Einlagenrückgewähr durch eine Drittstaatengesellschaft

13. Oktober 2016 | Steuern
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§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist unter Fortführung der Rechtsprechung des BFH, Urteils vom 20.10.2010 – I R 117/081 unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass eine Einlagenrückgewähr auch von einer Gesellschaft getätigt werden kann, die in einem Drittstaat ansässig ist und für die kein steuerliches Einlagekonto i.S. des § 27 KStG geführt wird.

Die Bezüge gehören dann nicht zu den im Inland steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen, wenn unter Heranziehung des ausländischen Rechts eine Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vorliegt.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG als verwendet gelten. Zwar beschränkt sich der Anwendungsbereich dieser Regelung für die Abgrenzung einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr von einer steuerpflichtigen Gewinnausschüttung nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 KStG auf im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und nach § 27 Abs. 8 KStG auf Körperschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Der Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, der lediglich “sinngemäß” auf die Regelung des § 27 KStG verweist, und die Regelung des § 27 KStG selbst schließen eine Einlagenrückgewähr bei einer in einem Drittstaat ansässigen Körperschaft jedoch nicht ausdrücklich aus2. Auch der Gesetzgeber hat im Rahmen der Neuregelung des § 27 KStG durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) -StSenkG- vom 23.10.20003 und das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12 20064 den Willen, eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaft gänzlich ausschließen zu wollen, nicht klar zum Ausdruck gebracht5.

Der Bundesfinanzhof hat bereits in seinem Urteil in BFHE 232, 15 die Auffassung vertreten, dass eine Einlagenrückgewähr auch bei einer Kapitalrückzahlung vorliegen kann, die von einem Rechtssubjekt gewährt wird, das nicht im Inland oder in einem Mitgliedstaat der EU, sondern in einem Drittstaat ansässig ist. Zwar ist die Entscheidung zur alten Rechtslage, d.h. vor der Neuregelung des § 27 KStG durch das StSenkG und das SEStEG ergangen. Jedoch sah auch die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.d.F. vom 16.04.1997, die der Entscheidung des I. Bundesfinanzhofs des BFH in BFHE 232, 15 zugrunde lag, eine Beschränkung des Anwendungsbereichs der nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr auf Ausschüttungen einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft vor. Der BFH hat dennoch aus der Systematik der gesetzlichen Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geschlossen, dass diese territoriale Einschränkung nicht für die Einlagenrückgewähr ausländischer Kapitalgesellschaften galt.

Diese Rechtsprechung gilt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch nach dem Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren fort. Würde § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG als abschließende Regelung für eine nicht steuerbare Kapitalrückzahlung verstanden, käme es bei einer Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Körperschaft zu einer systemwidrigen Besteuerung von Einlagen. Eine solche würde im Hinblick darauf, dass die gesetzliche Regelung in § 27 Abs. 8 KStG grundsätzlich auch die Möglichkeit einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr durch eine in einem EU-Mitgliedstaat ansässige und nicht im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft vorsieht, einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes darstellen6.

Eine solche Ungleichbehandlung wäre durch sachliche Gründe nicht gerechtfertigt. Auch bei Körperschaften in EU-Mitgliedstaaten besteht die Schwierigkeit, dass die Anforderungen der §§ 27 ff. KStG (Aufstellung einer Steuerbilanz nach deutschen Grundsätzen, alljährliche Feststellungserklärungen) nicht erfüllt werden, so dass für die Beurteilung, ob eine Einlagenrückgewähr vorliegt, Grundkenntnisse und Ermittlungen über das jeweilige ausländische Bilanz- und Gesellschaftsrecht erforderlich sind7. Die vom BMF angeführten sachlichen Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Voraussetzungen für eine Einlagenrückgewähr bei der Ausschüttung einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft als Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung vermögen danach nicht zu überzeugen.

Eine Beschränkung des Anwendungsbereichs der Regelungen über die Einlagenrückgewähr auf im Inland und in EU-Mitgliedstaaten ansässige Kapitalgesellschaften würde nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zudem gegen die auch für Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG-8 -jetzt Art. 63 AEUV9- verstoßen. Die unionsrechtlichen Vorgaben sind insoweit geklärt. An der richtigen Anwendung und Auslegung des Unionsrechts bestehen aufgrund der Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union10 keine Zweifel. Zwar war die vorliegende Rechtsfrage nicht konkret Gegenstand dieser Entscheidungen. Sie sind jedoch im Hinblick auf die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit bei der -pauschalen, ohne Nachweismöglichkeiten erfolgenden- Besteuerung von Ausschüttungen eines in einem Drittstaat ansässigen Rechtssubjekts eindeutig und entsprechend anwendbar11. Danach ist dem EuGH weder die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG unter die Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV fällt, noch ob die Kapitalverkehrsfreiheit bei der Einlagenrückgewähr von Rechtssubjekten mit Sitz in einem Drittstaat beschränkt wird.

Die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV) gewährleistet den freien Kapital- und Zahlungsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Für die Abgrenzung der Kapitalverkehrsfreiheit von der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, Art. 49 AEUV) ist nach gefestigter EuGH-Rechtsprechung auf den Gegenstand der betreffenden Regelung (abstrakter Normgegenstand) abzustellen. Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen (Kontrollbeteiligung bzw. Direktinvestition), fällt in den Anwendungsbereich des Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) über die Niederlassungsfreiheit, während nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll (Streubesitzbeteiligung bzw. Portfoliobeteiligung), ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen sind12. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und § 27 KStG betreffen die Abgrenzung zwischen einer Gewinnausschüttung und einer Einlagenrückgewähr, ohne dass die Normen an eine bestimmte Beteiligungshöhe anknüpfen. Der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit ist danach eröffnet.

