Tarifierung von Getränketeilbasen

Nach der Erläu­te­rung zum Har­mo­ni­sier­ten Sys­tem (ErlHS) zu Pos. 2106 Rz 05.0 und Rz 13.2 gehö­ren zu die­ser Posi­ti­on nicht­al­ko­hol­hal­ti­ge oder alko­hol­hal­ti­ge Zube­rei­tun­gen (nicht auf der Grund­la­ge wohl­rie­chen­der Stof­fe), wie sie bei der Her­stel­lung der ver­schie­de­nen nicht­al­ko­ho­li­schen Geträn­ke ver­wen­det wer­den. Die Zube­rei­tun­gen ent­hal­ten (ganz oder zum Teil) Aro­ma­stof­fe, die dem Getränk einen bestimm­ten Cha­rak­ter geben.

Tarifierung von Getränketeilbasen

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall führ­te die Impor­teu­rin Frucht­saft­kon­zen­trat ein, dem durch den Her­stel­lungs­vor­gang (Reduk­ti­on des Frucht­safts) die Aro­men nahe­zu voll­stän­dig ent­zo­gen wur­den. Vor der Über­füh­rung in den frei­en Ver­kehr führt sie im Umwand­lungs­ver­fah­ren gemäß Art. 130 des Zoll­ko­dex Aro­men in einer wesent­lich höhe­ren Kon­zen­tra­ti­on als im ursprüng­li­chen Frucht­saft vor­han­den wie­der zu. Je nach Rezep­tur wer­den dar­über hin­aus Vit­ami­ne und ggf. wei­te­re Stof­fe zuge­führt. Die so her­ge­stell­te „Base für X” besteht zu 99, 7 % aus Frucht­saft­kon­zen­trat sowie zu 0, 06 % aus einer Vit­amin­mi­schung und 0, 02 % Oran­gen­aro­ma. Die „Base für Y” besteht zu 99, 4 % aus Frucht­saft­kon­zen­trat sowie zu 0, 3 % aus einer Vit­amin­mi­schung, 0, 2 % Askor­bin­säu­re und 0, 02 % Oran­gen­aro­ma. Außer­dem ist in bei­den Fäl­len etwas Was­ser zum Zwe­cke der Mischung zuge­setzt. In der Fol­ge wer­den die Basen in den frei­en Ver­kehr über­ge­führt und mit Was­ser und Süßungs­mit­teln ver­mischt, wodurch das end­gül­ti­ge Getränk ent­steht. Dabei wer­den für die Her­stel­lung von 1 000 Litern des — X 92, 1 kg der ent­spre­chen­den Base und für die Her­stel­lung von 1 000 Litern des Y 109, 65 kg der ent­spre­chen­den Base benö­tigt.

Im Febru­ar 2013 bean­trag­te die Impor­teu­rin für die bei­den Basen die Ertei­lung ver­bind­li­cher Zoll­ta­rif­aus­künf­te (vZTA) und schlug die Ein­rei­hung in die Unter­pos. 3302 10 40 der Kom­bi­nier­ten Nomen­kla­tur (KN) vor. Im April 2013 erteil­te das Haupt­zoll­amt die vZTA und reih­te die Waren als „Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tung, ander­weit weder genannt noch inbe­grif­fen, ande­re; wegen einer zu gerin­gen Men­ge an Riech­stof­fen kein Erzeug­nis der Pos. 3302; kein Erzeug­nis der Pos.2009, da das Ver­hält­nis der natür­li­chen Inhalts­stof­fe, wie es in einem natür­li­chen Saft besteht, gestört ist” in die Unter­pos. 2106 90 KN ein. Das Ein­spruchs­ver­fah­ren blieb erfolg­los.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg1 urteil­te, die objek­ti­ven Merk­ma­le und Eigen­schaf­ten der ein­ge­führ­ten Basen für die Her­stel­lung von Frucht­saft­ge­trän­ken bzw. Frucht­nek­tar sprä­chen für die vom Haupt­zoll­amt vor­ge­nom­me­ne Ein­rei­hung. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun und wies auch die Revi­si­on der Impor­teu­rin zurück: Das Haupt­zoll­amt hat die von der Impor­teu­rin ein­ge­führ­ten Waren mit den vZTA im Ergeb­nis zu Recht in die Unter­pos. 2106 90 KN ein­ge­reiht.

Bei den Waren han­delt es sich um „Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­ge­nen, ander­weit weder genannt noch inbe­grif­fen” i.S. der Pos. 2106 KN.

