Treaty override

Im Rah­men einer Rich­ter­vor­la­ge nach Art. 100 GG hat der Bun­des­fi­nanz­hof dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die seit lan­gem schwe­len­de Fra­ge vor­ge­legt, ob der Gesetz­ge­ber durch ein sog. Trea­ty over­ri­de gegen Ver­fas­sungs­recht ver­stößt.

Treaty override

Kon­kre­ter Hin­ter­grund die­ses Vor­la­ge­be­schlus­ses ist die Rege­lung des § 50d Abs. 8 EStG. Danach wird für die Ein­künf­te eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit die völ­ker­recht­lich in einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) ver­ein­bar­te Frei­stel­lung der Ein­künf­te unge­ach­tet des Abkom­mens nur gewährt, soweit der steu­er­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künf­te fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den. Das Gesetz setzt sich unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen im Ergeb­nis ein­sei­tig über die völ­ker­recht­lich ver­ein­bar­te Frei­stel­lung der Arbeits­löh­ne hin­weg; der Völ­ker­rechts­ver­trag wird gebro­chen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist davon über­zeugt, dass dies nicht in Ein­klang mit der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung und dem Gleich­heits­satz steht. Die her­kömm­li­che, frü­her auch vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ver­tre­te­ne Recht­auf­fas­sung, wonach es dem Gesetz­ge­ber unbe­nom­men bleibt, den Völ­ker­rechts­ver­trag zu „über­schrei­ben“, las­se sich nach zwi­schen­zeit­lich wohl gewan­del­ter Sicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nicht län­ger auf­recht­erhal­ten: Zum einen lau­fe § 50d Abs. 8 EStG der in Art. 25 GG nie­der­ge­leg­ten mate­ri­ell-recht­li­chen Wert­ent­schei­dung zum Vor­rang der all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts zuwi­der, ohne dass dafür ein trag­fä­hi­ger Recht­fer­ti­gungs­grund vor­lie­ge. Ein sol­cher Recht­fer­ti­gungs­grund sei ins­be­son­de­re nicht dar­in zu sehen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in bei­den Ver­trags­staa­ten unbe­steu­ert blei­ben und sog. wei­ße Ein­künf­te erzie­len kön­ne. Zum ande­ren sieht der Bun­des­fi­nanz­hof Gleich­heits­ver­stö­ße dar­in, dass der betref­fen­de Arbeit­neh­mer, der im Aus­land arbei­tet, infol­ge der Rege­lung in § 50d Abs. 8 EStG unbe­scha­det des Abkom­mens so behan­delt wird wie ein Arbeit­neh­mer, der im Inland arbei­tet, und über­dies, dass das Gesetz ihn im Ergeb­nis gegen­über einem Steu­er­pflich­ti­gen mit ande­ren Ein­künf­ten als sol­chen aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit benach­tei­ligt.

In dem aktu­ell beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Streit­fall klag­te der Geschäfts­füh­rer und Arbeit­neh­mer einer inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft, der für die Gesell­schaft in der Tür­kei gear­bei­tet hat­te. Er bean­spruch­te, mit sei­nem Arbeits­lohn aus die­ser Tätig­keit in Deutsch­land steu­er­be­freit zu wer­den, weil das Besteue­rungs­recht hier­für nach dem DBA-Tür­kei nicht Deutsch­land, son­dern der Tür­kei gebüh­re. Das Finanz­amt berief sich indes­sen auf § 50d Abs. 8 EStG. Der Klä­ger habe nicht nach­ge­wie­sen, dass er in der Tür­kei ent­spre­chen­de Ein­kom­men­steu­er bezahlt oder dass die Tür­kei auf das ihr zuste­hen­de Besteue­rungs­recht ver­zich­tet habe. Auf die abkom­mens­recht­li­che Frei­stel­lung kom­me es daher nicht an.

Das Nor­men­kon­trol­ler­su­chen, über das das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nun zu ent­schei­den haben wird, betrifft unmit­tel­bar nur die Vor­schrift des § 50d Abs. 8 EStG. Mit­tel­bar steht jedoch — und dar­in liegt letzt­lich die Bri­sanz des Ersu­chens — eine Viel­zahl ein­schlä­gi­ger Rege­lun­gen auf dem Prüf­stand des Ver­fas­sungs­ge­richts: Der deut­sche Gesetz­ge­ber hat vor allem in der jün­ge­ren Ver­gan­gen­heit in erheb­li­chem Maße von dem seit lan­gem umstrit­te­nen Mit­tel des Trea­ty over­ri­ding Gebrauch gemacht, auch, um eine „Kein­mal­be­steue­rung“ zu ver­mei­den. Erst in letz­ter Zeit geht Deutsch­land ver­stärkt dazu über, ent­spre­chen­de Klau­seln zum Rück­fall des Besteue­rungs­rechts an den Wohn­sitz­staat bei besag­ter „Kein­mal­be­steue­rung“ in den jewei­li­gen Abkom­men selbst zu ver­an­kern oder auch ein Abkom­men zu kün­di­gen. Ein Bei­spiel für eine sol­che Kün­di­gung wie für sol­che abkom­mens­ei­ge­nen Rück­fall­klau­seln gibt gera­de das DBA-Tür­kei in sei­ner alten Fas­sung aus dem Jah­re 1985 und sei­ner nun­mehr neu­ver­han­del­ten Fas­sung vom 19. Sep­tem­ber 2011.

Es wird eine Ent­schei­dung des BVerfG dar­über ein­ge­holt, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 inso­weit gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 sowie Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt, als hier­durch für die Ein­künf­te eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit die völ­ker­recht­lich in einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ver­ein­bar­te Frei­stel­lung der Ein­künf­te (hier: nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Tür­kei 1985 i.V.m. dem dazu ergan­ge­nen Zustim­mungs­ge­setz vom 27. Novem­ber 1989) bei der Ver­an­la­gung unge­ach­tet des Abkom­mens nur gewährt wird, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künf­te fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den.

Die Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG gebo­ten, weil zur Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Rege­lung des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. gegen bin­den­des Völ­ker­ver­trags­recht als mate­ri­el­le Gestal­tungs­schran­ke ver­stößt und damit der in Art. 25 GG nie­der­ge­leg­ten Wert­ent­schei­dung des Grund­ge­set­zes zum Vor­rang der all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts zuwi­der­läuft, ohne dass dafür ein trag­fä­hi­ger Recht­fer­ti­gungs­grund vor­liegt. Dadurch wer­den die Klä­ger in ihrem durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG gewähr­leis­te­ten sub­jek­ti­ven Grund­recht auf Ein­hal­tung der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung und damit auch des sog. Geset­zes­vor­be­halts ver­letzt. Des Wei­te­ren erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof aus zwei­er­lei Grün­den einen Ver­stoß gegen das Gleich­heits­ge­bot des Art. 3 Abs. 1 GG: Zum einen des­we­gen, weil unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit im Aus­land (hier in der Tür­kei) unter­schied­lich behan­delt wer­den, je nach­dem, ob sie die in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. gefor­der­ten Nach­wei­se erbrin­gen; für eine der­art unter­schied­li­che Behand­lung besteht infol­ge des zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Tür­kei geschlos­se­nen Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung kein recht­fer­ti­gen­der Grund. Und zum ande­ren des­we­gen, weil Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gegen­über Steu­er­pflich­ti­gen mit ande­ren Ein­künf­ten eben­falls ohne recht­fer­ti­gen­den Grund- steu­er­lich benach­tei­ligt wer­den.