Dem steht nicht die Stillhalteklausel des Art. 57 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) entgegen. Danach berührt Art. 56 EG, Art. 63 AEUV nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union fu?r den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestanden. Eine solche Beschränkung bestand bezüglich der Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaft nach dem BFH-Urteil in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539 am 31.12 1993 jedoch nicht, so dass offen bleiben kann, ob der Anwendungsbereich der Stillhalteklausel im vorliegenden Fall überhaupt eröffnet ist.

Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 KStG auf die Einlagenrückgewähr einer im Inland oder in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen Körperschaft verletzt die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EG, Art. 63 AEUV.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH gehören zu den Maßnahmen, die Art. 56 EG, Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten13.

Dies ist vorliegend der Fall. Der Ausschluss einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr bei Ausschüttungen einer in einem Drittstaat ansässigen Kapitalgesellschaft würde die Investition in Drittstaaten behindern und die Gesellschafter von Drittstaaten-Kapitalgesellschaften im Vergleich zu inländischen oder EU-Sachverhalten benachteiligen. Dies gilt auch für Sachausschüttungen in der Folge eines “Spin-offs”. Sie würden dazu führen, dass -nach nationalem Recht systemwidrig- die Rückzahlungen der Einlagen in steuerbare Gewinnausschüttungen umqualifiziert werden. Dies kann zu einer Substanzbesteuerung des Anteilseigners und zu einem Verstoß gegen die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit führen.

Rechtfertigungsgründe für eine derartige Benachteiligung sind nicht ersichtlich. Die Grundfreiheiten des EG (jetzt AEUV) können zwar eingeschränkt werden, wenn zwingende Gründe des Allgemeininteresses dies gebieten. Die Beschränkung muss aber geeignet sein, die Erreichung des erfolgten Ziels zu gewährleisten und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. Es sind keine hinreichend tragfähigen Gründe erkennbar, die es vertretbar erscheinen lassen könnten, dem inländischen Gesellschafter einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft von vornherein die Möglichkeit abzuschneiden, eine Einlagenrückgewähr nachzuweisen, zumal der Gesetzgeber -trotz der praktischen Schwierigkeiten- einen solchen Nachweis für Ausschüttungen von Körperschaften oder Personenvereinigungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, durch die Regelung des § 27 Abs. 8 KStG zugelassen hat.

Der auf Grundlage des EuGH-Urteils van Caster und van Caster14 allein in Betracht kommende Rechtfertigungsgrund der “Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle” ist nicht gegeben. Der nach dem DBA-USA abkommensrechtlich bestehende Auskunftsanspruch gegenüber der US-amerikanischen Finanzverwaltung bietet der deutschen Finanzverwaltung eine ausreichende Verifikationsmöglichkeit, um Angaben der Steuerpflichtigen zu den Voraussetzungen des Vorliegens einer nicht steuerbaren Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG überprüfen zu können15.

Danach ist unter Fortführung der Rechtsprechung des BFH in BFHE 232, 15 § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass eine Einlagenrückgewähr auch von einer Gesellschaft getätigt werden kann, die in einem Drittstaat ansässig ist und für die kein steuerliches Einlagekonto i.S. des § 27 KStG geführt wird. Dies gilt auch dann, wenn für Gesellschaften aus Drittstaaten ein formelles Feststellungsverfahren für das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 bzw. Abs. 8 KStG fehlt16. Zwar stehen Anteilseigner einer Drittstaaten-Körperschaft damit unter Umständen besser als Anteilseigner einer im Inland oder in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft. Jedoch sind die für diese geregelten Nachweisvorschriften weder unmittelbar noch analog anwendbar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Juli 2016 – VIII R 47/13

  1. BFHE 232, 15
  2. a.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 27 KStG Rz 267; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 128; Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 81
  3. BGBl I 2000, 1433
  4. BGBl I 2006, 2782
  5. s. BR-Drs. 542/1/06, S. 2 f., BT-Drs. 16/2710, S. 31 f.
  6. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210
  7. BR-Drs. 542/1/06, S. 3
  8. ABl.EG 2002, Nr. C-325, 1
  9. ABL.EU 2008, Nr. C-115, 47
  10. EuGH, Urteile Emerging Markets Series of DFinanzamt Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249, IStR 2014, 333; van Caster und van Caster vom 09.10.2014 – C-326/12, EU:C:2014:2269, IStR 2014, 808; und Wagner-Raith vom 21.05.2015 – C-560/13, EU:C:2015:347, IStR 2015, 516
  11. vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2015 – VIII R 27/12, BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539
  12. EuGH, Entscheidungen Kronos International vom 11.09.2014 – C-47/12, EU:C:2014:2200, Rz 29 ff., IStR 2014, 724, m.w.N.; X AB vom 10.06.2015 – C-686/13, EU:C:2015:375, Rz 18 ff., IStR 2015, 557
  13. vgl. EuGH, Urteile Santander Asset Management SGIIC u.a. vom 10.05.2012 – C-338/11 bis – C-347/11, EU:C:2012:286, IStR 2012, 432, und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie Bouanich vom 13.03.2014 – C-375/12, EU:C:2014:138, DStRE 2014, 1115
  14. EuGH, EU:C:2014:2269, IStR 2014, 808
  15. s. hierzu BFH, Urteil in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539
  16. Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 374; Sedemund/Fischenich, Betriebs-Berater 2008, 1656

 
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