teil des Kalen­der­jah­res unbe­schränkt und in einem ande­ren mit inlän­di­schen Ein­künf­ten i.S.d. § 49 EStG beschränkt steu­er­pflich­tig ist. Sie greift viel­mehr auch dann ein, wenn — wie im Streit­fall — in einem Teil des Kalen­der­jah­res unbe­schränk­te Steu­er­pflicht besteht und im ande­ren Teil kei­ne in Deutsch­land zu besteu­ern­den Ein­künf­te anfal­len1.

Der Argu­men­ta­ti­on, die Vor­aus­set­zun­gen der Rege­lung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG sei­en nicht erfüllt, weil die Ein­künf­te der Klin, die sie in der zwei­ten Jah­res­hälf­te für ihre Tätig­keit in der Schweiz bezo­gen habe, nicht „im Ver­an­la­gungs­zeit­raum“ — wie es § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG vor­aus­set­ze — erzielt wor­den sei­en, ist nicht zu fol­gen. Denn auch in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den ist der Ver­an­la­gungs­zeit­raum gemäß § 25 Abs. 1 EStG das Kalen­der­jahr. Ledig­lich der Steu­er­ermitt­lungs­zeit­raum ist in sol­chen Fäl­len kür­zer als das Kalen­der­jahr2.

Der Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts steht auch nicht das DBA-Schweiz ent­ge­gen. Bei Bestehen eines DBA setzt die Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nicht vor­aus, dass das DBA die Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts posi­tiv erlaubt. Sie ist viel­mehr nur dann aus­ge­schlos­sen, wenn ein ein­schlä­gi­ges DBA sie ver­bie­tet3. Ein sol­ches Ver­bot ent­hält das DBA-Schweiz ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger­sei­te nicht. Ins­be­son­de­re ist der Rege­lung in Art. 4 Abs. 5 DBA-Schweiz kein sol­ches Ver­bot zu ent­neh­men. Hier­nach kön­nen dann, wenn eine natür­li­che Per­son nur für einen Teil des Jah­res als im Sin­ne die­ses Arti­kels in einem Ver­trags­staat ansäs­sig, für den Rest des glei­chen Jah­res aber als in dem ande­ren Ver­trags­staat ansäs­sig gilt (Wohn­sitz­wech­sel), in jedem Staat die Steu­ern auf der Grund­la­ge der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht nur nach Maß­ga­be der Zeit erho­ben wer­den, wäh­rend wel­cher die­se Per­son als in die­sem Staat ansäs­sig gilt. Zwar wei­sen die Kl zutref­fend dar­auf hin, dass die Rechts­la­ge, wie sie nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1995 galt und wie sie — der Sache nach — auch bereits zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des DBA-Schweiz im Jahr 1971 Bestand hat­te, regel­te, dass dann, wenn die unbe­schränk­te oder beschränk­te Steu­er­pflicht nicht jeweils wäh­rend eines gan­zen Kalen­der­jah­res bestand, die Grund­la­gen für die Fest­set­zung der ESt für den Zeit­raum der jewei­li­gen ESt-Pflicht zu ermit­teln waren und sich der anzu­wen­den­de Steu­er­satz nur nach der Höhe des Ein­kom­mens bemaß, das der Steu­er­pflich­ti­ge in dem betref­fen­den Zeit­raum erzielt hat­te. Es kam mit­hin weder zu einer Zusam­men­rech­nung der in den ein­zel­nen Pha­sen erziel­ten Ein­künf­te noch zur Anwen­dung eines Pro­gres­si­ons­vor­be­halts4. Der Umstand, dass für Fäl­le wie den vor­lie­gen­den zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des DBA-Schweiz nach der inlän­di­schen Geset­zes­la­ge kei­ne Anwen­dung eines Pro­gres­si­ons­vor­be­halts vor­ge­se­hen war, führt jedoch nicht dazu, dass davon aus­zu­ge­hen wäre, dass das DBA-Schweiz — ins­be­son­de­re mit der Rege­lung des Art. 4 Abs. 5 — die Anwen­dung eines inlän­di­schen Pro­gres­si­ons­vor­be­halts aus­schlös­se. Ange­sichts des Umstands, dass zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des DBA-Schweiz kein ent­spre­chen­der Hand­lungs­be­darf bestand, ist viel­mehr davon aus­zu­ge­hen, dass durch das DBA-Schweiz kein sol­cher Aus­schluss fest­ge­legt wer­den soll­te. Die Rege­lung in Art. 4 Abs. 5 DBA-Schweiz ist daher so zu ver­ste­hen, dass sie sich nur auf die sach­li­che Steu­er­pflicht der nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen­den Ein­künf­te bezieht. Das­sel­be gilt für die Rege­lung in Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz, wonach vor­be­halt­lich der — im Streit­fall nicht ein­schlä­gi­gen — Rege­lun­gen der Art. 16, 18 und 19 DBA-Schweiz Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, die Arbeit wird im ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­übt5. Bei der Anwen­dung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2 EStG geht es dem­ge­gen­über dar­um, mit wel­chem Steu­er­satz die wäh­rend der Dau­er der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht (hier Janu­ar bis Juni 2004) erziel­ten Ein­künf­te besteu­ert wer­den. Dies zu bestim­men ist aus­schließ­lich Sache des Ansäs­sig­keits­staa­tes ((FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 04.12.2007 — 12 K 1904, EFG 2008, 592; Flick/​Wassermeyer/​Wingert/​Kempermann, a.a.O., Art. 4 Rn. 143.2). Folg­lich ent­schei­det sich allein nach dem deut­schen inner­staat­li­chen Steu­er­recht, ob ein Pro­gres­si­ons­vor­be­halt anzu­wen­den ist (vgl. BFH, Urtei­le vom 19.12.2001 — I R 6300, BSt­Bl II 2003, 302; und vom 15.05.2002 — I R 4001, BSt­Bl II 2002, 660).

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 21. März 2012 — 4 K 409510

  1. BFH, Urtei­le vom 14.10.2003 — VIII R 11101, BFH/​NV 2004, 331; vom 19.12.2001 — I R 6300, BSt­Bl II 2003, 302, m.w.N.; und vom 15.05.2002 — I R 4001, BSt­Bl II 2002, 660
  2. vgl. hier­zu: L. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, Kom­men­tar, 31. Aufl. 2012, § 2 Rn. 69 und L. Schmidt-See­ger, a.a.O., § 25 Rn. 15 m.w.N.
  3. BFH, Urtei­le vom 19.12.2001 — I R 6300, BSt­Bl II 2003, 302; vom 15.05.2002 — I R 4001, BSt­Bl II 2002, 660; und vom 14.10.2003 — VIII R 11101, BFH/​NV 2004, 331
  4. vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2001 — I R 6300, BSt­Bl II 2003, 302
  5. a.A.: Möss­ner, IStR 1997, 225