Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen

Das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen (§ 8b Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des UntStFG) ist im Veranlagungszeitraum 2001 nicht anwendbar.

Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen

Hält eine Kapitalgesellschaft Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft, sind gemäß § 8b Abs. 2 und 3 KStG zum einen Gewinne aus der Veräußerung dieser Anteile von der Besteuerung freigestellt, zum anderen aber auch jegliche die Substanz betreffende Gewinnminderungen nicht abziehbar. Diese Regelung wurde im Zuge der Systemumstellung auf das sog. Halbeinkünfteverfahren in den Jahren 2001/2002 eingeführt und erfasst anders als die Vorgängerregelung unterschiedslos Auslands- und Inlandsbeteiligungen. Jedoch trat der neugefasste § 8b KStG für Auslandsbeteiligungen regelmäßig früher in Kraft. Dies betraf auch das Abzugsverbot, wodurch sich im Übergangszeitraum im Vergleich zu Inlandsbeteiligungen eine ungünstigere Besteuerung ergeben konnte.

Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof[1] den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften zur Vorabentscheidung angerufen. Konkret geht es um Teilwertabschreibungen auf ausländische Aktien zum 31. Dezember 2001, bei denen es sich sämtlich um sog. Streubesitz von jeweils unter 10 % der Anteile handelte. Die Teilwertabschreibungen waren bei der Einkommensermittlung nicht abziehbar. Nach Ansicht des Bundesfinanzhof könnte dies gegen die gemeinschaftsrechtlich garantierte Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen. Diese Ansicht vertrat auch der Europäische Gerichtshof[2], woraus der Bundesfinanzhof in dem hier vorliegenden Urteil nun die Konsequenzen zog.

Danach kommt bei der Einkommens- und Gewerbeertragsermittlung für das Jahr 2001 eine außerbilanzielle Hinzurechnung unter Hinweis auf die Teilwertabschreibung nicht in Betracht.

Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F.[3] blieben bei den dort genannten unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt waren, Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Voraussetzung hierfür war eine Mindestbeteiligungsquote von 10 %, was sich aus § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F. (i.V.m. dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen sowie § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F. bzw. i.V.m. § 26 Abs. 2 und 3 KStG 1999 a.F.) ergab. Unter den gleichen Voraussetzungen ordnete § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. ein Abzugsverbot für Verluste aus der Veräußerung solcher Beteiligungen an. Gewinnminderungen aufgrund eines Ansatzes mit dem niedrigeren Teilwert (Teilwertabschreibung) erfasste dieses Abzugsverbot nicht.

Im Zuge der Systemumstellung vom Anrechnungsverfahren auf das sogenannte Halbeinkünfteverfahren durch das KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. des KStG 1999 n.F. wurden die vorgenannten Regelungen geändert. Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F. bleiben Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an den dort genannten Körperschaften und Personenvereinigungen nunmehr unabhängig davon außer Ansatz, ob die Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Gesellschaft sowie in welcher Höhe sie besteht. § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. (inzwischen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG[4]) sieht korrespondierend hierzu ein Abzugsverbot für Gewinnminderungen vor, die im Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung entstehen. Dieses Abzugsverbot greift ebenfalls unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote ein. Es erfasst außerdem jegliche die Substanz betreffende Gewinnminderungen und damit auch solche aufgrund einer Teilwertabschreibung.

Zur erstmaligen Anwendung des § 8b Abs. 2 und 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG besteht eine besondere Regelung in § 34 Abs. 6d KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. in § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. (inzwischen § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG[5]. Dort heißt es im Ergebnis, dass § 8b Abs. 2 und 3 KStG 1999 n.F. erstmals zur Anwendung kommt, nachdem die Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, ein Wirtschaftsjahr im zeitlichen Anwendungsbereich des KStG i.d.F. des StSenkG bzw. des KStG 1999 n.F. beendet hat[6]. Im Grundsatz führt dies dazu, dass § 8b Abs. 2 und 3 KStG 1999 n.F. erst dann beim Anteilseigner anzuwenden ist, nachdem bei der Beteiligungsgesellschaft das Wirtschaftsjahr 2001 abgelaufen ist, was wiederum darauf hinausläuft, dass ab 2002 entstandene Gewinnminderungen betroffen sind. Demgegenüber sieht die im Gesetz ebenfalls enthaltene allgemeine Anwendungsregelung zu § 8b KStG 1999 n.F. vor, dass –vorbehaltlich einer Sonderregelung– § 8b KStG 1999 n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden ist, für den erstmals das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist (§ 34 Abs. 2a Satz 1 KStG 1999 n.F. bzw. § 34 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999 i.d.F. des StBAÄndG); damit ergibt sich bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr des Anteilseigners eine Anwendung ab dem Veranlagungszeitraum 2001.

