Steuerfreiheit pauschaler Lohnzuschläge bei Schweizer Grenzgängern

Bei einem Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz1 kön­nen des­sen Ein­künf­te aus unselb­stän­di­ger Arbeit im Ansäs­sig­keits­staat besteu­ert wer­den. Da der Begriff der unselb­stän­di­gen Arbeit im Abkom­men selbst nicht defi­niert ist, ist –soweit sich aus der Sys­te­ma­tik des DBA-Schweiz nichts Gegen­tei­li­ges ergibt– gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das natio­na­le Recht abzu­stel­len2. Denn nach die­ser Bestim­mung hat bei Anwen­dung des Abkom­mens durch einen Ver­trags­staat, wenn der Zusam­men­hang nichts ande­res erfor­dert, jeder nicht anders defi­nier­te Aus­druck die Bedeu­tung, die ihm nach dem Recht die­ses Staa­tes über die Steu­ern zukommt, wel­che Gegen­stand des Abkom­mens sind.

Steuerfreiheit pauschaler Lohnzuschläge bei Schweizer Grenzgängern

Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschlä­ge, die für tat­säch­lich geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit neben dem Grund­lohn gezahlt wer­den, steu­er­frei, soweit sie bestimm­te Pro­zent­sät­ze des Grund­lohns nicht über­stei­gen. Nach Abs. 2 Satz 1 1. Halb­satz die­ser Vor­schrift ist Grund­lohn der lau­fen­de Arbeits­lohn, der dem Arbeit­neh­mer bei der für ihn maß­ge­ben­den regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit für den jewei­li­gen Lohn­zah­lungs­zeit­raum zusteht.

Die Steu­er­frei­heit pau­scha­ler Zuschlä­ge, die der Arbeit­ge­ber ohne Rück­sicht auf die Höhe der tat­säch­lich erbrach­ten Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit an den Arbeit­neh­mer leis­tet, setzt nach der BFHs­recht­spre­chung3 jeden­falls vor­aus, dass die­se Zuschlä­ge nach dem über­ein­stim­men­den Wil­len von Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer als Abschlags­zah­lun­gen oder Vor­schlüs­se auf eine spä­te­re Ein­zel­ab­rech­nung geleis­tet wer­den4. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeit­neh­mer bei einem aus­län­di­schen Arbeit­ge­ber beschäf­tigt ist5.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die im Streit­fall gewähr­ten Zuschlä­ge für die Sonntags‑, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit nicht steu­er­frei. Vor­lie­gend wur­den dem Grenz­gän­ger die streit­be­fan­ge­nen Zuschlä­ge gewährt, ohne dass es hier­bei auf die von ihm tat­säch­lich geleis­te­te Tätig­keit zu den nach § 3b Abs. 2 EStG begüns­tig­ten Zei­ten ankam. Denn obwohl er in den jewei­li­gen Kalen­der­mo­na­ten des Streit­jah­res Sonntags‑, Fei­er­tags- bzw. Nacht­ar­beit unre­gel­mä­ßig leis­te­te, ver­än­der­te sich die Höhe der monat­lich gewähr­ten Zula­ge nicht. Mit­hin erhielt er die Zuschlä­ge nicht als Abschlag­zah­lun­gen oder als Vor­schüs­se auf eine spä­te­re Ein­zel­ab­rech­nung, son­dern end­gül­tig.

Die Ver­sa­gung der Steu­er­frei­heit ver­stößt nicht gegen die Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit. Die­se ist zwar auf­grund Art. 9 Abs. 2 des Anhangs — I des Abkom­mens zwi­schen der Euro­päi­schen Gemein­schaft und ihren Mit­glied­staa­ten einer­seits und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft ande­rer­seits über die Frei­zü­gig­keit vom 21.06.19996 grund­sätz­lich auch im Ver­hält­nis zu der Schweiz zu beach­ten. Der Klä­ger wird durch die Ver­sa­gung der Steu­er­frei­heit in sei­nem Recht auf Frei­zü­gig­keit nicht in gemein­schafts­rechts­wid­ri­ger Wei­se beschränkt. Zwar steht die Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit jeder Maß­nah­me ent­ge­gen, die, auch wenn sie ohne Dis­kri­mi­nie­rung aus Grün­den der Staats­an­ge­hö­rig­keit gilt, geeig­net ist, die Aus­übung der durch den Ver­trag garan­tier­ten Grund­frei­hei­ten durch die Uni­ons­an­ge­hö­ri­gen zu behin­dern oder weni­ger attrak­tiv zu machen7. An der­ar­ti­gen beschrän­ken­den Maß­nah­men fehlt es indes, weil der Klä­ger nicht ungüns­ti­ger als ein bei einem deut­schen Arbeit­ge­ber beschäf­tig­ter Arbeit­neh­mer behan­delt wird. Denn auch bei die­sem sind pau­scha­le Zuschlä­ge in den Fäl­len ihrer defi­ni­ti­ven Gewäh­rung nicht nach § 3b EStG steu­er­frei8.

Kei­nen Erfolg hat schließ­lich die Beru­fung auf die Ver­wal­tungs­vor­schrift der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Karls­ru­he in Fach B Teil 2 Nr. 10 des sog. Grenz­gän­ger­hand­buchs, aus der sie mei­nen, ablei­ten zu kön­nen, bei einem schwei­ze­ri­schen Arbeit­ge­ber unter­fie­len pau­scha­le Zuwen­dun­gen inso­weit der Steu­er­be­frei­ung, als die Sonntags‑, Fei­er­tags- bzw. Nacht­ar­beit durch den Arbeit­neh­mer im Ein­zel­nen nach­ge­wie­sen wer­de. Ganz abge­se­hen davon, dass sich der ange­führ­ten Bestim­mung eine ent­spre­chen­de Rege­lung nicht ent­neh­men lässt, han­delt es sich hier­bei nur um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrift, die kei­ne Rechts­norm­qua­li­tät hat und die Gerich­te nicht bin­det9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Sep­tem­ber 2013 — VI R 4812

  1. Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 11.08.1971, BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519, i.d.F. des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 21.12.1992, BGBl II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 928
  2. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 15 Rz 53; BFH, Urteil vom 29.04.2009 — X R 3108, BFH/​NV 2009, 1625; Bran­dis in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15 Rz 26
  3. vgl. etwa BFH, Urteil vom 08.12.2011 — VI R 1811, BFHE 236, 97, BSt­Bl II 2012, 291, m.w.N.
  4. zu den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit für pau­scha­le Zuschlä­ge vgl. etwa BFH, Urteil vom 16.12.2010 — VI R 2710, BFHE 232, 174, BSt­Bl II 2012, 288, m.w.N.
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 174, BSt­Bl II 2012, 288
  6. BGBl II 2001, 811
  7. EuGH, Urteil vom 01.04.2008 — C‑212/​06 [Gou­ver­ne­ment de la Com­mu­n­au­té fran­cai­se und Gou­ver­ne­ment wal­lon], Slg. 2008, I‑1683, Randnr. 45, m.w.N.
  8. vgl. etwa BFH, Urteil in BFHE 236, 97, BSt­Bl II 2012, 291
  9. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 — V R 1208, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, m.w.N.