Anwendung von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. im Streitfall

Die Klä­ger hat­ten im Streit­jahr einen Wohn­sitz im Inland. Sie waren hier infol­ge­des­sen mit ihrem Welt­ein­kom­men unbe­schränkt steu­er­pflich­tig (§ 1 Abs. 1 EStG 2002).

Das deut­sche Besteue­rungs­recht wur­de jedoch im Hin­blick auf die Ein­künf­te, wel­che der Klä­ger aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 EStG 2002) erzielt hat, inso­weit aus­ge­schlos­sen, als die Arbeit in der Tür­kei aus­ge­übt wor­den ist. Denn nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Tür­kei 1985 kön­nen Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, dass die Arbeit im ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­übt wird. Wird die Arbeit dort aus­ge­übt, so kön­nen die dafür bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen im ande­ren Staat besteu­ert wer­den. Es han­delt sich hier­bei um Ein­künf­te aus Quel­len inner­halb der Tür­kei, wel­che nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Tür­kei 1985 bei in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­so­nen zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men wer­den; Deutsch­land kann sol­che Ein­künf­te ledig­lich bei der Fest­set­zung des Steu­er­sat­zes für die im Inland steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te berück­sich­ti­gen (vgl. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002).

Der im Streit­fall in Rede ste­hen­de Arbeits­lohn wur­de für ent­spre­chen­de nicht­selb­stän­di­ge Arbeit geleis­tet, die der Klä­ger in der Tür­kei aus­ge­übt hat. Das Besteue­rungs­recht an dem Lohn gebührt des­we­gen der Tür­kei.

Aller­dings bestimmt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F., dass die Frei­stel­lung für Ein­künf­te der genann­ten Art, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind, unge­ach­tet des Abkom­mens nur gewährt wird, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künf­te fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den. Der­ar­ti­ge Nach­wei­se haben die Klä­ger nicht erbracht. Es ist nicht vor­ge­bracht wor­den, dass es dem Klä­ger unmög­lich oder für ihn unzu­mut­bar gewe­sen wäre, dem Nach­wei­s­er­for­der­nis nach­zu­kom­men. Dafür ist auch sonst nichts ersicht­lich, zumal in Art. 25 Abs. 5 DBA-Tür­kei 1985 (i.V.m. Nrn. 1 bis 3 des dazu ergan­ge­nen Noten­wech­sels) für Staats­an­ge­hö­ri­ge eines der bei­den Ver­trags­staa­ten, die im ande­ren Ver­trags­staat eine unselb­stän­di­ge Arbeit aus­üben, in beson­de­rer Wei­se eine wech­sel­sei­ti­ge Hil­fe­stel­lung bei der Rege­lung ihrer Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten vor­ge­se­hen ist. Das Besteue­rungs­recht für den Arbeits­lohn fällt infol­ge­des­sen nach Maß­ga­be von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. an Deutsch­land zurück.

Verfassungsrechtliche Beurteilung

Auf der Grund­la­ge der vor­ste­hen­den Rege­lungs­la­ge müss­te der Bun­des­fi­nanz­hof, die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. unter­stellt, die Revi­si­on zurück­wei­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch der Über­zeu­gung, dass die Vor­schrift gegen Völ­ker­ver­trags­recht ver­stößt, dass für die­sen Ver­stoß kei­ne trag­fä­hi­gen Grün­de bestehen und dass die Klä­ger infol­ge­des­sen in ihrem sub­jek­ti­ven Grund­recht auf die Ein­hal­tung der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung ver­letzt sind. Er ist über­dies davon über­zeugt, dass die Vor­schrift dem Gleich­heits­ge­bot des Art. 3 Abs. 1 GG wider­spricht.

Die in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. getrof­fe­ne Rege­lung weicht von Art. 15 Abs. 1 DBA-Tür­kei 1985 und der dar­in völ­ker­recht­lich zwi­schen bei­den Staa­ten ver­ein­bar­ten Ver­tei­lung und Zuord­nung des Besteue­rungs­rechts ab. Sie bricht damit die­se Ver­ein­ba­rung und ver­stößt gegen den Grund­satz des pac­ta sunt ser­van­da, der gewohn­heits­recht­lich zu den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts gehört und der inso­weit in Art. 26 und Art. 27 des Wie­ner Über­ein­kom­mens vom 23.05.1969 über das Recht der Ver­trä­ge1 kodi­fi­ziert ist. Aller­dings ver­wan­delt der Grund­satz „pac­ta sunt ser­van­da” die ein­zel­nen Nor­men völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge nicht ihrer­seits eben­falls in all­ge­mei­ne Regeln des Völ­ker­rechts mit Vor­rang vor inner­staat­li­chem Recht2. Viel­mehr wer­den Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und damit hier auch das DBA-Tür­kei 1985 in Deutsch­land nicht unmit­tel­bar, son­dern nach Maß­ga­be von Art. 59 Abs. 2 GG nur mit­tel­bar in der Form des Zustim­mungs­ge­set­zes vom 27.11.19893 ange­wen­det. Das (förm­li­che) Zustim­mungs­ge­setz — sei es als sog. Trans­for­ma­ti­ons­akt, sei es als sog. Voll­zugs­be­fehl („Rechts­an­wen­dungs­be­fehl„4) — ist ein ein­sei­ti­ger Akt des deut­schen Gesetz­ge­bers. Das Abkom­men erhält dadurch inner­staat­lich den Rang eines ein­fa­chen Bun­des­ge­set­zes, das infol­ge der norm­hier­ar­chi­schen Gleich­ran­gig­keit mit Vor­be­hal­ten ver­se­hen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den kann. Ob durch einen Vor­be­halt bzw. durch die Auf­he­bung oder Ände­rung Völ­ker­recht ver­letzt wür­de, ist eine ande­re Fra­ge, die die for­ma­le Wirk­sam­keit des Vor­be­hal­tes bzw. der Auf­he­bung oder Ände­rung nicht berührt. Aus § 2 AO (nun­mehr § 2 Abs. 1 AO) ergibt sich nichts ande­res, weil die Vor­schrift nicht den Fall betrifft, dass der Gesetz­ge­ber wie in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. gesche­hen- aus­drück­lich eine vom Zustim­mungs­ge­setz abwei­chen­de Rege­lung trifft; es gilt dann viel­mehr der Grund­satz des lex pos­te­rior dero­gat legi prio­ri. Art. 25 GG ist inso­weit nicht ange­spro­chen, weil Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht zu den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts gehö­ren und auch nicht unter Art. 79 Abs. 1 GG fal­len, wes­halb die Ein­fü­gung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. kein den Art. 25 GG im Ein­zel­fall mit der qua­li­fi­zier­ten Mehr­heit des Art. 79 Abs. 2 GG ändern­des Gesetz vor­aus­setzt. Schließ­lich gilt im Bereich des Art. 59 Abs. 2 GG kein „Alles-oder-nichts-Prin­zip”. Der inner­staat­li­che Gesetz­ge­ber ist im Prin­zip frei dar­in, im Zustim­mungs­ge­setz Vor­be­hal­te gegen­über der Anwen­dung bestimm­ter Abkom­mens­vor­schrif­ten zu ver­an­kern.