Besteht die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, greift die besondere Anwendungsregelung nicht ein; die zeitliche Anwendung folgt vielmehr aus der allgemeinen Regelung. Dies folgt schon aus dem Wortlaut der besonderen Anwendungsregelung, da die dort angeführten Tatbestandsmerkmale nicht auf Auslandsbeteiligungen zugeschnitten sind. Wenn dort auf ein „Wirtschaftsjahr“ Bezug genommen wird, auf das das KStG 1999 a.F. „letztmals anzuwenden ist“, ist dies nicht als abstrakte Anwendbarkeit gemeint, sondern als konkrete Anwendung auf die Gesellschaft, an der die Anteile bestehen. Sowohl von einer Anwendbarkeit des KStG 1999 a.F. als auch von einem „Wirtschaftsjahr“ jedenfalls nach deutschem Ertragsteuerrecht ließe sich jedoch allenfalls bei solchen ausländischen Gesellschaften sprechen, die gemäß § 2 Nr. 1 KStG 1999 a.F./n.F. beschränkt steuerpflichtig sind. Da eine solche Differenzierung dem Wortlaut nicht zu entnehmen ist, lässt die gesetzliche Regelung darauf schließen, dass die besondere Anwendungsregelung auf Auslandsbeteiligungen generell nicht anzuwenden ist. Diese Handhabung entspricht auch der Praxis der Finanzverwaltung[7] und der im Schrifttum ganz vorherrschenden Auslegung der Übergangsregelung[8].

Vor diesem gesetzlichen Hintergrund –der gemäß § 7 Satz 1 GewStG in gleicher Weise für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages gilt– wäre die Revision des FA begründet[9]. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften[10] hat jedoch entschieden, dass diese Rechtsfolge insoweit gegen Art. 56 EG verstößt, als ein Verbot des Abzugs von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung für Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft früher in Kraft tritt als für Beteiligungen an einer inländischen Gesellschaft. Dies ist aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht verbindlich; eine Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. des KStG 1999 n.F. kommt damit bei der Einkommensermittlung der Klägerin nicht in Betracht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. April 2009 – I R 57/06

  1. BFH, Beschluss vom 04.04.2007 – I R 57/06[]
  2. EuGH, Urteil vom 22. Januar 2009 – C-377/07 [STEKO Industriemontage GmbH], Slg. 2009, I-299[]
  3. KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000, BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000, 1192[]
  4. i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14[]
  5. i.d.F. des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen [StBAÄndG] vom 23.07.2002, BGBl I 2002, 2715, BStBl I 2002, 714[]
  6. siehe z.B. Bott in Ernst & Young, KStG, § 34 Rz 104; Blümich/Danelsing, EStG/KStG/GewStG, § 34 KStG Rz 48[]
  7. BMF, Schreiben vom 28.04.2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 64 ff.[]
  8. z.B. Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 34 KStG n.F. Rz 60; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 34 Rz 104.2; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 90; Lambrecht in Gosch, a.a.O., § 34 Rz 71; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 74; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 7; Blümich/Menck, § 8b KStG Rz 174; Töben, FR 2000, 905, 906 und 911 ff.; Crezelius, DB 2001, 221, 223; van Lishaut/Köster, GmbHR 2000, 1121, 1128; Dieterlen/Schaden, BB 2000, 2492, 2497; Seibt, DStR 2000, 2061, 2068; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/ UmwStG, § 8b KStG Rz 34; Mössner/Rouenhoff, IWB Fach 3 Gruppe 4, 429, 432 ff.; Ackermann/ Strnad, DB 2002, 237, 239; Rödder/Schumacher, DStR 2000, 1453, 1456 f.; Eilers/Wienands, GmbHR 2000, 1229, 1240[]
  9. s. dazu BFH, Beschluss in BFHE 217, 541, BStBl II 2007, 945[]
  10. EuGH, Urteil in Slg. 2009, I-299[]