Nach der Erläu­te­rung zum Har­mo­ni­sier­ten Sys­tem (ErlHS) zu Pos. 2106 Rz 05.0 und Rz 13.2 gehö­ren zu die­ser Posi­ti­on nicht­al­ko­hol­hal­ti­ge oder alko­hol­hal­ti­ge Zube­rei­tun­gen (nicht auf der Grund­la­ge wohl­rie­chen­der Stof­fe), wie sie bei der Her­stel­lung der ver­schie­de­nen nicht­al­ko­ho­li­schen Geträn­ke ver­wen­det wer­den. Die Zube­rei­tun­gen ent­hal­ten (ganz oder zum Teil) Aro­ma­stof­fe, die dem Getränk einen bestimm­ten Cha­rak­ter geben.

Auf­grund ihrer objek­ti­ven Merk­ma­le und Eigen­schaf­ten erfül­len die Basen für Y und für — X die Vor­aus­set­zun­gen einer Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tung i.S. der Pos. 2106 KN (All­ge­mei­ne Vor­schrift für die Aus­le­gung der KN ‑AV- 1), weil sie aus ver­schie­de­nen Lebens­mit­teln (ins­be­son­de­re Frucht­saft­kon­zen­tra­ten) und einer orga­ni­schen Säu­re (Ascor­bin­säu­re) zusam­men­ge­setzt sind2 und als Aus­gangs­stoff für die Her­stel­lung nicht­al­ko­ho­li­scher Geträn­ke, näm­lich einem Frucht­nek­tar und einem Frucht­saft­ge­tränk, unter Hin­zu­fü­gung wei­te­rer Zuta­ten die­nen. Inner­halb der Pos. 2106 KN ist die Ware der Unter­pos. 2106 90 KN „ande­re” zuzu­ord­nen (AV 6).

Eine ander­wei­ti­ge Tari­fie­rung, die eine Ein­rei­hung in die Pos. 2106 KN nach deren Wort­laut („ander­weit weder genannt noch inbe­grif­fen”) aus­schlös­se, kommt nicht in Betracht.

Ins­be­son­de­re schei­det eine Ein­rei­hung in Pos. 3302 KN „Mischun­gen von Riech­stof­fen und Mischun­gen (ein­schließ­lich alko­ho­li­sche Lösun­gen) auf der Grund­la­ge eines oder meh­re­rer die­ser Stof­fe, von der als Roh­stof­fe für die Indus­trie ver­wen­de­ten Art; ande­re Zube­rei­tun­gen auf der Grund­la­ge von Riech­stof­fen von der zum Her­stel­len von Geträn­ken ver­wen­de­ten Art” aus. Die Zube­rei­tun­gen der Impor­teu­rin wer­den zwar zum Her­stel­len von Geträn­ken ver­wen­det und ent­hal­ten mit dem Oran­gen­aro­ma auch Riech­stof­fe i.S. der Pos. 3302 KN (vgl. Anm. 2 zu Kap. 33 i.V.m. Pos. 3301 KN; Anhang ErlHS zu Pos. 3301). Die­se sind jedoch nicht die Grund­la­ge der Zube­rei­tun­gen.

Unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein Riech­stoff als Grund­la­ge einer Zube­rei­tung anzu­se­hen ist, wird weder in der Nomen­kla­tur noch in den dazu­ge­hö­ri­gen Anmer­kun­gen defi­niert. Aller­dings erge­ben sich aus den ein­schlä­gi­gen Erläu­te­run­gen, die nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on als wert­vol­le Erkennt­nis­mit­tel für die Aus­le­gung des Zoll­ta­rifs ange­se­hen wer­den kön­nen3, Hin­wei­se, wie die­ser Begriff aus­ge­legt wer­den kann. Nach den ErlHS zu Pos. 3302 Rz 08.5 müs­sen die Riech­stof­fe i.S. der Anm. 2 zu Kap. 33 KN in ers­ter Linie dazu die­nen, den Geträn­ken Wohl­ge­ruch zu ver­lei­hen und in einem gerin­ge­ren Maß Geschmack zu geben. Sol­che Zube­rei­tun­gen ent­hal­ten im All­ge­mei­nen eine rela­tiv gerin­ge Men­ge Riech­stof­fe, die ein bestimm­tes Getränk cha­rak­te­ri­sie­ren. Dar­aus ergibt sich, dass die Ver­lei­hung von Wohl­ge­ruch im Vor­der­grund steht und die Riech­stof­fe das Getränk cha­rak­te­ri­sie­ren müs­sen. Sie müs­sen das Getränk also prä­gen und aus­schlag­ge­bend sein für die olfak­to­ri­sche Aus­rich­tung des fer­ti­gen Getränks.