Wegen die­ser Aus­gangs­la­ge ent­spricht es her­kömm­li­cher­wei­se bis heu­te der wohl über­wie­gen­den Rechts­auf­fas­sung im Schrift­tum, dass der uni­la­te­ra­le „Bruch” des völ­ker­ver­trags­recht­lich Ver­ein­bar­ten das sog. Trea­ty over­ri­ding- zwar aus rechts­po­li­ti­scher Sicht uner­freu­lich, dass dar­in aber kein ver­fas­sungs­re­le­van­ter Vor­gang zu sehen ist5. Dem hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner bis­he­ri­gen Spruch­pra­xis ange­schlos­sen6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof möch­te an die­ser Spruch­pra­xis nicht fest­hal­ten. Er ist zu der Über­zeu­gung gelangt, dass die bis­lang ver­tre­te­ne Ein­schät­zung den ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben und Anfor­de­run­gen nicht gerecht wird.

Grund dafür gibt ihm die ursprüng­lich vor allem von Vogel ange­fach­te7 und in den letz­ten Jah­ren wie­der auf­ge­flamm­te inten­si­ve Dis­kus­si­on8, wel­che ihrer­seits an die zwi­schen­zeit­li­che Ent­wick­lung der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt anknüpft. Die­se Recht­spre­chung wird mar­kiert durch den Gör­gü­lu-9 und den sog. Alt­ei­gen­tü­mer-Beschluss10 sowie — nach­fol­gend dar­auf auf­bau­end — das „Siche­rungs­ver­wah­rung — I und II”-Urteil11.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bestä­tigt in die­sen Ent­schei­dun­gen die aus dem Rechts­staats­prin­zip abzu­lei­ten­de Ver­pflich­tung aller staat­li­chen Orga­ne zur Beach­tung der Euro­päi­schen Men­schen­rechts-Kon­ven­ti­on, die kraft Zustim­mung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG nicht anders als ein Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (hier das DBA-Tür­kei 1985)- in den Rang eines inner­staat­li­chen Bun­des­ge­set­zes über­führt wor­den ist12. Es äußert sich dahin, „dass der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen gehal­ten ist, Völ­ker­ver­trags­recht zu beach­ten, wenn nicht aus­nahms­wei­se die Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen, von denen das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Zuläs­sig­keit der Abwei­chung vom Völ­ker­ver­trags­recht abhän­gig macht”. Dar­auf auf­bau­end ergibt sich aus Sicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in dem sog. Alt­ei­gen­tü­mer-Beschluss die Ver­pflich­tung aller Staats­or­ga­ne, „die die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bin­den­den Völ­ker­rechts­nor­men zu befol­gen und Ver­let­zun­gen nach Mög­lich­keit zu unter­las­sen”. Aus die­sen Erkennt­nis­sen ist — aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zu Recht — der Umkehr­schluss gezo­gen wor­den: Der Gesetz­ge­ber wird von Ver­fas­sungs wegen (und damit basie­rend auf dem Rechts­staats­ge­bot des Art.20 Abs. 3 GG) in die Pflicht genom­men, Völ­ker­ver­trags­recht zu beach­ten. Die prin­zi­pi­el­le Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes ist vor­ran­gig. Sie nimmt dem Gesetz­ge­ber in Abkehr von der bis­he­ri­gen (und frü­her auch vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ver­tre­te­nen) Sicht­wei­se- „die Ver­fü­gungs­macht über den Rechts­be­stand„13 und wirkt für den Gesetz­ge­ber unbe­scha­det des­sen demo­kra­tisch-legi­ti­mier­ten Rechts­set­zungs­be­fug­nis­sen als unmit­tel­bar bin­den­des Gebot wie als mate­ri­ell-recht­li­che „Sper­re”. Aus­nah­men bedür­fen einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung. Die Vor­aus­set­zun­gen dafür sind eng; im sog. Alt­ei­gen­tü­mer-Beschluss wird dies prä­zi­siert: Recht­fer­ti­gungs­grün­de sind die Beach­tung der Men­schen­wür­de, die Beach­tung der Grund­rech­te. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ver­schiebt damit nicht die Rang­fol­ge zwi­schen Zustim­mungs- und spe­zi­el­lem Steu­er­ge­setz; es formt und bestimmt jedoch die inhalt­li­chen, die mate­ri­el­len Maß­stä­be für das, was an Spezielle(re)m zuläs­sig ist und weist metho­disch den Weg zu einer Erfor­der­lich­keits­prü­fung. Als „in die­sem Sin­ne rechts­staat­lich kann Art. 59 Abs. 2 GG daher nur der­ge­stalt gedeu­tet wer­den, dass der Gesetz­ge­ber” mit der Umset­zung „über sei­ne Gesetz­ge­bungs­kom­pe­ten­zen ver­fügt und dadurch sei­ne unge­bun­de­ne Norm­set­zungs­au­to­ri­tät in dem Maße, das der völ­ker­recht­li­che Ver­trag vor­gibt, ein­büßt”. Ein Bruch des Völ­ker­ver­trags­rechts ist aus­nahms­wei­se inner­staat­lich bin­dend, „sofern nur auf die­se Wei­se ein Ver­stoß gegen tra­gen­de Grund­sät­ze der Ver­fas­sung abzu­wen­den ist”.

Damit weist das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt den metho­di­schen Weg zur Anwen­dung des Erfor­der­lich­keits­grund­sat­zes auch für ein Trea­ty over­ri­de: Es kommt für den Aus­gleich der wider­strei­ten­den Ver­fas­sungs­prin­zi­pi­en von Rechts­staat und Demo­kra­tie dar­auf an, ob dem Gesetz­ge­ber gegen­über dem Ver­trags­bruch ein gleich siche­res, aber mil­de­res Mit­tel zu Gebo­te steht14.

Der Bun­des­fi­nanz­hof macht sich die­se Über­le­gun­gen zu eigen. Er erkennt in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. einen Völ­ker­rechts­ver­stoß, der sich nicht nur im Sin­ne einer mög­li­chen völ­ker­rechts­freund­li­chen Normaus­le­gung aus­wirkt, son­dern der in dem prin­zi­pi­el­len Vor­rang des Abkom­mens begrün­det ist und der aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht die Nich­tig­keit der „abkom­mens­über­schrei­ben­den” uni­la­te­ra­len Vor­schrift nach sich zieht.

Bei § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. han­delt es sich um ein Trea­ty over­ri­de: Völ­ker­recht­lich haben Deutsch­land und die Tür­kei sich für Arbeits­ein­künf­te auf das Quel­len­prin­zip und auf die Frei­stel­lungs­me­tho­de ver­stän­digt, und Arbeits­ein­künf­te kön­nen unter den im Streit­fall fest­ge­stell­ten Gege­ben­hei­ten im Tätig­keits­staat besteu­ert wer­den. Das ist hier die Tür­kei. Die beschrie­be­ne Frei­stel­lung ist vor­be­halt­los und unbe­dingt ver­ein­bart und eben­so vor­be­halt­los und unbe­dingt kraft Zustim­mung in natio­na­les Recht über­führt wor­den. Es fehlt sowohl an einer abkom­mens­ei­ge­nen Rück­fall­klau­sel — einer sog. sub­ject to tax-Klau­sel — zuguns­ten des Ansäs­sig­keits­staats als auch an einem Nach­weis­vor­be­halt über die Besteue­rung im ande­ren Ver­trags­staat.

