Treaty-Override bei Doppelbesteuerungsabkommen

Der Gesetz­ge­ber ist nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts auch dann nicht am Erlass eines Geset­zes gehin­dert, wenn die­ses zu völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen im Sin­ne von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG im Wider­spruch steht.

Treaty-Override bei Doppelbesteuerungsabkommen

Dies hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aktu­ell in einem Ver­fah­ren der kon­kre­ten Nor­men­kon­trol­le auf die Rich­ter­vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs1 zu § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ent­schie­den, das sich auf das Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung zwi­schen Deutsch­land und der Tür­kei aus dem Jahr 1985 (DBA-Tür­kei 1985) bezieht.

Nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG kommt völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen, soweit sie nicht in den Anwen­dungs­be­reich spe­zi­el­le­rer Öff­nungs­klau­seln (Art. 1 Abs. 2, 23, 24 GG) fal­len, inner­staat­lich der Rang eines ein­fa­chen Bun­des­ge­set­zes zu. In die­sem Fall ver­langt das Demo­kra­tie­prin­zip, dass spä­te­re Gesetz­ge­ber die Recht­set­zungs­ak­te frü­he­rer Gesetz­ge­ber inner­halb der vom Grund­ge­setz vor­ge­ge­be­nen Gren­zen revi­die­ren kön­nen. Etwas ande­res folgt weder aus dem Rechts­staats­prin­zip noch aus dem Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes. Auch letz­te­rer hat zwar Ver­fas­sungs­rang, beinhal­tet jedoch kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur unein­ge­schränk­ten Befol­gung aller völ­ker­recht­li­chen Nor­men.

  1. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ver­pflich­tet das vor­le­gen­de Gericht nicht, auf jede denk­ba­re Rechts­auf­fas­sung ein­zu­ge­hen. Für die Beur­tei­lung der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­fra­ge ist grund­sätz­lich die Rechts­auf­fas­sung des vor­le­gen­den Gerichts maß­ge­bend, sofern die­se nicht offen­sicht­lich unhalt­bar ist.
  2. Aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt, dass völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen, soweit sie nicht in den Anwen­dungs­be­reich einer ande­ren, spe­zi­el­le­ren Öff­nungs­klau­sel — ins­be­son­de­re Art. 23 bis 25 GG — fal­len, inner­staat­lich der Rang eines ein­fa­chen (Bundes-)Gesetzes zukommt.
  3. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schränkt die Gel­tung des lex-pos­te­rior-Grund­sat­zes für völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge nicht ein. Spä­te­re Gesetz­ge­ber müs­sen — ent­spre­chend dem durch die Wahl zum Aus­druck gebrach­ten Wil­len des Vol­kes — inner­halb der vom Grund­ge­setz vor­ge­ge­be­nen Gren­zen Recht­set­zungs­ak­te frü­he­rer Gesetz­ge­ber revi­die­ren kön­nen.
  4. Die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit völ­ker­rechts­wid­ri­ger Geset­ze lässt sich nicht unter Rück­griff auf den unge­schrie­be­nen Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes begrün­den. Die­ser Grund­satz hat zwar Ver­fas­sungs­rang, beinhal­tet jedoch kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur unein­ge­schränk­ten Befol­gung aller völ­ker­recht­li­chen Nor­men.

    Aus dem Rechts­staats­prin­zip kann ein (begrenz­ter) Vor­rang des Völ­ker­ver­trags­rechts vor dem (ein­fa­chen) Gesetz oder eine Ein­schrän­kung des lex-pos­te­rior-Grund­sat­zes nicht abge­lei­tet wer­den.

Deutsche Steuerpflicht — und das DBA-Türkei 1985[↑]

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natür­li­che Per­so­nen, die im Inland einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben, unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG unter­lie­gen der Ein­kom­men­steu­er (alle) Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die der Steu­er­pflich­ti­ge wäh­rend sei­ner unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht erzielt. Ent­spre­chend die­sen Rege­lun­gen wer­den alle aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erziel­ten Ein­künf­te natür­li­cher Per­so­nen, die in Deutsch­land einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben, unab­hän­gig vom Ort ihrer Erzie­lung nach deut­schem Recht besteu­ert (sog. Welt­ein­kom­mens­prin­zip).

Mit Abkom­men vom 16.04.1985 haben die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und die Repu­blik Tür­kei zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen2 unter ande­rem Fol­gen­des ver­ein­bart:

Art. 15 DBA-Türkei 1985 (Unselbständige Arbeit)

(1) Vor­be­halt­lich der Arti­kel 16, 18, 19 und 20 kön­nen Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, dass die Arbeit im ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­übt wird. Wird die Arbeit dort aus­ge­übt, so kön­nen die dafür bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen im ande­ren Staat besteu­ert wer­den.

(2) — (3) … .

Art. 23 DBA-Türkei 1985 (Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat)

(1) Bei in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ansäs­si­gen Per­so­nen wird die Dop­pel­be­steue­rung wie folgt ver­mie­den:

  1. Vor­be­halt­lich des Buch­sta­bens b wer­den von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er die Ein­künf­te aus Quel­len inner­halb der Repu­blik Tür­kei sowie die in der Repu­blik Tür­kei gele­ge­nen Ver­mö­gens­wer­te aus­ge­nom­men, die nach den vor­ste­hen­den Arti­keln in der Repu­blik Tür­kei besteu­ert wer­den kön­nen oder nur dort­be­steu­ert wer­den kön­nen; die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land kann jedoch bei der Fest­set­zung des Steu­er­sat­zes für die nicht so aus­ge­nom­me­nen Ein­künf­te und Ver­mö­gens­wer­te die Ein­künf­te und Ver­mö­gens­wer­te berück­sich­ti­gen, die nach den vor­ste­hen­den Arti­keln in der Repu­blik Tür­kei berück­sich­tigt wer­den kön­nen. […]
  2.  — d) … .

Der Bun­des­tag hat die­sem Abkom­men mit der Tür­kei mit Gesetz vom 27.11.1989 zuge­stimmt3.

Nach den Rege­lun­gen in Art. 15 Abs. 1, Art. 23 Abs. 1 Buch­sta­be a Satz 1 DBA-Tür­kei 1985 sind Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die in Deutsch­land unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen in der Tür­kei erzie­len, in Abwei­chung vom Welt­ein­kom­mens­prin­zip der § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 EStG von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men. Sie dür­fen nicht für die Bemes­sung der Ein­kom­men­steu­er nach deut­schem Recht her­an­ge­zo­gen wer­den. Ledig­lich bei der Fest­set­zung des Steu­er­sat­zes für ande­re Ein­künf­te dür­fen sie berück­sich­tigt wer­den.

§ 50d EStG in der vor­lie­gend maß­geb­li­chen Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 20034 regelt nach sei­ner amt­li­chen Über­schrift „Beson­der­hei­ten im Fall von Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men”. Sein Absatz 8 lau­tet:

Sind Ein­künf­te eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19) nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men, wird die Frei­stel­lung bei der Ver­an­la­gung unge­ach­tet des Abkom­mens nur gewährt, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künf­te fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den. Wird ein sol­cher Nach­weis erst geführt, nach­dem die Ein­künf­te in eine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er ein­be­zo­gen wur­den, ist der Steu­er­be­scheid inso­weit zu ändern. § 175 Absatz 1 Satz 2 der Abga­ben­ord­nung ist ent­spre­chend anzu­wen­den.

§ 50d Abs. 8 EStG knüpft damit die in einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men vor­ge­se­he­ne Frei­stel­lung von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit von der deut­schen Steu­er an den Nach­weis, dass der Ver­trags­staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die von ihm fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den. Dies wur­de im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren fol­gen­der­ma­ßen begrün­det5: „[§ 50d Abs. 8] Satz 1 macht die nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men (DBA) gebo­te­ne Frei­stel­lung von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit von dem Nach­weis abhän­gig, dass der Tätig­keits­staat auf die Besteue­rung die­ser Ein­künf­te ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat fest­ge­setz­te Steu­er ent­rich­tet wur­de. Damit soll ver­hin­dert wer­den, dass die Ein­künf­te nicht besteu­ert wer­den, weil der Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­künf­te im Tätig­keits­staat pflicht­wid­rig nicht erklärt und die­ser Staat des­halb häu­fig sei­nen Steu­er­an­spruch nicht mehr durch­set­zen kann, wenn er von dem Sach­ver­halt erfährt, z.B. weil dann kei­ne Voll­stre­ckungs­mög­lich­kei­ten gegen den Steu­er­pflich­ti­gen mehr bestehen. Der Gesetz­ge­ber ist nicht dar­an gehin­dert, die Steu­er­be­frei­ung auf­grund DBA von einem sol­chen Nach­weis abhän­gig zu machen. Vgl. hier­zu die Aus­füh­run­gen des BFH im Urteil vom 20.03.2002, I R 3800, BSt­Bl. II S. 819. Sind die Ein­künf­te der deut­schen Besteue­rung unter­wor­fen wor­den, so ist nach Satz 2 der Steu­er­be­scheid zu ändern, sobald der Steu­er­pflich­ti­ge den in Satz 1 gefor­der­ten Nach­weis erbringt. Dadurch wird sicher­ge­stellt, dass das Besteue­rungs­recht des Tätig­keits­staats geschützt ist und die Gefahr einer sonst ein­tre­ten­den Dop­pel­be­steue­rung ver­mie­den wird. Nach Satz 3 ist § 175 Abs. 1 Satz 2 AO ent­spre­chend anzu­wen­den. Danach beginnt die Fest­set­zungs­frist erst mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem der Nach­weis nach Satz 1 geführt wird. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat damit aus­rei­chend Zeit, die dem Abkom­men ent­spre­chen­de steu­er­li­che Behand­lung her­bei­zu­füh­ren.”

§ 50d Abs. 8 EStG war für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 erst­mals anzu­wen­den.

Das DBA-Tür­kei 1985 wur­de von der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land mit Wir­kung zum 31.12 2010 gekün­digt. Am 1.08.2012 ist das Abkom­men vom 19.09.2011 zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Tür­kei zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men6, dem der Bun­des­tag mit Gesetz vom 24.05.20127 zuge­stimmt hat, in Kraft getre­ten.

Die Richtervorlage des Bundesfinanzhofs[↑]

Im Aus­gangs­ver­fah­ren wen­den sich die Klä­ger, gemein­sam ver­an­lag­te Ehe­leu­te, gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2004, in dem der Ehe­mann teils in Deutsch­land, teils in der Tür­kei Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erziel­te. Die Klä­ger bean­trag­ten, die in der Tür­kei erziel­ten Ein­künf­te ent­spre­chend den Rege­lun­gen des DBA-Tür­kei 1985 steu­er­frei zu belas­sen. Da sie jedoch nicht ent­spre­chend § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nach­ge­wie­sen hat­ten, dass die in der Tür­kei erziel­ten Ein­kom­mens­be­stand­tei­le dort ver­steu­ert wor­den waren oder die Tür­kei auf die Besteue­rung ver­zich­tet hat­te, behan­del­te das Finanz­amt den gesam­ten Brut­to­ar­beits­lohn als steu­er­pflich­tig. Die Kla­ge zum Finanz­ge­richt blieb erfolg­los.

Mit Beschluss vom 10.01.2012 hat der Bun­des­fi­nanz­hof das dar­auf­hin von den Klä­gern ein­ge­lei­te­te Revi­si­ons­ver­fah­ren aus­ge­setzt, um die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts dar­über ein­zu­ho­len, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar ist8.

Zur Begrün­dung der Vor­la­ge trägt der Bun­des­fi­nanz­hof vor, dass die Revi­si­on im Fall der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG zurück­zu­wei­sen wäre. Nach sei­ner Auf­fas­sung ver­stößt die Vor­schrift jedoch gegen Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art.20 Abs. 3 und Art. 25 GG sowie Art. 3 Abs. 1 GG. Mit Abschluss des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens habe sich Deutsch­land sei­nes Besteue­rungs­rechts für in der Tür­kei erziel­te Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit bege­ben. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG, der das Besteue­rungs­recht an Deutsch­land zurück­fal­len las­se, ver­sto­ße daher gegen bin­den­des Völ­ker­ver­trags­recht und lau­fe der in Art. 25 GG ent­hal­te­nen Wert­ent­schei­dung des Grund­ge­set­zes für den Vor­rang der all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts zuwi­der, ohne dass dafür ein trag­fä­hi­ger Recht­fer­ti­gungs­grund vor­lie­ge. Die Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens wür­den dadurch in ihrem Grund­recht auf Ein­hal­tung der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung ver­letzt. Zudem wider­spre­che die Rege­lung dem Gleich­heits­ge­bot des Art. 3 Abs. 1 GG.

§ 50d Abs. 8 EStG wei­che von der im DBA-Tür­kei 1985 völ­ker­recht­lich ver­ein­bar­ten Ver­tei­lung des Besteue­rungs­rechts zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Tür­kei ab, da sich bei­de Staa­ten hin­sicht­lich der Besteue­rung von Arbeits­ein­künf­ten völ­ker­recht­lich auf das Quel­len­prin­zip und die Frei­stel­lungs­me­tho­de geei­nigt hät­ten und die­se Ver­ein­ba­rung vor­be­halt­los in natio­na­les Recht über­führt wor­den sei. Das Abkom­men ent­hal­te zudem weder eine Rück­fall­klau­sel (sub­ject-to-tax ‑Klau­sel) noch einen Nach­weis­vor­be­halt für die Besteue­rung im ande­ren Ver­trags­staat. In die­sem Zusam­men­hang kön­ne auch dahin­ste­hen, ob bila­te­ra­le Abkom­men — wie der Bun­des­fi­nanz­hof in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen ange­nom­men habe — unter einem all­ge­mei­nen Umge­hungs­vor­be­halt stün­den, der durch natio­na­les Recht kon­kre­ti­siert wer­den kön­ne. Denn bei § 50d Abs. 8 EStG han­de­le es sich jeden­falls nicht um einen der Aus­fül­lung eines sol­chen Umge­hungs­vor­be­halts die­nen­den Tat­be­stand zur Abwehr von Abkom­mens­miss­bräu­chen, also von Maß­nah­men, die dar­auf abziel­ten, sich in gestal­tungs­miss­bräuch­li­cher Wei­se in die Inan­spruch­nah­me von Vor­tei­len eines bila­te­ra­len Abkom­mens ein­zu­kau­fen.

Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof wol­le der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und der über­wie­gen­den Auf­fas­sung im Schrift­tum, die im uni­la­te­ra­len „Bruch” des völ­ker­ver­trag­lich Ver­ein­bar­ten — dem so genann­ten Trea­ty Over­ri­ding — kei­nen ver­fas­sungs­re­le­van­ten Vor­gang sähen, im Ein­klang mit Tei­len der Lite­ra­tur sowie der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nicht mehr fol­gen. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt habe im Gör­gülü -9 und im Alt­ei­gen­tü­mer-Beschluss10 sowie in sei­nem Urteil zur Siche­rungs­ver­wah­rung11 die aus dem Rechts­staats­prin­zip abzu­lei­ten­de Ver­pflich­tung aller staat­li­chen Orga­ne zur Beach­tung der Euro­päi­schen Men­schen­rechts­kon­ven­ti­on bestä­tigt, die kraft Zustim­mung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG eben­so wie Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men in den Rang eines Bun­des­ge­set­zes über­führt wor­den sei. Es habe sich im Gör­gülü, Beschluss dahin­ge­hend geäu­ßert, dass der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen gehal­ten sei, Völ­ker­ver­trags­recht zu beach­ten, wenn nicht aus­nahms­wei­se die Vor­aus­set­zun­gen vor­lä­gen, von denen das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Zuläs­sig­keit einer Abwei­chung abhän­gig mache. Dar­auf auf­bau­end erge­be sich aus dem Alt­ei­gen­tü­mer, Beschluss die Ver­pflich­tung aller Staats­or­ga­ne, die die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bin­den­den Völ­ker­rechts­nor­men zu befol­gen und Ver­let­zun­gen nach Mög­lich­keit zu unter­las­sen. Im Umkehr­schluss bedeu­te dies, dass der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen — durch das Rechts­staats­ge­bot in Art.20 Abs. 3 GG — in die Pflicht genom­men wer­de, Völ­ker­ver­trags­recht zu beach­ten. Die prin­zi­pi­el­le Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes sei vor­ran­gig und wir­ke für den Gesetz­ge­ber als mate­ri­ell-recht­li­che Sper­re, die ihm die Ver­fü­gungs­macht über den Rechts­be­stand in dem Maße neh­me, das der völ­ker­recht­li­che Ver­trag vor­ge­be. Zwar habe das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die­se Fra­ge in der Ent­schei­dung zum Reichs­kon­kor­dat12 noch anders beant­wor­tet. Aus dem Alt­ei­gen­tü­mer, Beschluss erge­be sich jedoch, dass Abwei­chun­gen von völ­ker­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung bedürf­ten, deren Vor­aus­set­zun­gen eng sei­en. Recht­fer­ti­gungs­grund sei die Beach­tung der Men­schen­wür­de und der Grund­rech­te. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt habe damit metho­disch den Weg zu einer Prü­fung der Erfor­der­lich­keit einer Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) gewie­sen. Für den Aus­gleich der hier wider­strei­ten­den Prin­zi­pi­en von Rechts­staat und Demo­kra­tie kom­me es ent­schei­dend dar­auf an, ob dem Gesetz­ge­ber gegen­über dem Ver­trags­bruch ein mil­de­res Mit­tel zur Ver­fü­gung ste­he.

Im vor­lie­gen­den Fall sei eine Recht­fer­ti­gung für den Ver­stoß gegen das Völ­ker­recht nicht zu erken­nen. Zwar ori­en­tie­re sich § 50d Abs. 8 EStG am Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip, ver­hin­de­re eine soge­nann­te Kein­mal­be­steue­rung und stel­le eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung (wie­der) her, indem es dem Steu­er­pflich­ti­gen den Vor­teil, dass sei­ne im Aus­land erziel­ten Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit dort unbe­steu­ert blie­ben, wie­der neh­me und ihn im Ergeb­nis mit ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gleich­be­han­de­le, die ent­spre­chen­de Ein­künf­te im Inland erziel­ten. Dem Gesetz­ge­ber sei es jedoch nicht in ers­ter Linie um die Ver­hin­de­rung einer soge­nann­ten Kein­mal­be­steue­rung gegan­gen, son­dern — aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung — um die För­de­rung der Steu­er­ehr­lich­keit. Da die so erho­be­nen Steu­ern aber nicht an den ande­ren Staat wei­ter­ge­lei­tet wür­den, sei § 50d Abs. 8 EStG wohl von fis­ka­li­schen Über­le­gun­gen gelei­tet. Die­se sei­en eben­so wenig wie man­geln­de Steu­er­ehr­lich­keit ein recht­fer­ti­gen­der Grund für die Durch­bre­chung der Frei­stel­lungs­me­tho­de. Unab­hän­gig davon sei die Mög­lich­keit der Kein­mal­be­steue­rung für die Frei­stel­lungs­me­tho­de kenn­zeich­nend, so dass es sys­tem­fremd wäre, dar­aus einen Recht­fer­ti­gungs­grund für den ein­sei­tig ange­ord­ne­ten Besteue­rungs­rück­fall abzu­lei­ten. Eine Recht­fer­ti­gung der Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) erge­be sich auch nicht dar­aus, dass Deutsch­land gezwun­gen gewe­sen sei, mit­tels § 50d Abs. 8 EStG schnell auf einen beson­de­ren Miss­stand oder einen beson­ders kurz­fris­tig zuta­ge tre­ten­den Steu­er­aus­fall bei im Aus­land erziel­ten Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu reagie­ren. Selbst wenn dies der Fall gewe­sen wäre, hät­te mit der Kün­di­gung des Abkom­mens — wie mit Wir­kung zum 1.01.2011 gesche­hen — ein mil­de­res Mit­tel zur Ver­fü­gung gestan­den.

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ver­sto­ße auch gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz, weil er den Steu­er­pflich­ti­gen mit im Aus­land erziel­ten Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, der den Nach­weis gemäß § 50d Abs. 8 EStG erbrin­ge, anders behand­le als den Steu­er­pflich­ti­gen, dem die­ser Nach­weis nicht gelin­ge. Ein Ver­stoß gegen das Gleich­heits­ge­bot lie­ge auch dar­in, dass das Nach­wei­s­er­for­der­nis allein Steu­er­pflich­ti­ge mit Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit tref­fe, nicht dage­gen sol­che mit ande­ren Ein­künf­ten.

Die Auffassung der Finanzverwaltung[↑]

Zu dem Vor­la­ge­be­schluss haben namens der Bun­des­re­gie­rung das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen sowie alle Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­te des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts Stel­lung genom­men.

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen hält die Vor­la­ge für unbe­grün­det. Die nach­träg­li­che Abwei­chung von einer durch Ver­trags­ge­setz inner­staat­lich in Gel­tung gesetz­ten völ­ker­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung sei nicht ver­fas­sungs­wid­rig. Nach dem sich klar im Wort­laut des Grund­ge­set­zes wider­spie­geln­den Modell sei zwi­schen all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts (Art. 25 GG) und völ­ker­ver­trags­recht­li­chen Bin­dun­gen (Art. 59 Abs. 2 GG) zu unter­schei­den. Dar­aus erge­be sich für Völ­ker­ver­trags­recht ein­deu­tig der Rang ein­fa­chen Rechts, wes­halb der demo­kra­tisch legi­ti­mier­te Gesetz­ge­ber durch leges pos­te­rio­res wirk­sam von völ­ker­ver­trag­li­chen Vor­ga­ben abwei­chen kön­ne. Die abs­trak­te Beru­fung auf den Gedan­ken der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit sei nicht geeig­net, Rechts­fol­gen zu begrün­den, die Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG wider­sprä­chen. Unab­hän­gig davon ver­sto­ße § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG auch in den Fäl­len, in denen ein Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men kei­ne sub­ject-to-tax ‑Klau­sel ent­hal­te, schon des­halb nicht gegen Völ­ker­ver­trags­recht, weil er ledig­lich einen all­ge­mei­nen, unge­schrie­be­nen Miss­brauchs­vor­be­halt, unter dem alle Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men stün­den, kon­kre­ti­sie­re. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG sei auch mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Der gefor­der­te Nach­weis die­ne der Miss­brauchs­ver­hin­de­rung und sei inso­fern sach­lich gebo­ten. Die Beschrän­kung auf Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sei dadurch gerecht­fer­tigt, dass der Gesetz­ge­ber gera­de hier beson­de­ren Hand­lungs­be­darf erkannt habe, weil nicht­selb­stän­di­ge Tätig­kei­ten, bei­spiels­wei­se von Pilo­ten, Berufs­kraft­fah­rern oder See­leu­ten, für die Steu­er­be­hör­den erheb­lich schwe­rer zu erfas­sen sei­en als selb­stän­di­ge oder unter­neh­me­ri­sche Tätig­kei­ten.

Die Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts[↑]

Die Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­te des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts tei­len über­wie­gend die Ansicht, dass das Grund­ge­setz kei­ne Vor­rang­re­ge­lung für völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge ent­hal­te, die­se inner­staat­lich den Rang eines ein­fa­chen Bun­des­ge­set­zes hät­ten und der Gesetz­ge­ber daher von ihnen abwei­chen dür­fe. Weder die Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes noch das Rechts­staats­ge­bot nivel­lier­ten die dif­fe­ren­zier­ten Rege­lun­gen über die inner­staat­li­che Wirk­sam­keit völ­ker­recht­li­cher Bestim­mun­gen gemäß Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG.

Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts[↑]

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt beur­teilt die Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs als unbe­grün­det:

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 200313 ist mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar. Er ist weder auf­grund sei­nes (mög­li­chen) Wider­spruchs zu völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen noch wegen eines Ver­sto­ßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­wid­rig.

Widerspruch zu völkerrechtlichen Verträgen[↑]

In der Ord­nung des Grund­ge­set­zes haben völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge in der Regel den Rang ein­fa­cher Bun­des­ge­set­ze. Sie kön­nen daher durch spä­te­re, ihnen wider­spre­chen­de Bun­des­ge­set­ze ver­drängt wer­den. Etwas ande­res ergibt sich weder aus dem Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes noch aus dem Rechts­staats­prin­zip.

Völkerrechtlicher Verträge im deutschen Gesetzesgefüge[↑]

Rang und Einor­dung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags inner­halb der deut­schen Rechts­ord­nung wer­den durch das Grund­ge­setz bestimmt, das das Ver­hält­nis von inter­na­tio­na­lem und natio­na­lem Recht an ver­schie­de­nen Stel­len regelt. So bekennt es sich in Art. 1 Abs. 2 GG zu unver­letz­li­chen und unver­äu­ßer­li­chen Men­schen­rech­ten als Grund­la­ge jeder mensch­li­chen Gemein­schaft, des Frie­dens und der Gerech­tig­keit in der Welt. Die­se unver­äu­ßer­li­chen Rech­te lie­gen ihm vor­aus und sind selbst der Dis­po­si­ti­on des Ver­fas­sungs­ge­bers ent­zo­gen14. In Art. 23 Abs. 1, Art. 24 Abs. 1 und Abs. 1a GG ermög­licht das Grund­ge­setz dem Gesetz­ge­ber, Hoheits­rech­te auf die Euro­päi­sche Uni­on, ande­re zwi­schen­staat­li­che und grenz­nach­bar­schaft­li­che Ein­rich­tun­gen zu über­tra­gen und dem von die­sen Orga­ni­sa­tio­nen gesetz­ten Recht einen Anwen­dungs­vor­rang vor dem inner­staat­li­chen Recht ein­zu­räu­men15, in Art. 24 Abs. 2 GG, sich einem Sys­tem gegen­sei­ti­ger kol­lek­ti­ver Sicher­heit anzu­schlie­ßen und in eine ent­spre­chen­de Beschrän­kung der Hoheits­rech­te ein­zu­wil­li­gen16. In Art. 25 GG bestimmt es, dass die all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts Bestand­teil des Bun­des­rechts sind und den Geset­zen vor­ge­hen17. Gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schließ­lich bedür­fen völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge, die die poli­ti­schen Bezie­hun­gen des Bun­des regeln oder sich auf Gegen­stän­de der Bun­des­ge­setz­ge­bung bezie­hen, der Zustim­mung oder der Mit­wir­kung der jeweils für die Bun­des­ge­setz­ge­bung zustän­di­gen Kör­per­schaf­ten in der Form eines Bun­des­ge­set­zes.

Aus der Exis­tenz die­ser Öff­nungs­klau­seln ergibt sich, dass das Grund­ge­setz nicht nur über die Wirk­sam­keit, son­dern auch über den Rang von inter­na­tio­na­lem Recht inner­halb der natio­na­len Rechts­ord­nung ent­schei­det. In ihrem Gel­tungs­be­reich bestimmt die Ver­fas­sung inso­fern auch über Wirk­sam­keit und Anwend­bar­keit von Völ­ker­recht sowie über die Auf­lö­sung von Kol­li­sio­nen. Sie kann dabei grund­sätz­lich auch dem staat­li­chen Recht Vor­rang ein­räu­men.

Hän­gen Wirk­sam­keit und Anwend­bar­keit von Völ­ker­recht inner­halb der deut­schen Rechts­ord­nung von den Vor­ga­ben des Grund­ge­set­zes ab, so kön­nen sie durch die Ver­fas­sung auch begrenzt wer­den, mit der Fol­ge, dass es zu einem Aus-ein­an­der­fal­len von inner­staat­lich wirk­sa­mem Recht und völ­ker­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen kom­men kann.

Wäh­rend die all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts kraft unmit­tel­bar in der Ver­fas­sung erteil­ten Voll­zugs­be­fehls inner­staat­lich wirk­sam sind und im Rang über dem Gesetz ste­hen (Art. 25 GG), bedür­fen völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge, die die poli­ti­schen Bezie­hun­gen des Bun­des regeln oder sich auf Gegen­stän­de der Bun­des­ge­setz­ge­bung bezie­hen, für ihre inner­staat­li­che Wirk­sam­keit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines Zustim­mungs­ge­set­zes und haben grund­sätz­lich nur den Rang eines ein­fa­chen (Bundes-)Gesetzes.

Satz 1 GG ver­schafft den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts inner­staat­li­che Wirk­sam­keit. Sie haben gemäß Art. 25 Satz 2 GG inner­halb der natio­na­len Rechts­ord­nung einen Rang über den (ein­fa­chen) Geset­zen, aber unter­halb der Ver­fas­sung. Völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge neh­men in der Regel nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG bestimm­ten Vor­rang vor den (ein­fa­chen) Geset­zen teil.

Satz 1 GG bestimmt, dass die all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts Bestand­teil des Bun­des­rechts sind. Er ver­schafft den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts unmit­tel­bar, das heißt, ohne dass ein sons­ti­ger (ein­fach­recht­li­cher) Rechts­akt hin­zu­kom­men müss­te, Wirk­sam­keit inner­halb der deut­schen Rechts­ord­nung18.

