Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen

Das Abzugs­ver­bot für Teil­wert­ab­schrei­bun­gen bei Aus­lands­be­tei­li­gun­gen (§ 8b Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des Unt­StFG) ist im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 nicht anwend­bar.

Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen

Hält eine Kapi­tal­ge­sell­schaft Antei­le an einer ande­ren Kapi­tal­ge­sell­schaft, sind gemäß § 8b Abs. 2 und 3 KStG zum einen Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung die­ser Antei­le von der Besteue­rung frei­ge­stellt, zum ande­ren aber auch jeg­li­che die Sub­stanz betref­fen­de Gewinn­min­de­run­gen nicht abzieh­bar. Die­se Rege­lung wur­de im Zuge der Sys­tem­um­stel­lung auf das sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren in den Jah­ren 2001/​2002 ein­ge­führt und erfasst anders als die Vor­gän­ger­re­ge­lung unter­schieds­los Aus­lands- und Inlands­be­tei­li­gun­gen. Jedoch trat der neu­ge­fass­te § 8b KStG für Aus­lands­be­tei­li­gun­gen regel­mä­ßig frü­her in Kraft. Dies betraf auch das Abzugs­ver­bot, wodurch sich im Über­gangs­zeit­raum im Ver­gleich zu Inlands­be­tei­li­gun­gen eine ungüns­ti­ge­re Besteue­rung erge­ben konn­te.

Vor die­sem Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof1 den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten zur Vor­ab­ent­schei­dung ange­ru­fen. Kon­kret geht es um Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf aus­län­di­sche Akti­en zum 31. Dezem­ber 2001, bei denen es sich sämt­lich um sog. Streu­be­sitz von jeweils unter 10 % der Antei­le han­del­te. Die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen waren bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung nicht abzieh­bar. Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hof könn­te dies gegen die gemein­schafts­recht­lich garan­tier­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ver­sto­ßen. Die­se Ansicht ver­trat auch der Euro­päi­sche Gerichts­hof2, wor­aus der Bun­des­fi­nanz­hof in dem hier vor­lie­gen­den Urteil nun die Kon­se­quen­zen zog.

Danach kommt bei der Ein­kom­mens- und Gewer­be­er­trags­er­mitt­lung für das Jahr 2001 eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung unter Hin­weis auf die Teil­wert­ab­schrei­bung nicht in Betracht.

Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F.3 blie­ben bei den dort genann­ten unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaf­ten, die an einer aus­län­di­schen Gesell­schaft betei­ligt waren, Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz. Vor­aus­set­zung hier­für war eine Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te von 10 %, was sich aus § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F. (i.V.m. dem jewei­li­gen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men sowie § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F. bzw. i.V.m. § 26 Abs. 2 und 3 KStG 1999 a.F.) ergab. Unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen ord­ne­te § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. ein Abzugs­ver­bot für Ver­lus­te aus der Ver­äu­ße­rung sol­cher Betei­li­gun­gen an. Gewinn­min­de­run­gen auf­grund eines Ansat­zes mit dem nied­ri­ge­ren Teil­wert (Teil­wert­ab­schrei­bung) erfass­te die­ses Abzugs­ver­bot nicht.

Im Zuge der Sys­tem­um­stel­lung vom Anrech­nungs­ver­fah­ren auf das soge­nann­te Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren durch das KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. des KStG 1999 n.F. wur­den die vor­ge­nann­ten Rege­lun­gen geän­dert. Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F. blei­ben Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Betei­li­gun­gen an den dort genann­ten Kör­per­schaf­ten und Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen nun­mehr unab­hän­gig davon außer Ansatz, ob die Betei­li­gung an einer inlän­di­schen oder aus­län­di­schen Gesell­schaft sowie in wel­cher Höhe sie besteht. § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. (inzwi­schen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG4) sieht kor­re­spon­die­rend hier­zu ein Abzugs­ver­bot für Gewinn­min­de­run­gen vor, die im Zusam­men­hang mit einer sol­chen Betei­li­gung ent­ste­hen. Die­ses Abzugs­ver­bot greift eben­falls unab­hän­gig von einer Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te ein. Es erfasst außer­dem jeg­li­che die Sub­stanz betref­fen­de Gewinn­min­de­run­gen und damit auch sol­che auf­grund einer Teil­wert­ab­schrei­bung.

Zur erst­ma­li­gen Anwen­dung des § 8b Abs. 2 und 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG besteht eine beson­de­re Rege­lung in § 34 Abs. 6d KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. in § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. (inzwi­schen § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG5. Dort heißt es im Ergeb­nis, dass § 8b Abs. 2 und 3 KStG 1999 n.F. erst­mals zur Anwen­dung kommt, nach­dem die Gesell­schaft, an der die Antei­le bestehen, ein Wirt­schafts­jahr im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des KStG i.d.F. des StSenkG bzw. des KStG 1999 n.F. been­det hat6. Im Grund­satz führt dies dazu, dass § 8b Abs. 2 und 3 KStG 1999 n.F. erst dann beim Anteils­eig­ner anzu­wen­den ist, nach­dem bei der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft das Wirt­schafts­jahr 2001 abge­lau­fen ist, was wie­der­um dar­auf hin­aus­läuft, dass ab 2002 ent­stan­de­ne Gewinn­min­de­run­gen betrof­fen sind. Dem­ge­gen­über sieht die im Gesetz eben­falls ent­hal­te­ne all­ge­mei­ne Anwen­dungs­re­ge­lung zu § 8b KStG 1999 n.F. vor, dass –vor­be­halt­lich einer Son­der­re­ge­lung– § 8b KStG 1999 n.F. erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum anzu­wen­den ist, für den erst­mals das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren anzu­wen­den ist (§ 34 Abs. 2a Satz 1 KStG 1999 n.F. bzw. § 34 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999 i.d.F. des StBA­ÄndG); damit ergibt sich bei einem kalen­der­jahr­glei­chen Wirt­schafts­jahr des Anteils­eig­ners eine Anwen­dung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001.