Deutsch­land hat sich damit auf­grund eines völ­ker­recht­li­chen Ver­tra­ges sei­nes Besteue­rungs­rechts bege­ben, und es nimmt als Ansäs­sig­keits­staat inso­fern auch in Kauf, dass „sei­ne” Bür­ger, wenn sie als Arbeit­neh­mer in dem ande­ren Ver­trags­staat tätig sind, anders, ggf. auch güns­ti­ger, besteu­ert wer­den als ein Steu­er­pflich­ti­ger, der einer ver­gleich­ba­ren Arbeit im Inland nach­geht. Die Gleich­be­hand­lung mit Jenem wird sus­pen­diert. Die Steu­er­frei­stel­lung sichert die Ver­mei­dung der dop­pel­ten Besteue­rung auf Basis der „Vir­tua­li­tät”, nicht der kon­kre­ten Besteue­rungs­la­ge. Die Abwehr der „vir­tu­el­len” Dop­pel­be­steue­rung reprä­sen­tiert gera­de das tra­gen­de Prin­zip der Frei­stel­lung. Dem­entspre­chend erfor­dert die in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Tür­kei 1985 zwi­schen­staat­lich ver­ab­re­de­te Frei­stel­lung von Arbeits­lohn für eine Tätig­keit, die eine in Deutsch­land ansäs­si­ge Per­son in der Tür­kei leis­tet, kei­ne Aus­nah­me für den Fall, dass die Tür­kei auf das ihr zuste­hen­de Besteue­rungs­recht nicht nach­weis­lich ver­zich­tet hat, oder für den Fall, dass die Ertrag­steu­er, die auf den Arbeits­lohn ent­fällt, in der Tür­kei nicht nach­weis­lich ent­rich­tet wor­den ist.

Das Prin­zip der nur vir­tu­el­len Dop­pel­be­steue­rung baut dem Gedan­ken nach aller­dings dar­auf auf, dass der ande­re Ver­trags­staat sein ihm zuste­hen­des Besteue­rungs­recht über­haupt kennt und von der Mög­lich­keit der kon­kre­ten Besteue­rung weiß. Um das zu errei­chen oder immer­hin dazu bei­zu­tra­gen, sieht Art. 26 DBA-Tür­kei 1985 den Infor­ma­ti­ons­aus­tausch zwi­schen den Ver­trags­staa­ten vor: Die zustän­di­gen Behör­den der Ver­trags­staa­ten tau­schen die Infor­ma­tio­nen aus, die zur Durch­füh­rung die­ses Abkom­mens und des inner­staat­li­chen Rechts der Ver­trags­staa­ten betref­fend die unter das Abkom­men fal­len­den Steu­ern erfor­der­lich sind. Indem es die Frei­stel­lung von Nach­wei­sen über die Besteue­rung in der Tür­kei abhän­gig macht und sol­che dem Steu­er­pflich­ti­gen auf­er­legt, setzt Deutsch­land sich über die­ses „stim­mi­ge” Kon­zept in Gestalt des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. ein­sei­tig hin­weg.

Eine Recht­fer­ti­gung für den Völ­ker­rechts­ver­stoß erkennt der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Zwar liegt es auf der Hand, dass die abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­te „vir­tu­el­le” Frei­stel­lung der Aus­lands­ein­künf­te steu­er­li­che Vor­tei­le mit sich brin­gen kann, wenn die­se Ein­künf­te im Aus­land aus wel­chen Grün­den auch immer- unbe­steu­ert blei­ben. Das Trea­ty over­ri­de bewirkt, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen die­ser Vor­teil wie­der genom­men wird. Zugleich wird er damit im Ergeb­nis mit ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gleich­be­han­delt, wel­che ent­spre­chen­de Arbeits­ein­künf­te im Inland bezie­hen, mit die­sen Ein­künf­ten im Rah­men ihres sog. Welt­ein­kom­mens aber besteu­ert wer­den. § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. ori­en­tiert sich so gese­hen an dem in Art. 3 Abs. 1 GG wur­zeln­den Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip, ver­hin­dert eine sog. Kein­mal­be­steue­rung und stellt eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung (wie­der) her15. Im Ergeb­nis ähn­lich argu­men­tiert auch der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten (jetzt Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on), wenn er16 die durch ein Trea­ty over­ri­de (dort: § 20 Abs. 2 AStG) her­bei­ge­führ­te Gleich­be­hand­lung von sog. Inbound- und Out­bound-Enga­ge­ments unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger her­vor­hebt und das Trea­ty over­ri­de gera­de des­we­gen gemes­sen an den uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten als nicht dis­kri­mi­nie­rend ansieht. Die­se Ein­schät­zung beruht aller­dings nicht auf der ver­fas­sungs, son­dern auf der uni­ons­recht­li­chen Sicht, wel­che einem nur ein­ge­schränk­ten Prü­fungs­maß­stab unter­liegt; der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on darf näm­lich das Ver­hält­nis zwi­schen einer natio­na­len Maß­nah­me und einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht prü­fen, da die­se Fra­ge nicht zur Aus­le­gung des Gemein­schafts­rechts gehört, viel­mehr allein dem inner­staat­li­chen Recht über­ant­wor­tet ist17. Die abkom­mens­recht­li­che Frei­stel­lung wird sonach aus­ge­blen­det und nicht in die Ver­gleichs­be­trach­tung ein­be­zo­gen.