Nach Art. 25 Satz 2 GG gehen die all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts den Geset­zen vor. Er räumt die­sen Regeln damit Vor­rang vor den Geset­zen ein. Ein Gesetz, das mit einer all­ge­mei­nen Regel des Völ­ker­rechts kol­li­diert, ver­stößt daher gegen die ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Ord­nung im Sin­ne des Art. 2 Abs. 1 GG19.

Gleich­zei­tig ist Art. 25 GG jedoch dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass er — dem Wort­laut von Satz 2 ent­spre­chend — den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts einen Rang ober­halb der (ein­fa­chen) Geset­ze, aber unter­halb der Ver­fas­sung ein­räumt (Zwi­schen­rang)20. Dies kor­re­spon­diert mit Art. 100 Abs. 2 GG, der dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Prü­fung zuweist, ob eine Regel des Völ­ker­rechts Bestand­teil des Bun­des­rechts ist, nicht jedoch die Prü­fung, ob das Grund­ge­setz mit dem (vor­ran­gi­gen) Völ­ker­recht ver­ein­bar ist.

Zu den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts gehö­ren das Völ­ker­ge­wohn­heits­recht und die all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze des Völ­ker­rechts21, das heißt die­je­ni­gen Nor­men des Völ­ker­rechts, die unab­hän­gig von ver­trag­li­cher Zustim­mung für alle oder doch die meis­ten Staa­ten gel­ten22. Bestim­mun­gen in völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen neh­men daher grund­sätz­lich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vor­ge­se­he­nen Vor­rang teil23. Anders als ande­re Rechts­ord­nun­gen — etwa die fran­zö­si­sche24 oder die luxem­bur­gi­sche25 — sieht das Grund­ge­setz einen gene­rel­len Vor­rang völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge vor dem ein­fa­chen Geset­zes­recht nicht vor.

Nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG erlan­gen völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge, wel­che die poli­ti­schen Bezie­hun­gen des Bun­des regeln oder sich auf Gegen­stän­de der Bun­des­ge­setz­ge­bung bezie­hen, erst durch das dort vor­ge­se­he­ne Zustim­mungs­ge­setz inner­staat­li­che Wirk­sam­keit. Sie haben den Rang ein­fa­cher Bun­des­ge­set­ze. Etwas ande­res ergibt sich weder aus dem Grund­satz pac­ta sunt ser­van­da noch — auch nicht für völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge über die Besteue­rung — aus § 2 Abs. 1 AO.

Wirksamkeit nur kraft Zustimmungsgesetz[↑]

Der Zustim­mungs­vor­be­halt gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG hat unter­schied­li­che Funk­tio­nen. Er dient — neben der Auf­tei­lung der Ent­schei­dungs­be­fug­nis­se im Bereich des aus­wär­ti­gen Han­delns26 — der Ermög­li­chung einer recht­zei­ti­gen und damit effek­ti­ven Kon­trol­le der Exe­ku­ti­ve durch die Legis­la­ti­ve vor Ein­tritt der völ­ker­recht­li­chen Ver­bind­lich­keit eines Ver­trags27. Zudem sichert er den Vor­rang und Vor­be­halt des Geset­zes, da aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG her­vor­geht, dass die in einem völ­ker­recht­li­chen Ver­trag ent­hal­te­nen Rege­lun­gen nur unter der Vor­aus­set­zung Rech­te und Pflich­ten für den Ein­zel­nen begrün­den, abän­dern oder auf­he­ben kön­nen, dass ihnen der Gesetz­ge­ber zuge­stimmt hat28. Im Inter­es­se der Funk­ti­ons­fä­hig­keit völ­ker­recht­li­cher Bezie­hun­gen soll der Zustim­mungs­vor­be­halt dar­über hin­aus ver­hin­dern, dass (wich­ti­ge) Ver­trä­ge mit aus­wär­ti­gen Staa­ten geschlos­sen wer­den, die spä­ter — man­gels not­wen­di­ger Bil­li­gung durch den Gesetz­ge­ber — nicht erfüllt wer­den kön­nen (Zweck der Voll­zugs­si­che­rung)29. Damit dient der Zustim­mungs­vor­be­halt zugleich der Wah­rung der Ent­schei­dungs­frei­heit der Legis­la­ti­ve, denn er ver­hin­dert, dass das Par­la­ment durch völ­ker­recht­li­che Ver­pflich­tun­gen, die inner­staat­lich ein gesetz­ge­be­ri­sches Tätig­wer­den ver­lan­gen, prä­ju­di­ziert wird30.

Einfacher Gesetzesrang für völkerrechtliche Verträge[↑]

Aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt zudem, dass völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen, soweit sie nicht in den Anwen­dungs­be­reich einer ande­ren, spe­zi­el­le­ren Öff­nungs­klau­sel — ins­be­son­de­re Art. 23 bis Art. 25 GG — fal­len, inner­staat­lich der Rang eines ein­fa­chen (Bundes-)Gesetzes zukommt und sie inso­fern kei­nen Über­ge­set­zes- oder gar Ver­fas­sungs­rang besit­zen31.

Abs. 2 Satz 1 GG bestimmt nicht nur die Metho­dik, durch die völ­ker­ver­trag­li­che Rege­lun­gen in der natio­na­len Rechts­ord­nung wirk­sam wer­den, son­dern auch den Rang, der dem für anwend­bar erklär­ten Völ­ker­ver­trags­recht inner­halb der natio­na­len Rechts­ord­nung zukommt. Das (ein­fa­che) Gesetz kann — ohne eine dahin­ge­hen­de grund­ge­setz­li­che Ermäch­ti­gung — dem völ­ker­ver­trag­lich Ver­ein­bar­ten kei­nen höhe­ren Rang ver­lei­hen. Dem­entspre­chend hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt stets betont, dass der Rechts­an­wen­dungs­be­fehl im Sin­ne von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG einem völ­ker­recht­li­chen Ver­trag inner­halb der Nor­men­hier­ar­chie kei­nen Rang über den Geset­zen ein­räumt32.

Pacta sund servanda[↑]

Aus dem Grund­satz pac­ta sunt ser­van­da, der sei­ner­seits eine all­ge­mei­ne Regel des Völ­ker­rechts ist33, ergibt sich nichts ande­res. Der Grund­satz beschreibt zwar eine beson­de­re (völ­ker­recht­li­che) Pflich­ten­stel­lung des Staa­tes gegen­über dem jewei­li­gen Ver­trags­part­ner, sagt jedoch nichts über die inner­staat­li­che Gel­tung und den Rang völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge34. Er bewirkt ins­be­son­de­re nicht, dass alle Bestim­mun­gen völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge zu all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts im Sin­ne von Art. 25 GG wer­den35.

Besonderheiten bei DBA[↑]

An die­sem Ergeb­nis ver­mag § 2 Abs. 1 AO — auch für völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge über die Besteue­rung — nichts zu ändern36. Nach die­ser Vor­schrift gehen zwar Ver­trä­ge mit ande­ren Staa­ten im Sin­ne des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG über die Besteue­rung, soweit sie unmit­tel­bar anwend­ba­res inner­staat­li­ches Recht gewor­den sind, den Steu­er­ge­set­zen vor. Da es sich bei § 2 AO um eine ein­fach­ge­setz­li­che Rege­lung han­delt, kann er den von ihm gere­gel­ten völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen kei­nen höhe­ren Rang in der Nor­men­hier­ar­chie ver­mit­teln37. Allen­falls könn­te er die Sub­si­dia­ri­tät der natio­na­len Steu­er­ge­set­ze gegen­über Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men und ande­ren völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen im Steu­er­recht anord­nen.

Lex posterior[↑]

aben völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge den Rang (ein­fa­cher) Bun­des­ge­set­ze, kön­nen sie ent­spre­chend dem lex-pos­te­rior ‑Grund­satz durch spä­te­re, ihnen wider­spre­chen­de Bun­des­ge­set­ze ver­drängt wer­den. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schließt dies nicht aus. Auch aus der jün­ge­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ergibt sich nicht, dass eine sol­che Ver­drän­gung an beson­de­re Vor­aus­set­zun­gen gebun­den wäre. Das Völ­ker­recht steht der inner­staat­li­chen Wirk­sam­keit völ­ker­rechts­wid­ri­ger Rechts­ak­te nicht ent­ge­gen.

Für rang­glei­ches inner­staat­li­ches Recht gilt im Fall der Kol­li­si­on der Grund­satz lex pos­te­rior dero­gat legi prio­ri, es sei denn, die älte­re Rege­lung ist spe­zi­el­ler als die jün­ge­re oder die Gel­tung des lex-pos­te­rior ‑Grund­sat­zes wird abbe­dun­gen. Sind die Rege­lun­gen eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags in der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung wirk­sam und kommt ihnen dabei der Rang eines (ein­fa­chen) Bun­des­ge­set­zes zu, so kön­nen auch sie durch ein spä­te­res, gegen­läu­fi­ges Bun­des­ge­setz im Umfang des Wider­spruchs außer Kraft gesetzt wer­den38.

Abs. 2 Satz 1 GG schränkt die Gel­tung des lex-pos­te­rior ‑Grund-sat­zes für völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge nicht ein. Da der Gesetz­ge­ber einem völ­ker­recht­li­chen Ver­trag regel­mä­ßig nur ins­ge­samt zustim­men oder nicht zustim­men kann39, wird zwar mit­un­ter ange­nom­men, dass Zustim­mungs­ge­setz und völ­ker­recht­li­cher Ver­trag der­art untrenn­bar mit­ein­an­der ver­bun­den sei­en, dass das Zustim­mungs­ge­setz — abge­se­hen von sei­ner Auf­he­bung im Gan­zen — durch Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG gegen inhalt­li­che Abän­de­run­gen geschützt sei40 oder sich der Gesetz­ge­ber von einem völ­ker­recht­li­chen Ver­trag nur in Über­ein­stim­mung mit dem Völ­ker­recht lösen kön­ne41.

Die­se Auf­fas­sung ist jedoch abzu­leh­nen.

Sie wider­spricht ins­be­son­de­re dem Demo­kra­tie­prin­zip (Art.20 Abs. 1 und Abs. 2 GG) und dem Grund­satz der par­la­men­ta­ri­schen Dis­kon­ti­nui­tät. Demo­kra­tie ist Herr­schaft auf Zeit42. Dies impli­ziert, dass spä­te­re Gesetz­ge­ber — ent­spre­chend dem durch die Wahl zum Aus­druck gebrach­ten Wil­len des Vol­kes — inner­halb der vom Grund­ge­setz vor­ge­ge­be­nen Gren­zen Recht­set­zungs­ak­te frü­he­rer Gesetz­ge­ber revi­die­ren kön­nen müs­sen43. Damit wäre es nicht zu ver­ein­ba­ren, wenn ein Par­la­ment die Gesetz­ge­ber spä­te­rer Legis­la­tur­pe­ri­oden bin­den und in ihren Mög­lich­kei­ten beschrän­ken könn­te, gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dun­gen der Ver­gan­gen­heit auf­zu­he­ben oder zu kor­ri­gie­ren, weil dadurch poli­ti­sche Auf­fas­sun­gen auf Dau­er fest­ge­schrie­ben wür­den44. Das Zustim­mungs­ge­setz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG soll einem inner­staat­lich anwend­ba­ren völ­ker­recht­li­chen Ver­trag zudem ein hin­rei­chen­des demo­kra­ti­sches Legi­ti­ma­ti­ons­ni­veau ver­mit­teln45, nicht die­ses absen­ken. Es soll die Ent­schei­dungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers schüt­zen46. Dem wider­sprä­che es, aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eine „Ände­rungs­sper­re” für die Zukunft ablei­ten zu wol­len47.

Hin­zu kommt, dass der Gesetz­ge­ber im Unter­schied zu Exe­ku­ti­ve und Judi­ka­ti­ve gemäß Art.20 Abs. 3 GG nur an die ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Ord­nung, nicht jedoch an ein­fach­recht­li­che Rege­lun­gen gebun­den ist. Die­se soll er — inner­halb der ver­fas­sungs­recht­li­chen Bin­dun­gen — durch­aus ändern und neu gestal­ten kön­nen. Für ihn sol­len daher gera­de kei­ne ein­fach­ge­setz­li­chen Bin­dun­gen bestehen48. Wür­de der Gesetz­ge­ber sei­ne Norm­set­zungs­be­fug­nis in dem Umfang ver­lie­ren, in dem er in der Form eines Bun­des­ge­set­zes völ­ker­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen gebil­ligt hat, führ­te dies im Ergeb­nis zu einer Art.20 Abs. 3 GG wider­spre­chen­den Bin­dung49.

Auch ist der Gesetz­ge­ber nicht für die Kün­di­gung völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge zustän­dig. Bestün­de tat­säch­lich eine ent­spre­chen­de Selbst­bin­dung nach der Rati­fi­ka­ti­on eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags, wür­de er dau­er­haft auf sei­ne Gesetz­ge­bungs­be­fug­nis ver­zich­ten50. Wenn aber das Demo­kra­tie­prin­zip eine dau­er­haf­te Bin­dung des Gesetz­ge­bers an Recht­set­zungs­ak­te frü­he­rer Gesetz­ge­ber ver­bie­tet und ihm gleich­zei­tig die Befug­nis fehlt, völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge, mit deren Inhalt er nicht mehr ein­ver­stan­den ist, zu been­den, muss er zumin­dest in der Lage sein, inner­halb sei­nes Kom­pe­tenz­be­reichs vom völ­ker­recht­lich Ver­ein­bar­ten abwei­chen­de Geset­ze zu erlas­sen.

Schließ­lich hat das Zustim­mungs­ge­setz zu einem völ­ker­recht­li­chen Ver­trag für die Betei­lig­ten am Rechts­ver­kehr eben­so wenig wie ein sons­ti­ges inner­staat­li­ches Gesetz eine Garan­tie­funk­ti­on dahin­ge­hend, dass kein abwei­chen­des Gesetz erlas­sen wird51.

Auch aus der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ergibt sich nicht, dass völ­ker­ver­trag­li­che Rege­lun­gen nicht durch spä­te­re, ihnen wider­spre­chen­de (Bundes-)Gesetze ver­drängt wer­den kön­nen.