Die­se Cha­rak­te­ri­sie­rung ergibt sich nicht allein aus der abso­lu­ten Men­ge des zuge­setz­ten Riech­stoffs. Weder aus Pos. 3302 KN noch der in Fra­ge kom­men­den Unter­pos. 3302 10 40 KN ergibt sich ein Anhalts­punkt für einen bestimm­ten Grenz­wert, bei des­sen Errei­chen eine Ware in die Pos. 3302 KN und nicht (mehr) in die Pos. 2106 KN ein­zu­rei­hen wäre. Gegen die Maß­geb­lich­keit der Men­ge des in der Zube­rei­tung ent­hal­te­nen Riech­stoffs spricht auch die ErlHS zu Pos. 3302 Rz 08.5, wonach die Zube­rei­tun­gen im All­ge­mei­nen eine rela­tiv gerin­ge Men­ge Riech­stof­fe ent­hal­ten. Es ist also der Regel­fall, dass die Riech­stof­fe einen nur gerin­gen Anteil der Zube­rei­tung aus­ma­chen. Dies ist nicht zuletzt dem Umstand geschul­det, dass Riech­stof­fe auf­grund ihrer teil­wei­se hohen Geruchs­in­ten­si­tät bereits in sehr gerin­gen Men­gen den Geruch des spä­te­ren Getränks wesent­lich beein­flus­sen kön­nen.

Allein auf die Men­ge des nach den den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt in den zu beur­tei­len­den Basen ent­hal­te­nen Oran­gen­aro­mas (0,02 %) kann daher im Rah­men der Abgren­zung der Pos. 2106 KN von Pos. 3302 KN nicht abge­stellt wer­den.

Die Riech­stof­fe sind jedoch aus ande­ren Grün­den nicht die Grund­la­ge der Basen für X und für Y.

Wie das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt hat, die­nen die Riech­stof­fe im vor­lie­gen­den Fall wesent­lich dazu, das durch die Reduk­ti­on ent­zo­ge­ne Aro­ma wie­der zuzu­füh­ren. Die Zufü­gung der Aro­men ändert daher nicht den Cha­rak­ter der Basen, son­dern stellt ledig­lich die ursprüng­li­che olfak­to­ri­sche Aus­rich­tung der ver­ar­bei­te­ten Frucht­säf­te wie­der her. Dass die Aro­men in einer höhe­ren Kon­zen­tra­ti­on als im ursprüng­li­chen Frucht­saft zuge­setzt wer­den, ist dem Umstand geschul­det, dass die Basen zur Her­stel­lung des fer­ti­gen Getränks spä­ter wie­der ver­dünnt wer­den. Den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist jedoch nicht zu ent­neh­men, dass sich durch die Hin­zu­fü­gung der Aro­men der Geruch der Basen in qua­li­ta­ti­ver Hin­sicht ver­än­dert hat. Auch wenn die Impor­teu­rin in ihrer Stel­lung­nah­me vom 15.07.2016 noch­mals dar­auf hin­weist, dass die Zufüh­rung der Riech­stof­fe nicht den Zweck ver­fol­ge, den Reduk­ti­ons­pro­zess rück­gän­gig zu machen, ist der Bun­des­fi­nanz­hof an die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt gebun­den, weil die Impor­teu­rin in die­sem Zusam­men­hang kei­ne Ver­fah­rens­rügen erho­ben hat (§ 118 Abs. 2 FGO).

Soweit die Impor­teu­rin vor­bringt, das Finanz­ge­richt zie­he aus der Fest­stel­lung, der Zusatz der Riech­stof­fe die­ne maß­geb­lich dazu, das ent­zo­ge­ne Aro­ma wie­der zuzu­set­zen, eine fal­sche Schluss­fol­ge­rung, indem es davon aus­geht, nicht die Riech­stof­fe, son­dern das Frucht­saft­kon­zen­trat müs­se als Grund­la­ge für die Base ange­se­hen wer­den, rügt sie die Sach­ver­halts­wür­di­gung des Finanz­ge­richt. Ver­stößt die Sach­ver­halts­wür­di­gung des Finanz­ge­richt jedoch nicht gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze, ist sie für den Bun­des­fi­nanz­hof selbst dann bin­dend, wenn sie nicht zwin­gend, son­dern nur mög­lich ist4. Sind die aner­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln nicht ver­letzt, ist das Revi­si­ons­ge­richt dar­an gehin­dert, eine eigen­stän­di­ge und von der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt abwei­chen­de Aus­le­gung vor­zu­neh­men5. Aus­ge­hend von den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist es zumin­dest mög­lich, das Frucht­saft­kon­zen­trat als wesent­li­chen Bestand­teil der Basen anzu­se­hen, zumal das zuge­setz­te Oran­gen­aro­ma im Ergeb­nis nicht die ande­ren aro­ma­ti­schen Bestand­tei­le, z.B. Mul­ti­frucht, Apfel und Zitro­ne, über­la­gert und damit nicht die olfak­to­ri­sche Aus­rich­tung der Basen bestimmt.