Aus Ver­fas­sungs­sicht ver­hält es sich jedoch anders. Hier darf nicht außer Acht gelas­sen wer­den, dass aus­schließ­lich im Inland täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge in einem ande­ren Rege­lungs­zu­sam­men­hang agie­ren. Glei­ches gilt für Steu­er­pflich­ti­ge, wel­che zwar im Aus­land agie­ren, jedoch in einem Staat, mit dem Deutsch­land sich abkom­mens­recht­lich auf die sog. Anrech­nungs­me­tho­de ver­stän­digt hat. Sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen steht kei­ne Steu­er­frei­stel­lung zu. Rich­ti­ger­wei­se muss des­we­gen auch die maß­ge­ben­de Ver­gleichs­grup­pe eine ande­re sein: Der­je­ni­ge Steu­er­pflich­ti­ge, der unter den Vor­aus­set­zun­gen der abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­ten Frei­stel­lungs­me­tho­de auf Basis der sog. vir­tu­el­len Dop­pel­be­steue­rung im Aus­land (hier in der Tür­kei) arbei­tet, muss und das nur- mit eben­sol­chen Per­so­nen ver­gli­chen wer­den. Mit Steu­er­pflich­ti­gen, die aus­schließ­lich über ent­spre­chen­de Inlands­be­zie­hun­gen ver­fü­gen oder die mit ihren Aus­lands­ein­künf­ten unter Anrech­nung einer aus­län­di­schen Steu­er im Inland besteu­ert wer­den, sind Steu­er­pflich­ti­ge mit ein­schlä­gi­gen, frei­ge­stell­ten Aus­lands­ein­künf­ten so gese­hen bereits im Aus­gangs­punkt eben­so wenig ver­gleich­bar, wie dies beschränkt und unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge sind18. Es ist hier wie dort allein sach­ge­recht, die inlän­di­sche19Leis­tungs­fä­hig­keit von der aus­län­di­schen (Teil-)Leistungsfähigkeit zu tren­nen und bei­de Leis­tungs­fä­hig­kei­ten im jewei­li­gen Kon­text einer­seits mit dem Welt­ein­kom­mens­prin­zip, ande­rer­seits mit dem Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip und als deren Kon­kre­ti­sie­rung und Aus­for­mung zu erken­nen20. Dass vor die­sem Hin­ter­grund dann der eine der sol­cher­art iden­ti­fi­zier­ten Steu­er­pflich­ti­gen mit Aus­lands­ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit den von § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. ein­ge­for­der­ten Nach­weis erbringt, der ande­re aber nicht, kann dar­an nichts ändern. Ins­be­son­de­re erzwingt die­ser Umstand der Nach­wei­ser­brin­gung vor dem Hin­ter­grund des ver­trag­lich Ver­ein­bar­ten nicht eine Ungleich­be­hand­lung jener Per­so­nen. Sicht­bar wird das nicht zuletzt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Nach­weis über den Besteue­rungs­ver­zicht des ande­ren Staa­tes erbringt oder wenn ihm der Besteue­rungs­nach­weis gelingt, er in dem ande­ren Ver­trags­staat jedoch mit sei­nen dor­ti­gen Ein­künf­ten einer nied­ri­gen Steu­er­last („Dum­ping­steu­er”) von 5% oder auch nur 1% unter­wor­fen wird. Auch dann schei­det er inso­weit aus der deut­schen Besteue­rung aus; das Gesetz ver­langt kei­nes­wegs einen Besteue­rungs­zwang des ande­ren Staa­tes oder einen ein­heit­li­chen Steu­er­satz auf Basis des deut­schen Steu­er­ta­rifs. Die dro­hen­de „Kein­mal­steu­er” in Gestalt eines Besteue­rungs­voll- oder teil­ver­zichts wird also nicht nur aus Sicht des Abkom­mens­rechts und des bila­te­ra­len Abkom­mens, son­dern auch aus Sicht des uni­la­te­ra­len Trea­ty over­ri­de durch­aus hin­ge­nom­men.

Aller­dings geht es dem Gesetz­ge­ber aus­weis­lich der par­la­men­ta­ri­schen Bekun­dun­gen auch nicht jeden­falls nicht in ers­ter Linie- dar­um, die „Kein­mal­steu­er” zu ver­hin­dern. Viel­mehr scheint im Vor­der­grund die (ggf. man­geln­de) Steu­er­ehr­lich­keit des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen zu ste­hen. So heißt es in der ein­schlä­gi­gen Pas­sa­ge der Bun­des­tags­Druck­sa­che zum Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 200321 zu § 50d EStG 2002 n.F.: „Damit soll ver­hin­dert wer­den, dass die Ein­künf­te nicht besteu­ert wer­den, weil der Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­künf­te im Tätig­keits­staat pflicht­wid­rig nicht erklärt und die­ser Staat des­halb häu­fig sei­nen Steu­er­an­spruch nicht mehr durch­set­zen kann, wenn er von dem Sach­ver­halt erfährt, z.B. weil dann kei­ne Voll­stre­ckungs­mög­lich­kei­ten gegen den Steu­er­pflich­ti­gen mehr bestehen” und: „Dadurch wird sicher­ge­stellt, dass das Besteue­rungs­recht des Tätig­keits­staats geschützt ist und die Gefahr einer sonst ein­tre­ten­den Dop­pel­be­steue­rung [sic!] ver­mie­den wird.” Letz­ten Endes macht Deutsch­land sich eine gewis­se „Für­sor­ge” um das Besteue­rungs­auf­kom­men des ande­ren Ver­trags­staa­tes zur Auf­ga­be. Die­se altru­is­tisch anmu­ten­de Rege­lungs­in­ten­ti­on wird dann jedoch nicht strin­gent und fol­ge­rich­tig umge­setzt. Denn wenn Deutsch­land sich zum „Steu­er­voll­stre­cker” des ande­ren Staa­tes machen woll­te, dann wäre das nur glaub­haft, wenn die Steu­er dann auch tat­säch­lich sei es kon­kret, sei es im Rah­men eines zwi­schen­staat­li­chen Fis­kal­aus­gleichs- an die­sen Staat wei­ter­ge­reicht wür­de. Das ist indes­sen nicht der Fall. Statt­des­sen pro­fi­tiert Deutsch­land als Ansäs­sig­keits­staat von dem (unter­stell­ten) Fehl­ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen im Quel­len­staat, was anneh­men lässt, dass der deut­sche Gesetz­ge­ber bei Schaf­fung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. eher von fis­ka­li­schen Über­le­gun­gen gelei­tet gewe­sen sein dürf­te22. Ohne­hin ist in der qua Besteue­rungs­rück­fall zu ahn­den­den „Steue­run­ehr­lich­keit” des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen auch kein recht­fer­ti­gen­der Grund für die Durch­bre­chung der Frei­stel­lungs­me­tho­de erkenn­bar; Art. 26 DBA-Tür­kei 1985 sichert in hin­rei­chen­dem Maße, dass der ande­re Ver­trags­staat die not­wen­di­gen Infor­ma­tio­nen erhält, um sei­nen Besteue­rungs­an­spruch auch durch­set­zen zu kön­nen. Und schließ­lich sind sol­che Über­le­gun­gen von vorn­her­ein samt und son­ders nicht ein­schlä­gig, wenn der ande­re Ver­trags­staat, also der Quel­len­staat, im Sin­ne der zwei­ten tat­be­stand­li­chen Nach­weis­al­ter­na­ti­ve des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. auf die Wahr­neh­mung des ihm abkom­mens­recht­lich zuge­wie­se­nen Besteue­rungs­rechts ver­zich­tet; es ist eben­so wenig wie bei steu­er­li­chem Fehl­ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen nach­zu­voll­zie­hen, wes­halb Deutsch­land unbe­scha­det der ver­ein­bar­ten Steu­er­frei­stel­lung von einer der­ar­ti­gen „Steu­er­wohl­tat” des ande­ren Staa­tes aus wel­chen Grün­den auch immer die­se erfolgt- irgend­ei­nen fis­ka­li­schen Vor­teil zie­hen soll­te. Die ver­ab­re­de­te Frei­stel­lung zur Ver­mei­dung einer „vir­tu­el­len” Dop­pel­be­steue­rung ist unab­hän­gig davon, ob der Besteue­rungs­ver­zicht im ande­ren Ver­trags­staat „frei­wil­lig” auf Basis einer bewuss­ten Ent­schei­dung oder aber „unfrei­wil­lig” wegen man­geln­der Infor­ma­tio­nen beim Steu­er­voll­zug erfolgt.