So hat der Zwei­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner Ent­schei­dung zur — C-Waf­fen-Sta­tio­nie­rung aus­ge­führt, dass der Ver­fas­sung schwer­lich unter­legt wer­den kön­ne, dass sie es der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ver­weh­re, sich völ­ker­rechts­wid­rig zu ver­hal­ten52. In der Ent­schei­dung zur Unschulds­ver­mu­tung hat er zwar fest­ge­stellt, dass Geset­ze im Ein­klang mit den völ­ker­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen Deutsch­lands aus­zu­le­gen und anzu­wen­den sei­en, selbst wenn sie zeit­lich spä­ter wirk­sam gewor­den sei­en als ein völ­ker­recht­li­cher Ver­trag, da nicht anzu­neh­men sei, dass der Gesetz­ge­ber, sofern er dies nicht klar bekun­det habe, von völ­ker­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land abwei­chen oder die Ver­let­zung sol­cher Pflich­ten ermög­li­chen wol­le53. Daher sei davon aus­zu­ge­hen, dass sich der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich nicht in Wider­spruch zu völ­ker­recht­li­chen Pflich­ten Deutsch­lands set­zen will54; er ist dazu jedoch in der Lage55.

Ent­ge­gen einer teil­wei­se ver­tre­te­nen Auf­fas­sung56 hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auch im Gör­gülü-Beschluss57 nicht ent­schie­den, dass der Gesetz­ge­ber nur zur Wah­rung tra­gen­der Ver­fas­sungs­grund­sät­ze von völ­ker­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen abwei­chen dür­fe. Zwar hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dort fest­ge­hal­ten, dass es dem Ziel der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit nicht wider­spre­che, wenn der Gesetz­ge­ber Völ­ker­ver­trags­recht aus­nahms­wei­se nicht beach­te, sofern nur auf die­se Wei­se ein Ver­stoß gegen tra­gen­de Grund­sät­ze der Ver­fas­sung abzu­wen­den sei58. Er hat zudem fest­ge­stellt, dass das Zustim­mungs­ge­setz eine Pflicht der zustän­di­gen Stel­len zur Berück­sich­ti­gung der Euro­päi­schen Men­schen­rechts­kon­ven­ti­on und der Ent­schei­dun­gen des Gerichts­hofs für Men­schen­rech­te begrün­de und dass die­se die ent­spre­chen­den Tex­te und Judi­ka­te zur Kennt­nis neh­men und in ihren Wil­lens­bil­dungs­pro­zess ein­flie­ßen las­sen müss­ten59. Dar­aus kann jedoch nicht geschlos­sen wer­den, dass die Unver­ein­bar­keit eines Geset­zes mit einem völ­ker­recht­li­chen Ver­trag regel­mä­ßig zu des­sen Ver­fas­sungs­wid­rig­keit führt. Der Gör­gülü, Beschluss ver­hält sich zu den Fol­gen eines Ver­sto­ßes des Gesetz­ge­bers gegen Völker(vertrags)recht nicht, son­dern betrifft aus­schließ­lich die Rechts­fol­gen einer unzu­rei­chen­den Beach­tung von Völ­ker­recht durch die Fach­ge­rich­te60.

Treaty Override und das Völkerrecht[↑]

Das Völ­ker­recht ver­bie­tet die inner­staat­li­che Wirk­sam­keit völ­ker­rechts­wid­ri­ger Rechts­ak­te grund­sätz­lich nicht; unbe­acht­lich ist ein Ver­stoß gegen Völ­ker­recht gleich­wohl nicht.

Das Völ­ker­recht schließt die inner­staat­li­che Wirk­sam­keit völ­ker­rechts­wid­ri­ger Rechts­ak­te nicht aus. All­ge­mei­ne Regeln des Völ­ker­rechts zur inner­staat­li­chen Erfül­lung von Ver­trags­pflich­ten exis­tie­ren nicht61. Das Völ­ker­recht über­lässt es viel­mehr den Staa­ten, in wel­cher Wei­se sie ihrer Pflicht zur Beach­tung völ­ker­recht­li­cher Rege­lun­gen genü­gen62. Zwar for­dert es von den Staa­ten die Erfül­lung der zwi­schen ihnen geschlos­se­nen Ver­trä­ge nach Treu und Glau­ben (Art. 26 WVRK). Es schließt aller­dings nur aus, dass ein Staat unter Beru­fung auf inner­staat­li­ches Recht die Ver­let­zung einer völ­ker­recht­li­chen Pflicht auf völ­ker­recht­li­cher Ebe­ne recht­fer­ti­gen kann (Art. 27 Satz 1 WVRK).

Inso­weit über­lässt es das Völ­ker­recht den Staa­ten, die inner­staat­li­chen Rechts­fol­gen einer Kol­li­si­on zwi­schen einem völ­ker­recht­li­chen Ver­trag und einem Gesetz nach den ent­spre­chen­den Rang- und Kol­li­si­ons­re­geln des natio­na­len Rechts zu regeln und dem natio­na­len Recht den Vor­rang ein­zu­räu­men63. Inner­staat­li­che Rege­lun­gen betref­fen ande­re Rechts­ver­hält­nis­se als die völ­ker­recht­li­chen Vor­schrif­ten, zu denen sie im Wider­spruch ste­hen.

Auch wenn das Völ­ker­recht die inner­staat­li­che Wirk­sam­keit völ­ker­rechts­wid­ri­ger Rechts­ak­te nicht aus­schließt, ist der damit ver­bun­de­ne Ver­stoß nicht unbe­acht­lich. Ver­letzt ein Staat sei­ne Pflich­ten aus einem völ­ker­recht­li­chen Ver­trag, haben der oder die Ver­trags­part­ner ver­schie­de­ne Mög­lich­kei­ten, auf den Ver­trags­bruch zu reagie­ren. Bei weni­ger gra­vie­ren­den Ver­trags­ver­let­zun­gen kom­men regel­mä­ßig nur ein Recht zur ordent­li­chen Kün­di­gung (Art. 56 WVRK), ein Anspruch auf Her­stel­lung des ver­trags­mä­ßi­gen Zustands oder — sub­si­di­är — eine Scha­dens­er­satz­for­de­rung in Betracht (vgl. Art. 34 ff. der ILC, Draft Arti­cles on Sta­te Respon­si­bi­li­ty for Inter­na­tio­nal­ly Wrong­ful Acts [2001] vom 26.07.200164)65. Bei erheb­li­chen Ver­let­zun­gen (mate­ri­al bre­ach) kann der ande­re Teil berech­tigt sein, den Ver­trag unab­hän­gig von der Ver­ein­ba­rung eines Kün­di­gungs­rechts zu been­den oder ihn zu sus­pen­die­ren (Art. 60 Abs. 1 WVRK)66. Eine erheb­li­che Ver­let­zung liegt gemäß Art. 60 Abs. 3 WVRK bei Ver­let­zung einer für die Errei­chung des Ver­trags­ziels oder ‑zwecks wesent­li­chen Bestim­mung vor (vgl. Art. 2b i.V.m. Art. 12 der ILC Draft Arti­cles on Sta­te Respon­si­bi­li­ty for Inter­na­tio­nal­ly Wrong­ful Acts [2001] vom 26.07.200167).

Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes[↑]

Die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit völ­ker­rechts­wid­ri­ger Geset­ze lässt sich auch nicht unter Rück­griff auf den unge­schrie­be­nen Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes begrün­den68. Der Grund­satz hat zwar Ver­fas­sungs­rang, beinhal­tet jedoch kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur unein­ge­schränk­ten Befol­gung aller völ­ker­recht­li­chen Nor­men. Er dient viel­mehr vor allem als Aus­le­gungs­hil­fe. Der Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit kann ins­be­son­de­re die dif­fe­ren­zier­ten Rege­lun­gen des Grund­ge­set­zes über den Rang der unter­schied­li­chen Quel­len des Völ­ker­rechts nicht ver­drän­gen und ihre Sys­te­ma­tik nicht unter­lau­fen.

Der Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit hat Ver­fas­sungs­rang. Er ergibt sich aus einer Zusam­men­schau der ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­schrif­ten, die das Ver­hält­nis Deutsch­lands zur inter­na­tio­na­len Staa­ten­ge­mein­schaft zum Gegen­stand haben69. Das Grund­ge­setz hat die deut­sche öffent­li­che Gewalt auf die inter­na­tio­na­le Zusam­men­ar­beit (Art. 24 GG) und die euro­päi­sche Inte­gra­ti­on (Art. 23 GG) fest­ge­legt. Es hat das Völ­ker­recht jeden­falls in sei­nen all­ge­mei­nen Regeln beson­ders her­vor­ge­ho­ben (Art. 25 GG), das Völ­ker­ver­trags­recht durch Art. 59 Abs. 2 GG in das Sys­tem der Gewal­ten­tei­lung ein­ge­ord­net, die Ein­fü­gung Deutsch­lands in Sys­te­me gegen­sei­ti­ger kol­lek­ti­ver Sicher­heit zuge­las­sen (Art. 24 Abs. 2 GG), den Auf­trag zur fried­li­chen Bei­le­gung zwi­schen­staat­li­cher Strei­tig­kei­ten im Wege der Schieds­ge­richts­bar­keit erteilt (Art. 24 Abs. 3 GG) und den Angriffs­krieg für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt (Art. 26 GG)70. Mit die­sen Rege­lun­gen zielt es, auch aus­weis­lich der Prä­am­bel, dar­auf, die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land als fried­li­ches und gleich­be­rech­tig­tes Glied in die Völ­ker­rechts­ord­nung der Staa­ten­ge­mein­schaft ein­zu­fü­gen71. Die Bestim­mun­gen ent­hal­ten eine Ver­fas­sungs­ent­schei­dung für eine auf die Ach­tung und Stär­kung des Völ­ker­rechts auf­bau­en­de zwi­schen­staat­li­che Zusam­men­ar­beit72 und ver­pflich­ten daher die gesam­te öffent­li­che Gewalt dazu, einem Aus­ein­an­der­fal­len von völ­ker­recht­li­cher und inner­staat­li­cher Rechts­la­ge ent­ge­gen­zu­wir­ken und im Außen­ver­hält­nis eine mit einer Ver­let­zung des Völ­ker­rechts ver­bun­de­ne Haf­tung Deutsch­lands zu ver­mei­den73.

Der dar­aus abge­lei­te­te Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes wird in der jün­ge­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts — vor allem im Ver­hält­nis zu Men­schen­rechts­pak­ten und dabei ins­be­son­de­re im Ver­hält­nis zur Euro­päi­schen Men­schen­rechts­kon­ven­ti­on — her­vor­ge­ho­ben74, ist aber auch schon in der älte­ren Recht­spre­chung des Gerichts nach­weis­bar75. Wäh­rend zunächst vor allem die Gren­zen der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit the­ma­ti­siert wur­den76, betont die Recht­spre­chung heu­te, dass das Grund­ge­setz die Staats­or­ga­ne in den Dienst der Durch­set­zung des Völ­ker­rechts stellt und dadurch das Risi­ko der Nicht­be­fol­gung inter­na­tio­na­len Rechts min­dert77.

Der Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes beinhal­tet jedoch kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur unein­ge­schränk­ten Befol­gung aller völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­ge. Er dient vor allem als Aus­le­gungs­hil­fe für die Grund­rech­te und die rechts­staat­li­chen Grund­sät­ze der Ver­fas­sung sowie das ein­fa­che Recht.

Das Grund­ge­setz erstrebt die Ein­fü­gung Deutsch­lands in die Rechts­ge­mein­schaft fried­li­cher und frei­heit­li­cher Staa­ten, ver­zich­tet aber nicht auf die in dem letz­ten Wort der deut­schen Ver­fas­sung lie­gen­de Sou­ve­rä­ni­tät.

Aus der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes folgt kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur unein­ge­schränk­ten Befol­gung jeder Bestim­mung des Völ­ker­rechts. Eine sol­che wider­sprä­che, wie der Zwei­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Alt­ei­gen­tü­mer, Beschluss erläu­tert hat, dem in den Art. 23 bis Art. 26 GG, in den Art. 1 Abs. 2, Art. 16 Abs. 2 Satz 2 GG und in Art. 59 Abs. 2 GG nie­der­ge­leg­ten Kon­zept des Grund­ge­set­zes und damit den dif­fe­ren­zier­ten Rege­lun­gen über den inner­staat­li­chen Rang völ­ker­recht­li­cher Nor­men78, aus denen der Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit abge­lei­tet wird und die daher auch bei der nähe­ren Bestim­mung sei­nes Inhalts zu beach­ten sind. Das Grund­ge­setz hat nicht die unein­ge­schränk­te Unter­wer­fung der deut­schen Rechts­ord­nung unter die Völ­ker­rechts­ord­nung und den unbe­ding­ten Vor­rang von Völ­ker­recht auch vor dem Ver­fas­sungs­recht ange­ord­net, son­dern will die Öff­nung der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung für das Völ­ker­recht und die inter­na­tio­na­le Zusam­men­ar­beit (nur) in den For­men einer kon­trol­lier­ten Bin­dung79, das heißt so, wie sie in den dif­fe­ren­zier­ten Rege­lun­gen des Grund­ge­set­zes über das Ver­hält­nis zwi­schen den bei­den Rechts­ord­nun­gen vor­ge­se­hen ist. Die­se beinhal­ten für die Rege­lun­gen völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge jedoch gera­de kei­ne Pflicht zur unein­ge­schränk­ten Befol­gung.

Die sich aus der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes erge­ben­de Pflicht, das Völ­ker­recht zur respek­tie­ren, besitzt viel­mehr drei Dimen­sio­nen: Ers­tens sind die deut­schen Staats­or­ga­ne ver­pflich­tet, die die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bin­den­den Völ­ker­rechts­nor­men zu befol­gen und Ver­let­zun­gen nach Mög­lich­keit zu unter­las­sen. Zwei­tens hat der Gesetz­ge­ber für die deut­sche Rechts­ord­nung zu gewähr­leis­ten, dass durch eige­ne Staats­or­ga­ne began­ge­ne Völ­ker­rechts­ver­stö­ße kor­ri­giert wer­den kön­nen. Drit­tens kön­nen die deut­schen Staats­or­ga­ne — unter hier nicht näher zu bestim­men­den Vor­aus­set­zun­gen — auch ver­pflich­tet sein, das Völ­ker­recht im eige­nen Ver­ant­wor­tungs­be­reich zur Gel­tung zu brin­gen, wenn ande­re Staa­ten es ver­let­zen80.

Der Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit dient nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts fer­ner als Aus­le­gungs­hil­fe für die Grund­rech­te und die rechts­staat­li­chen Grund­sät­ze der Ver­fas­sung sowie das ein­fa­che Recht81. Er gebie­tet, die natio­na­len Geset­ze nach Mög­lich­keit so aus­zu­le­gen, dass ein Kon­flikt mit völ­ker­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land nicht ent­steht82. In der Kam­mer­recht­spre­chung ist dies dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert wor­den, dass im Rah­men gel­ten­der metho­di­scher Grund­sät­ze von meh­re­ren mög­li­chen Aus­le­gun­gen eines Geset­zes grund­sätz­lich eine völ­ker­rechts­freund­li­che zu wäh­len ist83.