Besteht die Betei­li­gung an einer aus­län­di­schen Gesell­schaft, greift die beson­de­re Anwen­dungs­re­ge­lung nicht ein; die zeit­li­che Anwen­dung folgt viel­mehr aus der all­ge­mei­nen Rege­lung. Dies folgt schon aus dem Wort­laut der beson­de­ren Anwen­dungs­re­ge­lung, da die dort ange­führ­ten Tat­be­stands­merk­ma­le nicht auf Aus­lands­be­tei­li­gun­gen zuge­schnit­ten sind. Wenn dort auf ein „Wirt­schafts­jahr” Bezug genom­men wird, auf das das KStG 1999 a.F. „letzt­mals anzu­wen­den ist”, ist dies nicht als abs­trak­te Anwend­bar­keit gemeint, son­dern als kon­kre­te Anwen­dung auf die Gesell­schaft, an der die Antei­le bestehen. Sowohl von einer Anwend­bar­keit des KStG 1999 a.F. als auch von einem „Wirt­schafts­jahr” jeden­falls nach deut­schem Ertrag­steu­er­recht lie­ße sich jedoch allen­falls bei sol­chen aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten spre­chen, die gemäß § 2 Nr. 1 KStG 1999 a.F./n.F. beschränkt steu­er­pflich­tig sind. Da eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung dem Wort­laut nicht zu ent­neh­men ist, lässt die gesetz­li­che Rege­lung dar­auf schlie­ßen, dass die beson­de­re Anwen­dungs­re­ge­lung auf Aus­lands­be­tei­li­gun­gen gene­rell nicht anzu­wen­den ist. Die­se Hand­ha­bung ent­spricht auch der Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung7 und der im Schrift­tum ganz vor­herr­schen­den Aus­le­gung der Über­gangs­re­ge­lung8.

Vor die­sem gesetz­li­chen Hin­ter­grund –der gemäß § 7 Satz 1 GewStG in glei­cher Wei­se für die Ermitt­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges gilt– wäre die Revi­si­on des FA begrün­det9. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten10 hat jedoch ent­schie­den, dass die­se Rechts­fol­ge inso­weit gegen Art. 56 EG ver­stößt, als ein Ver­bot des Abzugs von Gewinn­min­de­run­gen im Zusam­men­hang mit einer Betei­li­gung für Betei­li­gun­gen an einer aus­län­di­schen Gesell­schaft frü­her in Kraft tritt als für Betei­li­gun­gen an einer inlän­di­schen Gesell­schaft. Dies ist auf­grund des Anwen­dungs­vor­rangs gemein­schafts­recht­li­chen Pri­mär­rechts (und damit der gemein­schafts­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten) vor natio­na­lem Recht ver­bind­lich; eine Anwen­dung des § 8b Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. des KStG 1999 n.F. kommt damit bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung der Klä­ge­rin nicht in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. April 2009 — I R 5706

  1. BFH, Beschluss vom 04.04.2007 — I R 5706 []
  2. EuGH, Urteil vom 22. Janu­ar 2009 — C‑377/​07 [STEKO Indus­trie­mon­ta­ge GmbH], Slg. 2009, I‑299 []
  3. KStG 1999 i.d.F. des Geset­zes zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung von Stif­tun­gen vom 14. Juli 2000, BGBl I 2000, 1034, BSt­Bl I 2000, 1192 []
  4. i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz vom 22.12.2003, BGBl I 2003, 2840, BSt­Bl I 2004, 14 []
  5. i.d.F. des Fünf­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen [StBA­ÄndG] vom 23.07.2002, BGBl I 2002, 2715, BSt­Bl I 2002, 714 []
  6. sie­he z.B. Bott in Ernst & Young, KStG, § 34 Rz 104; Blümich/​Danelsing, EStG/​KStG/​GewStG, § 34 KStG Rz 48 []
  7. BMF, Schrei­ben vom 28.04.2003, BSt­Bl I 2003, 292, Tz. 64 ff. []
  8. z.B. Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 34 KStG n.F. Rz 60; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 34 Rz 104.2; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 90; Lam­brecht in Gosch, a.a.O., § 34 Rz 71; Gröbl/​Adrian in Erle/​Sauter, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 74; Water­mey­er in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 8b KStG Rz 7; Blümich/​Menck, § 8b KStG Rz 174; Töben, FR 2000, 905, 906 und 911 ff.; Creze­li­us, DB 2001, 221, 223; van Lishaut/​Köster, GmbHR 2000, 1121, 1128; Dieterlen/​Schaden, BB 2000, 2492, 2497; Seibt, DStR 2000, 2061, 2068; a.A. Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​ UmwStG, § 8b KStG Rz 34; Mössner/​Rouenhoff, IWB Fach 3 Grup­pe 4, 429, 432 ff.; Ackermann/​ Strnad, DB 2002, 237, 239; Rödder/​Schumacher, DStR 2000, 1453, 1456 f.; Eilers/​Wienands, GmbHR 2000, 1229, 1240 []
  9. s. dazu BFH, Beschluss in BFHE 217, 541, BSt­Bl II 2007, 945 []
  10. EuGH, Urteil in Slg. 2009, I‑299 []