Unab­hän­gig davon teilt der BFH nicht die gele­gent­lich ver­tre­te­ne Rechts­auf­fas­sung, die andern­falls dro­hen­de sog. Kein­mal­be­steue­rung recht­fer­ti­ge per se die Durch­bre­chung des abkom­mens­recht­lich Ver­ein­bar­ten23. Die Ver­mei­dung der Kein­mal­steu­er ist nicht das pri­mä­re Ziel von Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung, sie kann immer nur ein damit ver­bun­de­ner, allen­falls erwünsch­ter Neben­zweck sein (so jetzt auch die von der EU-Kom­mis­si­on ein­ge­lei­te­te öffent­li­che Kon­sul­ta­ti­on zur dop­pel­ten Nicht­be­steue­rung von grenz­über­schrei­tend täti­gen Unter­neh­men). Ver­stän­di­gen sich zwei Ver­trags­staa­ten auf die sog. Frei­stel­lungs­me­tho­de, dann geschieht das stets und vor­be­halt­lich beson­de­rer, im Abkom­men ver­ein­bar­ter sog. Rück­fall­klau­seln vor dem Hin­ter­grund einer „Kann­Be­steue­rung” in dem ande­ren Ver­trags­staat. Maß­stab des Ver­ein­bar­ten ist bei der Frei­stel­lungs­me­tho­de immer die Gefahr der vir­tu­el­len, nicht indes­sen der tat­säch­li­chen Dop­pel­be­steue­rung. Gera­de dar­in lie­gen im Ergeb­nis die Vor­tei­le die­ser Metho­de: Die Ver­trags­staa­ten sol­len nicht auf die Rege­lungs­la­ge und Besteue­rungs­pra­xis des ande­ren Staa­tes oder deren Kennt­nis ange­wie­sen sein24. Ist die mög­li­che „Kein­mal­be­steue­rung” damit aber für die Frei­stel­lungs­me­tho­de in gewis­ser Wei­se kenn­zeich­nend, wäre es sys­tem­fremd, aus ihr von einer hier nicht in Rede ste­hen­den Ver­mei­dung von Miss­bräu­chen ein­mal abge­se­hen- einen Recht­fer­ti­gungs­grund für den uni­la­te­ral ange­ord­ne­ten Besteue­rungs­rück­fall abzu­lei­ten.

Schließ­lich ist auch nicht erkenn­bar, dass Deutsch­land gezwun­gen gewe­sen wäre, mit­tels der in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. getrof­fe­nen Neu­re­ge­lung in beschleu­nig­ter Wei­se auf einen beson­de­ren Miss­stand oder einen in beson­de­rer Wei­se kurz­fris­tig zuta­ge tre­ten­den Steu­er­aus­fall bei Ein­künf­ten aus im Aus­land geleis­te­ter nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu reagie­ren. Selbst wenn es sich aber 2003 bei Neu­schaf­fung der Rege­lung- so ver­hal­ten hät­te, hät­te dem Gesetz­ge­ber jeden­falls für das hier in Rede ste­hen­de DBA-Tür­kei 1985 wie in Über­ein­stim­mung mit Art. 31 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment auch nach den meis­ten ande­ren deut­scher­seits geschlos­se­nen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung- zwei­fels­frei ein ander­wei­ti­ges, mil­de­res Mit­tel der Reak­ti­on zur Ver­fü­gung gestan­den: Es war nach des­sen Art. 30 Abs. 2 im Jah­re 2004 wäh­rend der ers­ten sechs Mona­te des Kalen­der­jah­res ein­sei­tig künd­bar; das Abkom­men war danach nicht mehr anwend­bar auf die Steu­ern für die Steu­er­jah­re, die am 1.01.des Jah­res begin­nen, das auf das Jahr folgt, in dem die Kün­di­gung aus­ge­spro­chen wird (Art. 30 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b DBA-Tür­kei 1985). Der Gesetz­ge­ber war also sehr wohl in der Lage, schnell han­deln zu kön­nen, und im Ergeb­nis über­wiegt dem­nach das rechts­staat­li­che Inter­es­se an der Ein­hal­tung der völ­ker­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen25. Bered­ter Beleg dafür, dass die­ser Weg über die Ver­trags­kün­di­gung gang­bar ist, ist nicht zuletzt das DBA-Tür­kei 1985 selbst. Denn in eben­die­ser Wei­se hat Deutsch­land in der Fol­ge­zeit von sei­nem Kün­di­gungs­recht gegen­über der Tür­kei auch tat­säch­lich Gebrauch gemacht; das DBA-Tür­kei 1985 wur­de am 21.07.2009 von deut­scher Sei­te soweit ersicht­lich ohne for­ma­le Ände­rung oder Auf­he­bung des sei­ner­zei­ti­gen Zustim­mungs­ge­set­zes vom 27. Novem­ber 19893- mit Wir­kung vom 1. Janu­ar 2011 gekün­digt. In dem dar­auf­hin neu­ver­han­del­ten Abkom­men vom 19. Sep­tem­ber 2011 sind sodann bei prin­zi­pi­el­ler Bei­be­hal­tung der Frei­stel­lungs­me­tho­de (Art. 22 Abs. 2 Buchst. a DBA-Tür­kei)- in Art. 22 Abs. 2 Buchst. b, c und e auch ent­spre­chen­de Rück­fall­klau­seln ver­ein­bart wor­den; die streit­ge­gen­ständ­li­che Situa­ti­on wird dadurch indes­sen nach wie vor nicht erfasst.