Das aus dem Grund­ge­setz abge­lei­te­te Gebot der völ­ker­rechts­freund­li­chen Aus­le­gung gilt jedoch nicht abso­lut und unge­ach­tet der metho­di­schen Gren­zen der Geset­zes­aus­le­gung. Es ver­langt kei­ne sche­ma­ti­sche Par­al­le­li­sie­rung der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung mit dem Völ­ker­recht, son­dern eine mög­lichst voll­stän­di­ge Über­nah­me der mate­ri­el­len Wer­tun­gen — soweit dies metho­disch ver­tret­bar und mit den Vor­ga­ben des Grund­ge­set­zes ver­ein­bar ist84. Der Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit ent­fal­tet Wir­kung nur im Rah­men des demo­kra­ti­schen und rechts­staat­li­chen Sys­tems des Grund­ge­set­zes85 und lässt etwa den Grund­satz der demo­kra­ti­schen Selbst­be­stim­mung unan­ge­tas­tet86. Zwar ist grund­sätz­lich nicht anzu­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber, sofern er dies nicht klar bekun­det hat, von völ­ker­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land abwei­chen oder die Ver­let­zung sol­cher Ver­pflich­tun­gen ermög­li­chen will87. Eine Aus­le­gung ent­ge­gen ein­deu­tig ent­ge­gen­ste­hen­dem Geset­zes- oder Ver­fas­sungs­recht ist jedoch metho­disch nicht ver­tret­bar88.

Abs. 2 Satz 1 GG kann daher nicht völ­ker­rechts­freund­lich dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass sich der Gesetz­ge­ber nur in Aus­nah­me­fäl­len, in denen allein auf die­se Wei­se ein Ver­stoß gegen tra­gen­de Grund­sät­ze der Ver­fas­sung abzu­wen­den ist, über völ­ker­ver­trag­li­che Bin­dun­gen hin­weg­set­zen dürf­te. Eine Aus­le­gung von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG, wonach völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen zumin­dest im Regel­fall ein Rang über den (ein­fa­chen) Geset­zen zukä­me, ist metho­disch nicht ver­tret­bar. Der Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit kann die Rege­lun­gen des Grund­ge­set­zes über den Rang der unter­schied­li­chen Quel­len des Völ­ker­rechts nicht ver­drän­gen und die damit ver­bun­de­ne Sys­te­ma­tik nicht unter­lau­fen.

Das Grund­ge­setz hat sich in Art. 59 Abs. 2 GG dafür ent­schie­den, völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge inner­staat­lich (nur) mit dem Rang eines (ein­fa­chen) Bun­des­ge­set­zes aus­zu­stat­ten89. Der Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit — der sei­ner­seits kei­ne all­ge­mei­ne Regel des Völ­ker­rechts im Sin­ne von Art. 25 GG ist90 und unter ande­rem aus Art. 59 Abs. 2 GG abge­lei­tet wird — ver­mag an die­ser Ein­ord­nung und an der dar­an anknüp­fen­den Gel­tung des lex-pos­te­rior-Grund­sat­zes nichts zu ändern. In die­sem Sin­ne hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits in sei­ner Ent­schei­dung zum Reichs­kon­kor­dat fest­ge­stellt, dass das Grund­ge­setz in sei­ner Völ­ker­rechts­freund­lich­keit nicht so weit gehe, die Ein­hal­tung bestehen­der völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge durch eine Bin­dung des Gesetz­ge­bers an das ihnen ent­spre­chen­de Recht zu sichern91. Der aus ihm abge­lei­te­te unge­schrie­be­ne Ver­fas­sungs­grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit kann das Grund­ge­setz kon­kre­ti­sie­ren oder ergän­zen. Er kann das geschrie­be­ne Ver­fas­sungs­recht jedoch nicht ent­ge­gen der in Art. 79 Abs. 1 und Abs. 2 GG vor­ge­se­he­nen Zustän­dig­keit und Metho­dik ändern oder außer Kraft set­zen92.

Die hier in Rede ste­hen­de Aus­le­gung von Art. 59 Abs. 2 GG, die sich auf den Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit beruft, führ­te im Ergeb­nis dazu, dass die Unter­schie­de in der Bin­dungs­wir­kung der ver­schie­de­nen Quel­len des Völ­ker­rechts, die durch ihren jewei­li­gen grund­ge­setz­lich bestimm­ten Rang bedingt sind, ein­ge­eb­net wür­den und damit die grund­ge­setz­li­che Sys­te­ma­tik hin­sicht­lich des Rangs von Völ­ker­recht unter­lau­fen wür­de93. Dies wird, nimmt man Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men in den Blick, sehr deut­lich: Da Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men regel­mä­ßig nicht gegen tra­gen­de Grund­sät­ze der Ver­fas­sung ver­sto­ßen94, hät­ten sie de fac­to — wie die all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts — regel­mä­ßig einen Rang über den Geset­zen. Eine sol­che Gleich­set­zung wider­sprä­che jedoch der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG getrof­fe­nen Unter­schei­dung. Dar­über kann sich die Aus­le­gung von Art. 59 Abs. 2 GG nicht hin­weg­set­zen.

Die For­de­rung nach einer völ­ker­rechts­kon­for­men Aus­le­gung von Art. 59 Abs. 2 GG ver­kennt zudem, dass das Grund­ge­setz nicht nur zwi­schen Völ­ker­ver­trags­recht und all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts unter­schei­det, son­dern auch zwi­schen zwin­gen­den, der Dis­po­si­ti­on des Ver­fas­sungs­ge­bers ent­zo­ge­nen Rege­lun­gen, ins­be­son­de­re den unver­letz­li­chen und unver­äu­ßer­li­chen Men­schen­rech­ten (Art. 1 Abs. 2 GG), und sons­ti­gem Völ­ker­recht95. Daher kön­nen die vom Bun­des­fi­nanz­hof und Tei­len des Schrift­tums zur Begrün­dung einer grund­sätz­li­chen Bin­dung des Gesetz­ge­bers an Völ­ker­ver­trags­recht her­an­ge­zo­ge­nen Ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, die sich durch­gän­gig auf grund- und men­schen­recht­li­che Fra­ge­stel­lun­gen96 bezie­hen, nicht ohne Wei­te­res auf die vor­lie­gen­de Kon­stel­la­ti­on über­tra­gen wer­den97.

Rechtsstaatsprinzip[↑]

Ent­ge­gen einer vor allem in der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur ver­tre­te­nen; und vom Bun­des­fi­nanz­hof nun auf­ge­grif­fe­nen Ansicht98, ist die ein­sei­ti­ge Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) schließ­lich nicht wegen eines Ver­sto­ßes gegen das Rechts­staats­prin­zip ver­fas­sungs­wid­rig. Die Aus­le­gung des grund­ge­setz­li­chen Rechts­staats­ge­bots muss den Anfor­de­run­gen einer sys­te­ma­ti­schen Inter­pre­ta­ti­on des Ver­fas­sungs­tex­tes genü­gen. Eine (ver­meint­lich) rechts­staat­li­che Aus­le­gung fin­det jeden­falls an aus­drück­li­chen Vor­ga­ben des Grund­ge­set­zes und am Demo­kra­tie­prin­zip ihre Gren­ze. Daher kann aus dem Rechts­staats­prin­zip ein ins­be­son­de­re den Art. 25 Satz 2, Art. 59 Abs. 2 GG wider­spre­chen­der (begrenz­ter) Vor­rang des Völ­ker­ver­trags­rechts vor dem (ein­fa­chen) Gesetz oder eine Ein­schrän­kung des lex-pos­te­rior-Grund­sat­zes nicht abge­lei­tet wer­den.

Das Ver­fas­sungs­recht besteht nicht nur aus den ein­zel­nen Sät­zen der geschrie­be­nen Ver­fas­sung, son­dern dar­über hin­aus aus gewis­sen sie ver­bin­den­den, inner­lich zusam­men­hal­ten­den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen und Leit­ide­en, die der Ver­fas­sungs­ge­ber, weil sie das vor­ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Gesamt­bild geprägt haben, von dem er aus­ge­gan­gen ist, nicht in einem beson­de­ren Rechts­satz kon­kre­ti­siert hat99. Zu die­sen Grund­sät­zen gehört das Rechts­staats­prin­zip, das sich aus einer Zusam­men­schau der Bestim­mun­gen des Art.20 Abs. 3 GG über die Bin­dung der ein­zel­nen Gewal­ten und der Art. 1 Abs. 3, Art.19 Abs. 4, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG sowie aus der Gesamt­kon­zep­ti­on des Grund­ge­set­zes ergibt100. Sei­ne vor­nehm­li­che Ver­an­ke­rung fin­det das Rechts­staats­prin­zip aller­dings in den in Art.20 Abs. 3 GG aus­ge­spro­che­nen Bin­dun­gen der Staats­ge­walt101.

Das Rechts­staats­prin­zip ent­hält kei­ne bis in alle Ein­zel­hei­ten gehen­den, ein­deu­tig bestimm­ten Ge- oder Ver­bo­te, son­dern ist ent­spre­chend den jewei­li­gen sach­li­chen Gege­ben­hei­ten zu kon­kre­ti­sie­ren102. Ange­sichts die­ser Wei­te und Unbe­stimmt­heit des Rechts­staats­prin­zips ist bei der Ablei­tung kon­kre­ter Bin­dun­gen mit Behut­sam­keit vor­zu­ge­hen103. Eine (ver­meint­lich) rechts­staat­li­che Aus­le­gung des Grund­ge­set­zes fin­det jeden­falls an ande­ren Vor­ga­ben des Grund­ge­set­zes ihre Gren­ze. Sie darf der geschrie­be­nen Ver­fas­sung nicht wider­spre­chen104. Das Rechts­staats­prin­zip ist daher auch kein Ein­falls­tor für eine den dif­fe­ren­zier­ten Rege­lun­gen des Grund­ge­set­zes zur Bin­dungs­wir­kung völ­ker­recht­li­cher Rege­lun­gen wider­spre­chen­de sche­ma­ti­sche „Voll­stre­ckung” von Völ­ker­recht105.

Woll­te man die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit einer Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) aus ihrer Rechts­staats­wid­rig­keit abzu­lei­ten ver­su­chen, lie­fe dies dar­auf hin­aus, dem Völ­ker­ver­trags­recht ent­ge­gen dem ins­be­son­de­re Art. 25 Satz 2, Art. 59 Abs. 2 GG zu ent­neh­men­den Kon­zept des Grund­ge­set­zes zumin­dest einen begrenz­ten Vor­rang vor dem (ein­fa­chen) Gesetz ein­zu­räu­men. Ein ver­fas­sungs­recht­li­ches Ver­bot der Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) wür­de bedeu­ten, dass nicht nur das Abkom­men selbst, das mit­un­ter erst nach Ablauf meh­re­rer Jah­re (vgl. Art. 30 Abs. 2 Satz 1 DBA-Tür­kei 1985) und nach der Kom­pe­tenz­ver­tei­lung des Grund­ge­set­zes gemäß Art. 59 Abs. 1 GG nicht vom Gesetz­ge­ber gekün­digt wer­den kann, son­dern auch sei­ne Aus­le­gung durch die Fach­ge­rich­te kor­ri­gie­ren­den Ein­grif­fen des Gesetz­ge­bers ent­zo­gen wäre106. Das wider­sprä­che nicht nur der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Aus­druck kom­men­den Ent­schei­dung gegen eine Unter­wer­fung der Ver­fas­sung unter das Völ­ker­recht und für den ein­fach­ge­setz­li­chen Rang des Völ­ker­ver­trags­rechts, son­dern auch dem Demo­kra­tie­prin­zip.

Aus dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Ver­pa­ckungsteu­er ergibt sich nichts ande­res. Dort ging es um sich wider­spre­chen­de Regeln des Steu­er­ge­setz­ge­bers (Land) und des Sach­ge­setz­ge­bers (Bund), also um den — vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aller­dings nicht erwähn­ten — Vor­rang des Bun­des­rechts nach Art. 31 GG und die Kohä­renz der (ein­heit­li­chen) natio­na­len Rechts­ord­nung. Auf sie bezieht sich der dort ent­wi­ckel­te Grund­satz der Wider­spruchs­frei­heit der Rechts­ord­nung107, der ver­hin­dern soll, dass der Bür­ger ein­an­der wider­spre­chen­den Norm­be­feh­len unter­schied­li­cher Gesetz­ge­ber aus­ge­setzt wird. Dem­ge­gen­über geht es bei der Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) um die Kol­li­si­on zwei­er gleich­ran­gi­ger Nor­men des­sel­ben Gesetz­ge­bers. Der­ar­ti­ge Kol­li­sio­nen sind — wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in dem Ver­pa­ckungsteu­er­be­schluss aus­ge­führt hat — grund­sätz­lich „nach dem Rang, der Zei­ten­fol­ge und der Spe­zia­li­tät der Rege­lun­gen” auf­zu­lö­sen108.

Treaty Override beim DBA-Türkei[↑]

Vor die­sem Hin­ter­grund kann dahin­ste­hen, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG eine Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) dar­stellt. Das Grund­ge­setz ver­bie­tet eine Über­schrei­bung der dort genann­ten völ­ker­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen durch abwei­chen­de natio­na­le Rege­lun­gen im Regel­fall nicht. Das ver­stößt weder gegen die Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes noch gegen das Rechts­staats­prin­zip. Auch sons­ti­ge Erwä­gun­gen ste­hen ihr nicht ent­ge­gen.

Das DBA-Tür­kei 1985 ist ein völ­ker­recht­li­cher Ver­trag. Da er nicht all­ge­mei­ne Regeln des Völ­ker­rechts klar­stel­lend wie­der­holt und die all­ge­mei­ne Regel des Völ­ker­rechts pac­ta sunt ser­van­da die ein­zel­nen Nor­men eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens nicht in all­ge­mei­ne Regeln des Völ­ker­rechts ver­wan­delt, schei­det Art. 25 GG als Maß­stab für die ver­fas­sungs­recht­li­che Über­prü­fung der hier in Rede ste­hen­den Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) schon tat­be­stand­lich aus.

Maß­stab für die ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung einer Über­schrei­bung des DBA-Tür­kei 1985 ist allein Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG. Dem­nach bedür­fen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men wie ande­re völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge, die sich auf Gegen­stän­de der Bun­des­ge­setz­ge­bung bezie­hen, für ihre inner­staat­li­che Wirk­sam­keit eines ihnen den Anwen­dungs­be­fehl inner­halb der inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung ertei­len­den Bun­des­ge­set­zes. Durch die­sen erhal­ten sie inner­staat­lich den Rang eines (ein­fa­chen) Bun­des­ge­set­zes.