Soweit die Impor­teu­rin mit ihrem Schrift­satz vom 04.12 2014 detail­lier­te Anga­ben zur Zusam­men­set­zung der zuge­setz­ten Aro­ma­stof­fe gemacht hat, hat sich das Finanz­ge­richt dazu nicht geäu­ßert. Im Ergeb­nis stellt es nur auf die 0, 02 % Oran­gen­aro­ma ab und lässt die ande­ren Aro­men außer Betracht, obwohl die Bezeich­nun­gen der Basen als Basen als — X und Y und deren wei­te­re Inhalts­stof­fe sowie die von der Impor­teu­rin dem Finanz­ge­richt vor­ge­leg­te Laborana­ly­se auf ver­schie­de­ne Geschmacks­rich­tun­gen hin­deu­ten. Gegen die­se Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt sind jedoch eben­falls kei­ne Ver­fah­rens­rügen erho­ben wor­den, wes­halb sie für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend sind (§ 118 Abs. 2 FGO).

Der vor­lie­gen­de Fall ist nicht mit der so genann­ten „Fan­ta-Ent­schei­dung” der Welt­zoll­orga­ni­sa­ti­on (World Customs Orga­ni­za­ti­on ‑WCO-) zu ver­glei­chen6. Denn ‑abge­se­hen davon, dass die Zusam­men­set­zung der bei­den Waren nicht ver­gleich­bar ist- ver­leiht das in der „Fan­ta, Ent­schei­dung” zuge­setz­te Oran­gen­aro­ma und nicht das Oran­gen­kon­zen­trat der Zusam­men­set­zung den Wohl­ge­ruch bzw. das Aro­ma und den Geschmack. Der Trä­ger­stoff (Oran­gen­kon­zen­trat) ist zur Her­stel­lung einer sta­bi­len Emul­si­on erfor­der­lich, weil das Oran­gen­aro­ma aus ver­schie­de­nen Oran­gen­ölen besteht, die nicht was­ser­lös­lich sind.

Auch der Ver­dün­nungs­grad, der zur Her­stel­lung des fer­ti­gen Getränks erreicht wer­den muss, ist ein Indiz für die Bedeu­tung des Riech­stoffs. Die Basen wer­den in den vor­lie­gen­den Fäl­len zur Her­stel­lung des fer­ti­gen Getränks im Ver­hält­nis 1:10 ver­dünnt, wäh­rend im „Fan­ta-Fall” eine Ver­dün­nung im Ver­hält­nis 1:70 vor­ge­se­hen war. Dem­entspre­chend tra­gen die in der Base ent­hal­te­nen Saft­kon­zen­tra­te im vor­lie­gen­den Fall noch wesent­lich zum Geschmack der Zube­rei­tung bei.

Die Basen für X und Y beru­hen somit auf einer Grund­la­ge ande­rer Stof­fe als den in Anm. 2 zu Kap. 33 KN beschrie­be­nen Riech- oder Aro­ma­stof­fen7.

Für die­ses Ergeb­nis spre­chen auch die ErlHS. So wird in ErlHS zu Pos. 2106 Rz 22.0 bei­spiels­wei­se ein kon­zen­trier­ter Frucht­saft, der u.a. äthe­ri­sche Öle aus Früch­ten ent­hält, der Pos. 2106 zuge­ord­net.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die Aus­le­gung der im Streit­fall maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten des Uni­ons­rechts für nicht zwei­fel­haft und sieht daher kei­ne Ver­pflich­tung, die Sache dem EuGH zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­zu­le­gen8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 17. August 2016 — VII R 615

  1. FG Ham­burg, Urteil vom 27.01.2015 — 4 K 6414 []
  2. vgl. ErlHS zu Pos. 2106 Rz 03.1 []
  3. EuGH, Urtei­le Roeckl Sport­hand­schu­he vom 29.04.2010 — C‑123/​09, EU:C:2010:237, Rz 29, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern 2010, 190, und Sys­mex Euro­pe vom 17.07.2014 — C‑480/​13, EU:C:2014:2097, Rz 30 []
  4. BFH, Urtei­le vom 20.11.2012 — VIII R 5710, BFHE 239, 422, BSt­Bl II 2014, 56; vom 19.03.2009 — IV R 4506, BFHE 225, 334, BSt­Bl II 2009, 902; und vom 31.07.1991 — VIII R 2389, BFHE 165, 398, BSt­Bl II 1992, 375 []
  5. BFH, Beschluss vom 18.08.2015 — VII R 514, BFH/​NV 2016, 74 []
  6. vgl. Ent­schei­dung des Komi­tees für das HS (HSC) der WCO, Doku­ment NC0636E1 vom 07.10.2002; vgl. auch Erl­KN zu Pos. 3302 (AV) Rz 01.0 bis 03.0 []
  7. vgl. ErlHS zu Pos. 3302 Rz 09.2 []
  8. vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 Rs. 28381, EU:C:1982:335 []