Nach der Rechts­auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs steht § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. nach allem nicht mit der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung in Ein­klang. Die zitier­te, vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt26 dem Gesetz­ge­ber zuge­stan­de­ne Aus­nah­me, „Völ­ker­ver­trags­recht (…) nicht (zu beach­ten), sofern nur auf die­se Wei­se ein Ver­stoß gegen tra­gen­de Grund­sät­ze der Ver­fas­sung abzu­wen­den ist”, liegt bei der Abgren­zung der Tat­be­stän­de im Steu­er­recht im All­ge­mei­nen27 und bei der hier in Rede ste­hen­den Vor­schrift des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. im Beson­de­ren nicht vor. Der Bun­des­fi­nanz­hof erkennt in Anbe­tracht des­sen kei­ne ande­re Mög­lich­keit, dem klä­ge­ri­schen Begeh­ren abzu­hel­fen. Ins­be­son­de­re erscheint ihm als nicht gang­bar, die ihrem Wort­laut nach zugleich kla­re wie weit­ge­fass­te Rege­lung des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. ver­mit­tels eines völ­ker­rechts­freund­li­chen und damit zugleich ver­fas­sungs­kon­for­men Nor­men­ver­ständ­nis­ses im Sin­ne die­ses Begeh­rens aus­zu­le­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist glei­cher­ma­ßen der Über­zeu­gung, dass § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. nicht dem Gleich­heits­ge­bot des Art. 3 Abs. 1 GG stand­hält. Das ist zum einen dar­in begrün­det, dass der Steu­er­pflich­ti­ge mit nicht­selb­stän­di­gen Ein­künf­ten, der den von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. gefor­der­ten Nach­weis erbringt, anders behan­delt wird, als der­je­ni­ge Steu­er­pflich­ti­ge mit ent­spre­chen­den Ein­künf­ten, dem die­ser Nach­weis nicht gelingt. Dafür besteht vor dem Hin­ter­grund der völ­ker­ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Frei­stel­lung auf Basis der vir­tu­el­len dop­pel­ten Besteue­rung aus den beschrie­be­nen Erwä­gun­gen kein sach­li­cher Grund. Zum ande­ren wur­zelt der Ver­stoß gegen das Gleich­heits­ge­bot dar­in, dass das ange­ord­ne­te Nach­wei­s­er­for­der­nis, um in den Vor­teil der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung zu gelan­gen, hier­nach allein Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. von § 19 EStG 2002 trifft, Steu­er­pflich­ti­ge mit ande­ren Ein­künf­ten hin­ge­gen nicht, obschon das DBA-Tür­kei 1985 auch für sol­che Ein­künf­te die Frei­stel­lungs­me­tho­de vor­sieht, so für Betriebs­stät­ten­ein­künf­te (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Tür­kei 1985), für Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen (Art. 6 Abs. 1 DBA-Tür­kei 1985) oder aus selb­stän­di­ger Tätig­keit (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Tür­kei 1985). Sol­che Ein­künf­te sind aber nicht min­der geeig­net, sog. wei­ße Ein­künf­te, also eine „Kein­mal­be­steue­rung”, nach sich zu zie­hen, falls ein in Deutsch­land ansäs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger sei­ne Ein­künf­te im ande­ren Ver­trags­staat nicht pflicht­ge­mäß erklärt oder dar­auf ent­fal­len­de Steu­er nicht an die Finanz­be­hör­den abführt. Dass der ande­re Ver­trags­staat in der Lage wäre, der­ar­ti­ge Ein­künf­te inner­halb sei­nes Staats­ge­biets leich­ter auf­zu­spü­ren, ist weder belegt noch ersicht­lich. Auch für die Besteue­rungs­zu­ord­nung bei selb­stän­di­ger Arbeit genügt nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Tür­kei 1985 die blo­ße Tätig­keit im ande­ren Ver­trags­staat, auch für die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit mit­tels einer Betriebs­stät­te im ande­ren Ver­trags­staat ist ange­sichts der „Flüch­tig­keit” und der oft­mals nur unzu­läng­li­chen „Ver­wur­ze­lung” einer sol­chen Betriebs­stät­te ein Besteue­rungs­zu­griff kei­nes­wegs ver­läss­lich gesi­chert. In bei­den Situa­tio­nen ermög­licht Art. 26 DBA-Tür­kei 1985 glei­cher­ma­ßen den zwi­schen­staat­li­chen Infor­ma­ti­ons­aus­tausch. Und dafür, dass Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gene­rell steuer­un­red­li­cher wären oder dass hier in beson­de­rem Maße die Gefahr einer dop­pel­ten Nicht­be­steue­rung bestün­de, ist nichts dar­ge­tan oder erkenn­bar. Die Ungleich­be­hand­lung ist des­we­gen nicht durch einen sach­li­chen Unter­schei­dungs­grund gerecht­fer­tigt28.

Ver­stößt § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. damit aber in gleich­heits­wid­ri­ger Wei­se gegen vor­ran­gi­ges Völ­ker­ver­trags­recht, so löst dies zugleich einen Ver­stoß gegen die ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Ord­nung aus, die in Art.20 Abs. 3 GG Hand­lungs­maß­stab und Bin­dung für die Gesetz­ge­bung ist und wor­aus dem betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen, hier den Klä­gern, wie­der­um aus der all­ge­mei­nen Hand­lungs­frei­heit des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG ein sub­jek­ti­ves Recht auf Beach­tung jener Ord­nung erwächst.

Die gegen­läu­fi­ge Argu­men­ta­ti­on, wie die­se vor allem von Frot­scher29 ver­tre­ten wird, über­zeugt nicht. Frot­scher ist der Auf­fas­sung, der vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­nom­me­ne Ver­fas­sungs­ver­stoß las­se sich im Rah­men einer Nor­men­kon­trol­le nicht über­prü­fen, es man­ge­le an dem dar­aus erwach­sen­den sub­jek­ti­ven Recht des betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen. Nament­lich für § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. räu­me die Ver­fas­sung dem Steu­er­pflich­ti­gen „unter kei­nem denk­ba­ren Gesichts­punkt ein sub­jek­tiv öffent­li­ches Recht (ein) ent­ge­gen den bestehen­den gesetz­li­chen Regeln im Quel­len­staat oder den Zutei­lungs­nor­men des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens nicht besteu­ert zu wer­den”, er habe folg­lich „wie­der­um unter kei­nem denk­ba­ren Gesichts­punkt ein aus den Grund­rech­ten flie­ßen­des sub­jek­ti­ves öffent­li­ches Recht dar­auf, dass die Dop­pel­be­steue­rung gera­de durch Frei­stel­lung, und nicht durch Anrech­nung besei­tigt wird”. Das ist aus man­cher­lei Grün­den unzu­tref­fend: Zum einen schon des­we­gen, weil der Tat­be­stand des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. eben nicht nur „eine vom Quel­len­staat nicht gewoll­te Nicht­be­steue­rung” erfasst, son­dern eben­falls eine „gewoll­te” Nicht­be­steue­rung. Zum andern des­we­gen, weil Deutsch­land sich, wie beschrie­ben, mit der Tür­kei als Ver­trags­staat auf die Frei­stel­lungs­me­tho­de zur Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Besteue­rung ver­trag­lich ein­ge­las­sen hat; dass dies glei­cher­ma­ßen und ohne Ver­fas­sungs­ver­stoß auch mit­tels Anrech­nung hät­te gesche­hen kön­nen, ist ange­sichts des­sen ohne Belang. Zum wei­te­ren ist die Annah­me, dass § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. kein sub­jek­tiv öffent­li­ches Abwehr­recht eröff­ne, infol­ge des kon­sta­tier­ten, gleich mehr­fa­chen Gleich­heits­ver­sto­ßes in casu nicht rich­tig. Und schließ­lich folgt der Bun­des­fi­nanz­hof auch der von Frot­scher ein­ge­nom­me­nen Grund­an­nah­me nicht. Auch wenn das Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung als trans­for­mier­tes oder voll­zo­ge­nes „ein­fa­ches” Gesetz nicht zu den all­ge­mei­nen Regel des Völ­ker­rechts gehört und des­we­gen nicht unmit­tel­bar oder über Art. 2 Abs. 1 GG als ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab wir­ken kann, so ver­hält es sich doch anders bei dem zugrun­de­lie­gen­den völ­ker­ver­trag­li­chen Grund­satz des pac­ta sunt ser­van­da. Der Ver­stoß dage­gen und gegen den all­ge­mei­nen Vor­rang des Völ­ker­ver­trags­rechts als mate­ri­el­le Begren­zun­gen grund­recht­li­cher Gewähr­leis­tung stellt aber einen Ver­stoß gegen die ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Ord­nung dar, wel­cher für die inhalt­li­che Reich­wei­te des Grund­rechts­schut­zes aus Art. 2 Abs. 1 GG maß­ge­bend ist. Über einen der­ar­ti­gen Ver­stoß ist des­we­gen im Rah­men der Nor­men­kon­trol­le vom BVerfG zu befin­den30.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 10. Janu­ar 2012 — I R 6609