Da der Gesetz­ge­ber gemäß Art.20 Abs. 3 Halb­satz 1 GG und in Über­ein­stim­mung mit dem Demo­kra­tie­prin­zip des Art.20 Abs. 1 und Abs. 2 GG nur an die ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Ord­nung, nicht aber an ein­fa­che Geset­ze gebun­den ist, kann er das Zustim­mungs­ge­setz zu dem DBA-Tür­kei 1985 unge­ach­tet der fort­be­stehen­den völ­ker­recht­li­chen Ver­bind­lich­keit durch den Erlass von Geset­zen, die dem im Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Ver­ein­bar­ten inhalt­lich wider­spre­chen, auf­he­ben oder ändern.

Nichts ande­res ergibt sich — wie dar­ge­legt — aus dem Ver­fas­sungs­grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit. Die­ser ist ein die Ver­fas­sungs- und Geset­zes­aus­le­gung lei­ten­der Grund­satz, ver­leiht jedoch auch Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men wie dem DBA-Tür­kei 1985 kei­nen Rang über dem ein­fa­chen Geset­zes­recht und inso­fern auch kei­ne die Befug­nis­se des Gesetz­ge­bers beschrän­ken­de Bin­dung.

Auch aus dem Rechts­staats­prin­zip, ins­be­son­de­re der Ein­heit der Rechts­ord­nung, könn­te nicht die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit einer etwai­gen Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) durch § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG abge­lei­tet wer­den.

Eine Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) führt zu kei­ner grö­ße­ren Rechts­un­si­cher­heit, als sie mit den Grund­sät­zen der lex pos­te­rior und der lex spe­cia­lis all­ge­mein ver­bun­den ist. Im vor­lie­gen­dem Fall kommt hin­zu, dass der Gesetz­ge­ber in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG sei­nen Wil­len zur Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) ein­deu­tig zum Aus­druck gebracht hat („unge­ach­tet des Abkom­mens”), so dass weder mit Blick auf den Rang noch auf die Zeit­fol­ge noch auf die Spe­zia­li­tät der Rege­lung Zwei­fel am Vor­rang des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG vor inhalt­lich abwei­chen­den völ­ker­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen in Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men bestehen. Mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 15.12 2003 woll­te der (Bundes-)Gesetzgeber viel­mehr offen­sicht­lich eine gegen­über Zustim­mungs­ge­set­zen zu Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men vor­ran­gi­ge Rege­lung tref­fen109.

Selbst wenn man davon aus­gin­ge, dass es für die Zuläs­sig­keit einer Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) ent­schei­dend auf die Mög­lich­keit des Gesetz­ge­bers ankommt, sich im Ein­klang mit dem Völ­ker­recht von einem (teil­wei­se) nicht mehr gewoll­ten Ver­trag zu lösen, führ­te dies nicht zur Unzu­läs­sig­keit einer Über­schrei­bung. Denn der Gesetz­ge­ber ist unab­hän­gig davon, ob eine Kün­di­gung völ­ker­recht­lich zuläs­sig ist, nach den Rege­lun­gen des Grund­ge­set­zes zur Kün­di­gung eines völ­ker­recht­li­chen Abkom­mens nicht befugt (Art. 59 Abs. 1 GG)110. Die Kün­di­gung eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens zum Zweck der Neu­ver­hand­lung und ver­trag­li­chen Durch­set­zung eige­ner Absich­ten ist inso­weit, ver­gli­chen mit einer Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) und ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, kein mil­de­res, aber eben­so geeig­ne­tes Mit­tel, um dem Demo­kra­tie­prin­zip gerecht zu wer­den, und des­halb auch nicht vor­zugs­wür­dig111.

Hin­zu kommt, dass die Kün­di­gung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags auch aus Sicht des Ver­trags­part­ners nicht unbe­dingt ein mil­de­res Mit­tel ist, sich vom völ­ker­recht­lich Ver­ein­bar­ten zu lösen, weil das Abkom­men infol­ge der Kün­di­gung regel­mä­ßig ins­ge­samt weg­fällt (vgl. Art. 44 WVRK). Dies näh­me ihm die völ­ker­recht­lich vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit, den Inhalt oder zumin­dest die Aus­le­gung eines Abkom­mens durch die Pra­xis sei­ner Anwen­dung in Über­ein­stim­mung mit der ande­ren Ver­trags­par­tei in ganz bestimm­ten Punk­ten (kon­klu­dent) zu ändern (vgl. Art. 31 Abs. 3 Buch­sta­be b, Art. 39 WVRK).

Schließ­lich kann die Kün­di­gung des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens auch aus Sicht des Steu­er­pflich­ti­gen nicht als mil­de­res Mit­tel ange­se­hen wer­den112. Denn ohne Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men ist er — vor­be­halt­lich der Anrech­nung ent­spre­chend § 34c EStG — der Gefahr einer Dop­pel­be­steue­rung aus­ge­setzt.

Treaty Override und der Gleichbehandlungsgrundsatz[↑]

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ist auch mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln113. Er ver­bie­tet unglei­che Belas­tun­gen eben­so wie unglei­che Begüns­ti­gun­gen114. Ver­bo­ten ist daher ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren Per­so­nen­kreis aber vor­ent­hal­ten wird115. Dif­fe­ren­zie­run­gen sind damit nicht aus­ge­schlos­sen, bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Dif­fe­ren­zie­rungs­ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind116. Zwar ist es grund­sätz­lich Sache des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te aus­zu­wäh­len, an die er die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die er so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert. Die­se Aus­wahl muss er jedoch sach­ge­recht tref­fen117. Dabei gilt ein stu­fen­lo­ser, am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab, des­sen Inhalt und Gren­zen sich nicht abs­trakt, son­dern nur nach den jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­chen bestim­men las­sen118. Je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len erge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz unter­schied­li­che Anfor­de­run­gen an den die Ungleich­be­hand­lung tra­gen­den Sach­grund, die von auf das Will­kür­ver­bot beschränk­ten Bin­dun­gen bis hin zu stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­sen rei­chen kön­nen119.

Das Will­kür­ver­bot ist ver­letzt, wenn die (un)gleiche Behand­lung zwei­er Sach­ver­hal­te mit Gesetz­lich­kei­ten, die in der Natur der Sache selbst lie­gen, und mit einer am Gerech­tig­keits­ge­dan­ken ori­en­tier­ten Betrach­tungs­wei­se nicht mehr ver­ein­bar ist, also bezo­gen auf den jeweils in Rede ste­hen­den Sach­be­reich und sei­ne Eigen­art ein ver­nünf­ti­ger, ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Rege­lung fehlt120. Eine stren­ge­re Bin­dung des Gesetz­ge­bers kann sich aus den neben Art. 3 GG betrof­fe­nen Frei­heits­rech­ten121 und aus der Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen­grup­pen erge­ben122. Zudem ver­schär­fen sich die Anfor­de­run­gen des Art. 3 Abs. 1 GG, je weni­ger die Merk­ma­le, an die die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung anknüpft, für den Ein­zel­nen ver­füg­bar sind123 oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annä­hern124.

Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt im Steu­er­recht ist der Grund­satz der Las­ten­gleich­heit125. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen ent­spre­chend die­sem Grund­satz durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den126. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te tat­be­stand­lich zu bestim­men, an die er die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert127, wird, ins­be­son­de­re für den Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts128, daher vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit129.

Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ger Ein­kom­men dem Gerech­tig­keits­ge­bot genü­gen muss130. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss zudem die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den131. Dem­ge­mäß müs­sen sich Abwei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung ihrer­seits am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen (Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands)132 und bedür­fen folg­lich eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, der die Ungleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen ver­mag133. Der rein fis­ka­li­sche Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nicht als beson­de­rer sach­li­cher Grund für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen anzu­er­ken­nen134.

§ 50d Abs. 8 EStG ent­hält zwar eine Ungleich­be­hand­lung. Die­se weist jedoch nur eine gerin­ge Ein­griffs­in­ten­si­tät auf und ist durch ver­nünf­ti­ge, ein­leuch­ten­de Grün­de gerecht­fer­tigt.

Bei der Prü­fung der Fra­ge, ob mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG eine Ungleich­be­hand­lung ver­bun­den ist, ist davon aus­zu­ge­hen, dass die gesetz­ge­be­ri­sche Unter­schei­dung zwi­schen beschränk­ter (§ 1 Abs. 4, § 49 EStG) und unbe­schränk­ter (§ 1 Abs. 1 bis Abs. 3, § 2 EStG) Steu­er­pflicht als sach­ge­recht und die damit ver­bun­de­ne unter­schied­li­che Behand­lung der ent­spre­chen­den Per­so­nen­grup­pen im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG regel­mä­ßig als gerecht­fer­tigt anzu­se­hen ist135. Daher bil­det die Grup­pe der unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen eben­so wie die Grup­pe der beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich die maß­geb­li­che Ober­grup­pe, inner­halb derer Ungleich­be­hand­lun­gen einer Recht­fer­ti­gung bedür­fen. Inner­halb der Grup­pe der unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen hat der Gesetz­ge­ber mit der Berück­sich­ti­gung einer Dop­pel­be­steue­rung bei aus­län­di­schen Ein­künf­ten, die auf unter­schied­li­chen Wegen (Anrech­nung, Frei­stel­lung, Abzug) erfol­gen kann (vgl. § 34c EStG), eine eigen­stän­di­ge Unter­grup­pe geschaf­fen. Dif­fe­ren­zie­run­gen inner­halb die­ser Unter­grup­pe müs­sen ihrer­seits nach Maß­ga­be des Gebots der hori­zon­ta­len und ver­ti­ka­len Steu­er­ge­rech­tig­keit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG genü­gen.

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG, der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die nach den Rege­lun­gen in Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men von der Besteue­rung in Deutsch­land frei­ge­stellt sind, für den Fall (doch) der Besteue­rung in Deutsch­land unter­wirft, dass der gefor­der­te Nach­weis nicht erbracht wird, behan­delt unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge im Hin­blick auf die in Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men vor­ge­se­he­ne Frei­stel­lung von Ein­künf­ten von der deut­schen Steu­er ungleich. So wer­den Ein­künf­te unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die nach den Rege­lun­gen eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens von der deut­schen Steu­er befreit sind, im Fall der Nicht­er­brin­gung des von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG gefor­der­ten Nach­wei­ses genau­so behan­delt wie Ein­künf­te unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger, die nicht auf­grund von Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men von der deut­schen Steu­er befreit sind, so dass die mit der Frei­stel­lung von der deut­schen Steu­er ver­bun­de­ne Begüns­ti­gung auf­ge­ho­ben wird, wäh­rend sie für die­je­ni­gen, die den Nach­weis erbrin­gen, bestehen bleibt. Dar­über hin­aus ver­langt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nur für Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit als zusätz­li­che Vor­aus­set­zung für die in einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men vor­ge­se­he­ne Frei­stel­lung von der deut­schen Steu­er einen Nach­weis über einen Besteue­rungs­ver­zicht des Ver­trags­staa­tes bezie­hungs­wei­se über die Ent­rich­tung der von die­sem Staat fest­ge­setz­ten Steu­er. Bei ande­ren Ein­kunfts­ar­ten, die eben­so wie Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit nach den Rege­lun­gen von Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men von der deut­schen Steu­er frei­ge­stellt sein kön­nen, so zum Bei­spiel Unter­neh­mens­ge­win­ne (Art. 7 Abs. 1 DBA-Tür­kei 1985) oder Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit (Art. 14 Abs. 1 DBA-Tür­kei 1985), wird dage­gen kein der­ar­ti­ger Nach­weis ver­langt.

Die Ver­ein­bar­keit der mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ver­bun­de­nen Ungleich­be­hand­lung mit Art. 3 Abs. 1 GG setzt einen hin­rei­chend trag­fä­hi­gen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund vor­aus. Dafür genügt hier ein ver­nünf­ti­ger, ein­leuch­ten­der Grund im Sin­ne des Will­kür­ver­bots. Anhalts­punk­te dafür, dass im vor­lie­gen­den Fall eine inten­si­ve­re gericht­li­che Kon­trol­le statt­fin­den müss­te, sind nicht erkenn­bar. Ins­be­son­de­re ist der mit der Nach­weis­ob­lie­gen­heit ver­bun­de­ne Ein­griff in ande­re Grund­rech­te so gering, dass die in der Recht­spre­chung aner­kann­ten Fäl­le einer inten­si­vier­ten ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Kon­trol­le von mit Frei­heits­ein­grif­fen ein­her­ge­hen­den Ungleich­be­hand­lun­gen136 hier nicht Platz grei­fen.

Die mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ver­bun­de­ne Ungleich­be­hand­lung unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger im Hin­blick auf die in Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men vor­ge­se­he­ne Frei­stel­lung ist durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt.

Dafür, dass § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nur für die Frei­stel­lung von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, nicht jedoch für die Frei­stel­lung von sons­ti­gen, nach den Rege­lun­gen in Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men von der deut­schen Steu­er frei­ge­stell­ten Ein­künf­ten eine Nach­weis­ob­lie­gen­heit vor­sieht, gibt es — eben­so wie für die Nach­weis­ob­lie­gen­heit als sol­che — einen hin­rei­chen­den sach­li­chen Grund. Der Gesetz­ge­ber woll­te damit — wie aus der Stel­lung­nah­me der Bun­des­re­gie­rung im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren her­vor­geht und der Geset­zes­be­grün­dung zu ent­neh­men ist — der im Ver­gleich zu sons­ti­gen Ein­kunfts­ar­ten erhöh­ten Gefahr des Miss­brauchs der in einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men vor­ge­se­he­nen Frei­stel­lung von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit von der deut­schen Steu­er ent­ge­gen­wir­ken.

Dass die miss­bräuch­li­che Aus­nut­zung von Frei­stel­lungs­re­ge­lun­gen in Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men bei Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit auf­grund ihrer im Ver­gleich zu unter­neh­me­ri­scher Tätig­keit ver­rin­ger­ten Wahr­nehm­bar­keit beson­ders ein­fach ist und daher inso­weit beson­de­rer Bedarf für eine Gegen­steue­rung besteht, ist nach­voll­zieh­bar. Dies gilt umso mehr als Aus­lö­ser für den Erlass von § 50d Abs. 8 EStG die Tätig­keit von Pilo­ten, See­leu­ten und Berufs­kraft­fah­rern war, bei denen in der Regel nicht erkenn­bar ist, in wel­chem Land sie ihre Ein­künf­te erzie­len, und die zudem oft­mals zwi­schen meh­re­ren Län­dern unter­wegs und behörd­lich daher nur schwer zu erfas­sen sind.

Dissenting vote[↑]

Die Rich­ter am Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt König hat der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eine abwei­chen­de Mei­nung bei­gefügt, da sie die Ent­schei­dung das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­mehr­heit weder in der Argu­men­ta­ti­on noch im Ergeb­nis mit­tra­gen kann. Denn sie lässt, so Rich­te­rin König, dem Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen freie Hand, sich nach dem lex-pos­te­rior-Grund­satz mit einem spä­te­ren Gesetz bewusst und gewollt über Bestim­mun­gen in völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen (bei denen es sich nicht um Men­schen­rechts­ver­trä­ge han­delt) hin­weg­zu­set­zen.

Die Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­mehr­heit stützt ihre Auf­fas­sung in ers­ter Linie auf das Demo­kra­tie­prin­zip und den Grund­satz der Dis­kon­ti­nui­tät. Da Demo­kra­tie Herr­schaft auf Zeit sei, müss­ten spä­te­re Gesetz­ge­ber inner­halb der vom Grund­ge­setz vor­ge­ge­be­nen Gren­zen Recht­set­zungs­ak­te frü­he­rer Gesetz­ge­ber revi­die­ren kön­nen. Das Zustim­mungs­ge­setz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG sol­le die Ent­schei­dungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers schüt­zen; dem wider­sprä­che es, aus die­ser Norm eine „Ände­rungs­sper­re” für die Zukunft ablei­ten zu wol­len. Etwas ande­res las­se sich weder unter Rück­griff auf den unge­schrie­be­nen Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit noch auf das Rechts­staats­prin­zip begrün­den. Die­se bei­den Ver­fas­sungs­prin­zi­pi­en könn­ten nicht dazu her­an­ge­zo­gen wer­den, um die dif­fe­ren­zier­ten Rege­lun­gen des Grund­ge­set­zes zur Bin­dungs­wir­kung völ­ker­recht­li­cher Nor­men zu unter­lau­fen. Damit bestä­tigt die Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­mehr­heit im Wesent­li­chen die Auf­fas­sung, die der Zwei­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits in sei­nem Urteil zum Reichs­kon­kor­dat aus dem Jahr 1957137 ver­tre­ten hat.

Die­se Rechts­auf­fas­sung hält die Rich­te­rin König — in einer glo­ba­li­sier­ten Welt, in der die Staa­ten durch eine Viel­zahl völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge in einem wei­ten Spek­trum von Rege­lungs­be­rei­chen mit­ein­an­der ver­floch­ten sind — für nicht (mehr) über­zeu­gend. Um den Ent­wick­lun­gen die­ser umfang­rei­chen inter­na­tio­na­len Zusam­men­ar­beit auf der Grund­la­ge bi- und mul­ti­la­te­ra­ler völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge und dem in der moder­nen Völ­ker­rechts­ord­nung gel­ten­den Grund­satz der „rule of law„138 Rech­nung zu tra­gen, muss viel­mehr zwi­schen dem Demo­kra­tie­prin­zip einer­seits und dem Rechts­staats­prin­zip in Ver­bin­dung mit dem Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit ande­rer­seits ein ange­mes­se­ner Aus­gleich her­ge­stellt wer­den.

In Anleh­nung an die von Robert Ale­xy ver­wand­te Begriff­lich­keit139 geht es bei der Abkom­mens­über­schrei­bung (Trea­ty Over­ri­de) nur vor­der­grün­dig um einen Kon­flikt zwei­er Regeln, die ein­fa­chen Geset­zes­rang haben. Die­ser Kon­flikt wird von das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­mehr­heit nach der lex-pos­te­rior-Regel zuguns­ten des spä­te­ren völ­ker­rechts­wid­ri­gen Geset­zes auf­ge­löst. Jedoch wird der Kon­flikt einer völ­ker­rechts­de­ter­mi­nier­ten lex pri­or mit einer den völ­ker­recht­li­chen Ver­trag über­schrei­ben­den lex pos­te­rior auf der Ebe­ne des Ver­fas­sungs­rechts nicht durch eine abschlie­ßen­de Regel auf­ge­löst. Allein der Ver­weis auf den Rang, der Zustim­mungs­ge­set­zen nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG zukom­men soll und aus dem ohne Wei­te­res die unein­ge­schränk­te Anwen­dung der lex-pos­te­rior-Regel abge­lei­tet wird140, ver­mag nicht zu über­zeu­gen. Ein sol­cher Lösungs­an­satz lässt die hin­ter der Rang­fra­ge ste­hen­de Kol­li­si­on zwi­schen Demo­kra­tie- und Rechts­staats­prin­zip außer Acht141.

Hin­ter den mit­ein­an­der kol­li­die­ren­den Geset­zes­be­stim­mun­gen ste­hen die genann­ten Ver­fas­sungs­prin­zi­pi­en, die in ein Span­nungs­ver­hält­nis zuein­an­der gera­ten. Das Rechts­staats­prin­zip ist — eben­so wie das Demo­kra­tie­prin­zip — ein grund­le­gen­des Struk­tur­prin­zip und als sol­ches Teil der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung, an die auch der Gesetz­ge­ber gemäß Art.20 Abs. 3 GG gebun­den ist. Der Rechts­staats­be­griff gehört — wie es Ernst-Wolf­gang Böcken­för­de so tref­fend aus­ge­drückt hat — „zu jenen vom Wort­sinn her vagen und nicht aus­deut­ba­ren Schleu­sen­be­grif­fen, die sich ‘objek­tiv’, aus sich her­aus, nie­mals abschlie­ßend defi­nie­ren las­sen, viel­mehr offen sind für das Ein­strö­men sich wan­deln­der staats- und ver­fas­sungs­theo­re­ti­scher Vor­stel­lun­gen und damit auch für ver­schie­den­ar­ti­ge Kon­kre­ti­sie­run­gen, …„142. Der Inhalt des Rechts­staats­prin­zips bedarf mit­hin der Kon­kre­ti­sie­rung in Bezug auf den jeweils zu ent­schei­den­den Sach­ver­halt143, wobei es für neue­re Ent­wick­lun­gen offen ist. Damit kann, ja muss das Rechts­staats­prin­zip bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung des Trea­ty Over­ri­de in dem offe­nen Ver­fas­sungs­staat des Grund­ge­set­zes144 unter Beach­tung des Grund­sat­zes der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit kon­kre­ti­siert wer­den145. Aus dem letzt­ge­nann­ten Grund­satz hat der Zwei­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in der Alt­ei­gen­tü­mer, Ent­schei­dung aus dem Jahr 2004 die Pflicht her­ge­lei­tet, das Völ­ker­recht zu respek­tie­ren. Die­se habe drei Ele­men­te: Ers­tens sei­en die deut­schen Staats­or­ga­ne ver­pflich­tet, die die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bin­den­den Völ­ker­rechts­nor­men zu befol­gen und Ver­let­zun­gen nach Mög­lich­keit zu unter­las­sen. Zwei­tens habe der Gesetz­ge­ber für die deut­sche Rechts­ord­nung zu gewähr­leis­ten, dass durch eige­ne Staats­or­ga­ne began­ge­ne Völ­ker­rechts­ver­stö­ße kor­ri­giert wer­den könn­ten. Und drit­tens könn­ten die deut­schen Staats­or­ga­ne ver­pflich­tet sein, das Völ­ker­recht im eige­nen Ver­ant­wor­tungs­be­reich zur Gel­tung zu brin­gen, wenn ande­re Staa­ten es ver­letz­ten146.

Legt man das Rechts­staats­prin­zip, des­sen Kern­be­stand­teil die Recht­streue bezie­hungs­wei­se die Ein­hal­tung recht­li­cher Bin­dun­gen ist147, im Lich­te die­ser Aus­sa­gen aus, so ergibt sich auch für den Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich die Ver­pflich­tung, die von ihm durch das Zustim­mungs­ge­setz legi­ti­mier­te Bin­dung an völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge zu respek­tie­ren und sich von die­sen nicht bewusst — und damit treu­wid­rig — ein­sei­tig zu lösen. Klaus Vogel hat denn auch in sei­ner Mün­che­ner Abschieds­vor­le­sung 1996 plas­tisch von einem „Wort­bruch” gespro­chen, zu dem der Gesetz­ge­ber nicht legi­ti­miert sei148. Strei­tet mit­hin das völ­ker­rechts­freund­lich aus­ge­leg­te Rechts­staats­prin­zip für eine voll­stän­di­ge Bin­dung auch spä­te­rer Gesetz­ge­ber an den völ­ker­recht­li­chen Ver­trag in der Form des Zustim­mungs­ge­set­zes, so ist aller­dings zu berück­sich­ti­gen, dass dadurch deren durch das Demo­kra­tie­prin­zip gewähr­leis­te­te Ent­schei­dungs­frei­heit voll­stän­dig ein­ge­schränkt wür­de. Die Beru­fung auf das Rechts­staats­prin­zip führ­te näm­lich dazu, dass dem Zustim­mungs­ge­setz fak­tisch die Wir­kung einer „Ände­rungs­sper­re” für spä­te­re Gesetz­ge­ber zukä­me. Das Rechts­staats­prin­zip, das für eine voll­stän­di­ge Bin­dung, und das Demo­kra­tie­prin­zip, das für eine völ­li­ge Ent­schei­dungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers spricht, wer­den zu gegen­läu­fi­gen Sol­lens­ge­bo­ten. Die­se zwi­schen den bei­den Prin­zi­pi­en bestehen­de Kon­flikt­la­ge muss zu einem mög­lichst scho­nen­den Aus­gleich gebracht wer­den, bei dem das Ziel kein „Alles oder nichts”, son­dern ein „Sowohl als auch” ist149.

Die Ent­schei­dung das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­mehr­heit gibt dem Demo­kra­tie­prin­zip — unter Hint­an­stel­lung des Rechts­staats­prin­zips in sei­ner Aus­le­gung nach dem Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit — unein­ge­schränkt den Vor­zug. Im Ergeb­nis ist der spä­te­re Gesetz­ge­ber frei, bewusst von den Bestim­mun­gen eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags — unge­ach­tet des damit ver­bun­de­nen Völ­ker­rechts­bruchs — abzu­wei­chen. Beson­de­rer Vor­aus­set­zun­gen oder einer Recht­fer­ti­gung bedarf es hier­für nicht. Dem­ge­gen­über ver­langt der hier ver­tre­te­ne Ansatz die Auf­lö­sung des Span­nungs­ver­hält­nis­ses zwi­schen Rechts­staats- und Demo­kra­tie­prin­zip in einer Wei­se, die bei­den Prin­zi­pi­en mög­lichst weit­rei­chen­de Wir­kung belässt.

Als Kri­te­ri­en, die bei der Abwä­gung her­an­zu­zie­hen sind, kom­men ins­be­son­de­re die fol­gen­den in Betracht: das mit dem spä­te­ren Gesetz ver­folg­te Rege­lungs­ziel und des­sen Bedeu­tung für das Gemein­wohl, die Aus­wir­kun­gen auf die Rechts­stel­lung der durch die völ­ker­recht­li­che Rege­lung begüns­tig­ten Indi­vi­du­en, die Dring­lich­keit der abwei­chen­den Rege­lung, die Mög­lich­keit des Rück­griffs auf zumut­ba­re völ­ker­rechts­ge­mä­ße Mit­tel zur Been­di­gung der völ­ker­recht­li­chen Bin­dung, wie etwa Abga­be einer inter­pre­ta­ti­ven Erklä­rung, Kün­di­gung oder Modi­fi­zie­rung des Ver­trags, und die bei einem Völ­ker­rechts­bruch im Rau­me ste­hen­den Rechts­fol­gen.

Über­wiegt das Gewicht der Kri­te­ri­en, die für eine ein­sei­ti­ge Abkehr von dem kon­kret in Rede ste­hen­den völ­ker­recht­li­chen Ver­trag spre­chen, nicht das Gewicht der­je­ni­gen Gesichts­punk­te, die gegen eine Abkom­mens­über­schrei­bung strei­ten, so muss dem im Lich­te der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit aus­ge­leg­ten Rechts­staats­prin­zip der Vor­rang vor dem Demo­kra­tie­prin­zip zukom­men. Eine sol­che Abwä­gung muss in jedem Ein­zel­fall getrof­fen wer­den, um Rechts­staats- und Demo­kra­tie­prin­zip zu einem ange­mes­se­nen Aus­gleich zu brin­gen150.

Die­sem Lösungs­an­satz kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass er eine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur unein­ge­schränk­ten Befol­gung aller Nor­men des Völ­ker­rechts begrün­de oder die dif­fe­ren­zier­ten Rege­lun­gen des Grund­ge­set­zes über den Rang der unter­schied­li­chen Quel­len des Völ­ker­rechts ver­drän­ge oder ihre Sys­te­ma­tik unter­lau­fe.

Die vor­ge­schla­ge­ne Lösung führt weder zu einer unein­ge­schränk­ten Unter­wer­fung der deut­schen Rechts­ord­nung unter die Völ­ker­rechts­ord­nung noch zu einem unbe­ding­ten Vor­rang des Völ­ker­rechts auch vor dem Ver­fas­sungs­recht. Viel­mehr bleibt es bei einer kon­trol­lier­ten Bin­dung, und sie lässt Raum dafür, „die letz­te Ver­ant­wor­tung für die Ach­tung der Wür­de des Men­schen und die Beach­tung der Grund­rech­te durch die deut­sche öffent­li­che Gewalt [nicht] aus der Hand zu geben„151. Der (spä­te­re) Gesetz­ge­ber wird aller­dings ver­pflich­tet, vor einer bewuss­ten Abwei­chung von einem völ­ker­recht­li­chen Ver­trag sorg­fäl­tig die ein­zel­nen oben auf­ge­führ­ten Aspek­te gegen­ein­an­der abzu­wä­gen und ins­be­son­de­re zu prü­fen, ob eine völ­ker­rechts­ge­mä­ße Lösung von der völ­ker­recht­li­chen Bin­dung inner­halb eines ange­mes­se­nen Zeit­rah­mens mög­lich ist. Ist dies der Fall, so muss zunächst der Ver­such unter­nom­men wer­den, im Ein­klang mit dem Völ­ker­recht zu han­deln. Rich­tig ist zwar, dass das Par­la­ment selbst einen völ­ker­recht­li­chen Ver­trag nicht kün­di­gen oder sus­pen­die­ren kann. Es hat jedoch die Mög­lich­keit, sei­nen poli­ti­schen Wil­len kund­zu­tun und die Regie­rung zu ent­spre­chen­den Schrit­ten im Außen­ver­hält­nis auf­zu­for­dern. Erst wenn die­se sich wei­gert oder kei­ne ent­spre­chen­den Akti­vi­tä­ten ent­fal­tet oder wenn im kon­kre­ten Fall kei­ne Mög­lich­keit besteht, sich in ange­mes­se­ner Zeit mit völ­ker­rechts­ge­mä­ßen Mit­teln von dem Ver­trag zu lösen, kann der Gesetz­ge­ber ein­sei­tig von dem Ver­trags­in­halt abwei­chen. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt über­prüft Abwä­gungs­vor­gang und ‑ergeb­nis, wobei dem Gesetz­ge­ber — wie sonst auch — ein Ein­schät­zungs­spiel­raum zuge­bil­ligt wird152.