  1. BGBl. II 1985, 927
  2. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 09.06.1971 — 2 BvR 22569, BVerfGE 31, 145 „Milch­pul­ver”, unter Hin­weis auf BVerfG, Urteil vom 26.03.1957 — 2 BvG 155, BVerfGE 6, 309 (363) „Reichs­kon­kor­dat”
  3. BGBl. II 1989, 866
  4. so BVerfG, z.B. Beschluss vom 14.10.2004 — 2 BvR 148104, BVerfGE 111, 307 „Gör­gülü”; Urtei­le vom 03.07.2007 — 2 BvE 207, BVerfGE 118, 244 „ISAF-Man­dat”; vom 04.05.2011 — 2 BvR 233308, 2 BvR 236509, 2 BvR 57110, 2 BvR 74010, 2 BvR 115210, BVerfGE 128, 326 „Siche­rungs­ver­wah­rung — I und II”; vgl. umfas­send und zum Dis­kus­si­ons­stand Rau­sch­ning in Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, Stand Dezem­ber 2009, Art. 59 Rz 137 ff., 144 f., m.w.N.
  5. so z.B. Bron, IStR 2007, 431; Musil, RIW 2006, 287; der­sel­be, FR 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Frot­scher, StJB 2009/​2010, S. 151; der­sel­be in Spindler/​Tipke/​Rödder [Hrsg.], Steu­er­zen­trier­te Rechts­be­ra­tung, Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S. 687; der­sel­be, IStR 2009, 866; Jansen/​Weidmann, IStR 2010, 596; Brom­bach­Krü­ger, Ubg 2008, 324; Lehner/​Waldhoff in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 1 Rz A 516a; Heger, SWI 2011, 95; Kar­la, SAM 2011, 181; Mit­sch­ke, DStR 2011, 2221; Wich­mann, FR 2011, 1082
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.07.1994 — I R 12093, BFHE 175, 351, BSt­Bl II 1995, 129, dort m.w.N. zur älte­ren Lite­ra­tur; Beschluss vom 17.05.1995 — I B 18394, BFHE 178, 59, BSt­Bl II 1995, 781
  7. z.B. in Cagianut/​Vallender [Hrsg.], Steu­er­recht, Aus­ge­wähl­te Pro­ble­me am Ende des 20. Jahr­hun­derts, Fest­schrift für Ernst Höhn, 1995, S. 461 ff.; in JZ 1997, 161; in Blankenagel/​Pernice/​SchulzeFielitz [Hrsg.], Ver­fas­sung im Dis­kurs der Welt, Fest­schrift für Peter Häber­le, 2004, S. 481 ff.; in IStR 2005, 29, und in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Einl. Rz 193 ff., 205
  8. z.B. Rust/​Reimer, IStR 2005, 843; Jan­ko­wi­ak, Dop­pel­te Nicht­be­steue­rung im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2009, S. 219 ff. und pas­sim; Bron, IStR 2007, 431; Musil, RIW 2006, 287; der­sel­be, FR 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Kempf/​Bandl, Der Betrieb DB- 2007, 1377; Rust, Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung, 2007, S. 108 ff.; Gosch, IStR 2008, 413; der­sel­be in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 50d Rz 25; Frot­scher, StJB 2009/​2010, S. 151; der­sel­be in Fest­schrift Schaum­burg, a.a.O., S. 687; der­sel­be, IStR 2009, 593 sowie 866; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 3.24 ff.; Jansen/​Weidmann, IStR 2010, 596; Brom­bach-Krü­ger, Ubg 2008, 324; Heger, SWI 2011, 95; Kar­la, SAM 2011, 181; Mit­sch­ke, DStR 2011, 2221; Wich­mann, FR 2011, 1082; Leh­ner, FR 2011, 1087; der­sel­be, IStR 2011, 733; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 2 AO Rz 5a; Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 20 AStG Rz 41 ff.; Lüdi­cke [Hrsg.], Über­le­gun­gen zur deut­schen DBA-Poli­tik, 2008, S. 34 ff., 87 ff. und pas­sim; M. Lang in Leh­ner [Hrsg.], Reden zum Andenken an Klaus Vogel, 2010, S. 59; Rau­sch­ning in Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143
  9. BVerfGE 111, 307, 319
  10. BVerfG, Beschluss vom 26.10.2004 — 2 BvR 95500, 2 BvR 103801, BVerfGE 112, 1
  11. BVerfGE 128, 326
  12. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 111, 307, 316 f.; Urteil in BVerfGE 128, 326
  13. so mit — aller­dings noch ande­rem Ergeb­nis — BVerfG, Urteil in BVerfGE 6, 309, 363
  14. so Rust, a.a.O., S. 108 ff.; im Ergeb­nis eben­so z.B. Rust/​Reimer, IStR 2005, 843; Jan­ko­wi­ak, a.a.O., S. 219 ff. und pas­sim; Gosch, IStR 2008, 413; der­sel­be in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 25; Schaum­burg, a.a.O., Rz 3.24 ff.; Kempf/​Bandl, DB 2007, 1377; Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 20 AStG Rz 41 ff.; Rau­sch­ning in Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143
  15. s. denn auch Frot­scher in Fest­schrift Schaum­burg, a.a.O., S. 687 ff., 707
  16. in EuGH, Urteil vom 06.12.2007 — C‑298/​05, Slg.2007, I‑10451 [Colum­bus Con­tai­ner Ser­vices]
  17. EuGH, a.a.O., Tz. 46 f.
  18. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.1976 — 1 BvR 232873, BVerfGE 43, 1, BSt­Bl II 1977, 190; s. auch Beschlüs­se vom 24.02.1989 — 1 BvR 51987, Die Infor­ma­ti­on über Steu­er und Wirt­schaft 1990, 359; vom 09.02.2010 2 BvR 117807, IStR 2010, 327
  19. Gesamt
  20. zutref­fend Jan­ko­wi­ak, a.a.O., S. 100 ff., m.w.N.
  21. BT-Drucks 151562, S. 39 f.; eben­so BR-Drucks 63003, S. 66
  22. Jan­ko­wi­ak, a.a.O., S. 93 ff., 97 f., 100 ff., 105 f., 226; s. auch BFH, Urteil vom 31.07.1974 — I R 2773, BFHE 113, 437, BSt­Bl II 1975, 61
  23. so aber z.B. Mit­sch­ke, DStR 2011, 2221
  24. vgl. z.B. Jan­ko­wi­ak, a.a.O., S. 74 ff.; Lüdi­cke, a.a.O., S. 87 ff., 93 f.; Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 20 AStG Rz 41 ff.; Leh­ner, IStR 2011, 733, 735 f., jeweils m.w.N.; s. auch BFH, Urteil vom 24.08.2011 — I R 4610, BFHE 234, 339, unter II.03. der Ent­schei­dungs­grün­de
  25. s. auch Rust, a.a.O., S. 108 ff.
  26. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 111, 307, 319
  27. s. auch z.B. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 — 2 BvL 283, BVer­GE 72, 200, 272: „kei­nen zwin­gen­den Grund des gemei­nen Wohls”
  28. eben­so Hofmann/​Otto, FR 2004, 826; Holt­haus, IStR 2004, 16; Jan­ko­wi­ak, a.a.O., S. 226 f.; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 35 ff.; Schaum­burg, a.a.O., Rz 16.85 f.
  29. Frot­scher, Fest­schrift Schaum­burg, a.a.O., S. 687 ff., 698 ff., 705 ff., sowie IStR 2009, 593, 598
  30. z.B. Di Fabio in Maunz/​Dürig/​Herzog, Grund­ge­setz, Art. 2 Abs. 1 Rz 43; D. Lorenz in Bon­ner Kom­men­tar, a.a.O., Art. 2 Abs. 1 Rz 124 f., jeweils m.w.N.