Die in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Aus­druck kom­men­de Sys­te­ma­tik wird nicht unter­lau­fen, weil die vor­ge­schla­ge­ne Lösung nicht zu einer gene­rel­len „Sperr­wir­kung” führt. Der Gesetz­ge­ber behält die aus dem Demo­kra­tie­prin­zip fol­gen­de Kom­pe­tenz, völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge zu über­schrei­ben; aus dem im Lich­te der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes aus­ge­leg­ten Rechts­staats­prin­zip erge­ben sich aller­dings Ein­schrän­kun­gen in Bezug auf ihre Aus­übung. Durch die­se Ein­schrän­kun­gen wird sicher­ge­stellt, dass, wie es der Zwei­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Alt­ei­gen­tü­mer, Beschluss for­mu­liert hat, die deut­schen Staats­or­ga­ne — und dazu gehört auch der Gesetz­ge­ber — die die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bin­den­den Völ­ker­rechts­nor­men befol­gen und Ver­let­zun­gen nach Mög­lich­keit unter­las­sen153. Nur so kommt dem Grund­satz der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit, des­sen wich­tigs­te Funk­ti­on es ist, mög­lichst einen Gleich­lauf zwi­schen den völ­ker­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und ihrer inner­staat­li­chen Rechts­ord­nung her­zu­stel­len oder auf­recht­zu­er­hal­ten und damit Kon­flik­te zu ver­mei­den154, im Ver­hält­nis zum Demo­kra­tie­prin­zip hin­rei­chen­de Beach­tung zu.

Nach die­sen Maß­stä­ben wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003155 nicht mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar.

Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof hat aus­führ­lich dar­ge­legt, dass die in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. ent­hal­te­ne Rege­lung von den Bestim­mun­gen des Abkom­mens vom 16.04.1985 zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Tür­kei zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen156 (DBA-Tür­kei 1985) abweicht. Ins­be­son­de­re ver­stößt sie dadurch, dass die Frei­stel­lung der Aus­lands­ein­künf­te eines Arbeit­neh­mers von dem Nach­weis der tat­säch­li­chen Ent­rich­tung der Steu­er an den ande­ren Ver­trags­staat oder des­sen Besteue­rungs­ver­zicht abhän­gig gemacht wird, gegen die in Art. 23 Abs. 1 Buch­sta­be a Satz 1 in Ver­bin­dung mit Art. 15 Abs. 1 DBA-Tür­kei 1985 ver­ein­bar­te Frei­stel­lungs­me­tho­de auf der Grund­la­ge der so genann­ten vir­tu­el­len Dop­pel­be­steue­rung im Aus­land (hier in der Tür­kei). Die­se Rechts­auf­fas­sung ist sorg­fäl­tig begrün­det und gut ver­tret­bar, so dass sie der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung zugrun­de gelegt wer­den kann.

Die von dem Inhalt des DBA-Tür­kei 1985 abwei­chen­de Rege­lung ist über­dies nicht durch einen dem Abkom­men inne­woh­nen­den unge­schrie­be­nen Miss­brauchs­vor­be­halt gedeckt. Das Bestehen der­ar­ti­ger Vor­be­hal­te ist gene­rell umstrit­ten157. Gegen einen sol­chen Vor­be­halt im kon­kre­ten Fall spricht ins­be­son­de­re, dass die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land — anders als in dem Pro­to­koll zum DBA-Tür­kei 1985 — in dem Pro­to­koll zum Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Repu­blik Tür­kei zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men vom 19.09.2011158 (DBA-Tür­kei 2011) aus­drück­lich eine Ver­ein­ba­rung zur Anwend­bar­keit inner­staat­li­cher Miss­brauchs­vor­schrif­ten getrof­fen hat159. Ein der­ar­ti­ges Vor­ge­hen wäre beim Vor­lie­gen eines all­ge­mei­nen unge­schrie­be­nen Vor­be­halts ent­behr­lich gewe­sen.

Es ist mit­hin von einer völ­ker­rechts­wid­ri­gen Abkom­mens­über­schrei­bung aus­zu­ge­hen.

Bei der Abwä­gung der für und gegen die­se mit dem DBA Tür­kei 1985 nicht ver­ein­ba­re Geset­zes­be­stim­mung sind die oben genann­ten Kri­te­ri­en her­an­zu­zie­hen.

Laut Geset­zes­be­grün­dung ver­folgt der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. das Ziel, zu ver­hin­dern, „dass die Ein­künf­te nicht besteu­ert wer­den, weil der Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­künf­te im Tätig­keits­staat pflicht­wid­rig nicht erklärt und die­ser Staat des­halb häu­fig sei­nen Steu­er­an­spruch nicht mehr durch­set­zen kann, wenn er von dem Sach­ver­halt erfährt, …„160. Damit geht es dem Gesetz­ge­ber bei der Nach­weis­pflicht, wie auch der Bun­des­fi­nanz­hof fest­ge­stellt hat, in ers­ter Linie um die Her­stel­lung von „Steu­er­ehr­lich­keit”. Jeden­falls in den Fäl­len, in denen der ande­re Ver­trags­staat nicht voll­stän­dig auf sein Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat, soll zudem die so genann­te Kein­mal­be­steue­rung ver­hin­dert wer­den. Hier­bei han­delt es sich um legi­ti­me Zie­le von erheb­li­cher Bedeu­tung für das Gemein­wohl, weil ver­hin­dert wer­den soll, dass Steu­er­pflich­ti­ge, die ihre Ein­künf­te im Tätig­keits­staat nicht erklä­ren, im Ver­gleich zu „steu­er­ehr­li­chen” Steu­er­pflich­ti­gen von ihrem pflicht­wid­ri­gen Ver­hal­ten pro­fi­tie­ren. An die­ser Bewer­tung ändert sich auch nichts, wenn man — wie das vor­le­gen­de Gericht — davon aus­geht, dass der Gesetz­ge­ber bei der Schaf­fung des § 50d Abs. 8 EStG n.F. eher von fis­ka­li­schen Über­le­gun­gen gelei­tet gewe­sen sein dürf­te161.

Die Aus­wir­kun­gen auf die Rechts­stel­lung der durch die völ­ker­recht­li­che Rege­lung begüns­tig­ten Per­so­nen kön­nen, je nach den kon­kre­ten Umstän­den, sehr unter­schied­lich aus­fal­len. Zu beden­ken ist dabei aller­dings, dass die im DBA-Tür­kei 1985 ohne Rück­fall­klau­sel ver­ein­bar­te Frei­stel­lungs­me­tho­de auf der Grund­la­ge der vir­tu­el­len Dop­pel­be­steue­rung in ers­ter Linie im Inter­es­se der bei­den Ver­trags­staa­ten liegt, die nicht auf die Rege­lungs­la­ge und Besteue­rungs­pra­xis des jeweils ande­ren Staa­tes oder deren Kennt­nis ange­wie­sen sein sol­len162. Dem­ge­gen­über liegt es nicht in der Absicht der Ver­trags­staa­ten, dem von der Frei­stel­lung betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen eine Rechts­po­si­ti­on zu ver­schaf­fen, die es ihm ermög­licht, in kei­nem der bei­den Staa­ten Steu­ern zu ent­rich­ten, auch wenn sich die völ­ker­recht­li­che Ver­ein­ba­rung so aus­wir­ken kann. Damit stellt sich die mit einer „Kein­mal­be­steue­rung” der im ande­ren Ver­trags­staat erziel­ten Ein­künf­te ver­bun­de­ne finan­zi­el­le Begüns­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen eher als begün-sti­gen­der Rechts­re­flex dar, der bei der Abwä­gung nicht erheb­lich ins Gewicht fällt.

Nach dem DBA-Tür­kei 1985 stan­den mit dem Völ­ker­recht ver­ein­ba­re Mit­tel zur Ver­fü­gung, um sich von dem Ver­trag zu lösen. Gemäß Art. 30 Abs. 2 Satz 1 DBA Tür­kei 1985 kann jeder Ver­trags­staat vom 01.01.des drit­ten Jah­res an, wel­ches auf das Jahr der Rati­fi­ka­ti­on des Abkom­mens folgt, jeweils wäh­rend der ers­ten sechs Mona­te eines Kalen­der­jah­res das Abkom­men kün­di­gen. Es besteht also nach Ablauf von rund drei Jah­ren nach Inkraft­tre­ten des Ver­trags ein Kün­di­gungs­recht, das jeweils in den ers­ten sechs Mona­ten des Jah­res, in dem gekün­digt wer­den soll, aus­ge­übt wer­den muss. Beson­de­rer Grün­de für die Kün­di­gung bedarf es nicht. Damit hät­te die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land das DBA-Tür­kei 1985 bereits im Jahr 2003, als das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz bera­ten wur­de, oder im ers­ten Halb­jahr 2004 kün­di­gen und ein neu­es, ver­bes­ser­tes Abkom­men aus­han­deln kön­nen. Dass die­ser Weg grund­sätz­lich gang­bar war, zeigt sich, wie auch das vor­le­gen­de Gericht her­vor­hebt, dar­an, dass das Abkom­men von deut­scher Sei­te am 27.07.2009 mit Wir­kung zum 31.12 2010 gekün­digt wor­den ist. Das dar­auf­hin neu ver­han­del­te Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men vom 19.09.2011, wel­ches das DBA-Tür­kei 1985 mit Wir­kung vom 01.01.2011 ersetzt, sieht nach wie vor die Frei­stel­lungs­me­tho­de vor (vgl. Art. 22 Abs. 2 Buch­sta­be a), ent­hält aber ins­be­son­de­re in Art. 22 Abs. 2 Buch­sta­be e eine so genann­te Umschwenk- oder Rück­fall­klau­sel, die es der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ermög­licht, von der Frei­stel­lungs- zur Anrech­nungs­me­tho­de zu wech­seln. Zweck die­ser Klau­sel ist es, dass es zu kei­nem deut­schen Steu­er­ver­zicht kommt, wenn Ein­künf­te in kei­nem der bei­den Ver­trags­staa­ten besteu­ert wer­den163. Zudem ist, wie bereits erwähnt, im Pro­to­koll zum DBA-Tür­kei 2011 aus­drück­lich eine Klau­sel zur Anwend­bar­keit inner­staat­li­cher Miss­brauchs­vor­schrif­ten ver­ein­bart wor­den.

Für eine beson­de­re Dring­lich­keit der Rege­lung in § 50d Abs. 8 EStG n.F., etwa zur Abwehr erheb­li­cher Nach­tei­le für den deut­schen Fis­kus, ist nichts ersicht­lich. Die zeit­li­che Ver­zö­ge­rung, die mit der Ergrei­fung völ­ker­rechts­ge­mä­ßer Hand­lungs­op­tio­nen zur Been­di­gung der völ­ker­recht­li­chen Bin­dung an das DBA-Tür­kei 1985 ver­bun­den gewe­sen wäre, fällt daher nicht ins Gewicht.

Schließ­lich müs­sen die mög­li­chen Rechts­fol­gen eines Völ­ker­rechts­bruchs in die Abwä­gung ein­flie­ßen. Bei einem erheb­li­chen Ver­trags­bruch (mate­ri­al bre­ach) kann der damit kon­fron­tier­te ande­re Staat nicht nur sei­ner­seits den Ver­trag kün­di­gen oder sus­pen­die­ren (vgl. Art. 60, 65 ff. des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge, BGBl II 1985 S. 927). Viel­mehr kann er in jedem Fall — unab­hän­gig von der Schwe­re der Rechts­ver­let­zung — die Been­di­gung des völ­ker­rechts­wid­ri­gen Ver­hal­tens und — im Wege der Natu­ral­re­sti­tu­ti­on — die Wie­der­her­stel­lung eines ver­trags­ge­mä­ßen Zustands ein­for­dern (vgl. Art. 30, 34 und 35 der ILC Draft Arti­cles on Sta­te Respon­si­bi­li­ty for Inter­na­tio­nal­ly Wrong­ful Acts [2001] vom 26.07.2001164 [im Fol­gen­den: ILC-Ent­wurf]). Dar­aus ergibt sich zuvör­derst die völ­ker­recht­li­che Ver­pflich­tung Deutsch­lands, sei­ne inner­staat­li­che Rechts­la­ge mit dem Inhalt des betrof­fe­nen Ver­trags (wie­der) in Ein­klang zu brin­gen. Erst wenn dies tat­säch­lich unmög­lich ist, kann der ver­letz­te Staat — sub­si­di­är — Scha­dens­er­satz in Geld ver­lan­gen (vgl. Art. 36 Abs. 1 des ILC-Ent­wurfs).

Selbst wenn der ver­letz­te Staat, wie in die­sem Fall, kei­ne kon­kre­ten Schrit­te zur Durch­set­zung sei­nes Anspruchs auf Wie­der­gut­ma­chung ein­lei­tet, steht bei jedem bewusst her­bei­ge­führ­ten Ver­trags­bruch die Ver­läss­lich­keit Deutsch­lands als Part­ner im inter­na­tio­na­len Rechts­ver­kehr auf dem Spiel. Genau­so wie Deutsch­land von sei­nen Ver­trags­part­nern auf euro­päi­scher und inter­na­tio­na­ler Ebe­ne Ver­trags- bezie­hungs­wei­se Recht­streue erwar­tet, muss es bereit sein, sei­ner­seits sei­ne ver­trag­li­chen Pflich­ten ein­zu­hal­ten und die ver­trag­li­che Bin­dung nicht ein­sei­tig durch ein spä­te­res ent­ge­gen­ste­hen­des Gesetz „abzu­schüt­teln”.

Wägt man die genann­ten Kri­te­ri­en gegen­ein­an­der ab, so über­wie­gen die Gesichts­punk­te, die gegen die Abkom­mens­über­schrei­bung spre­chen. Der Gesetz­ge­ber ver­folgt mit dem Erlass der Rege­lung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. zwar einen legi­ti­men, für das Gemein­wohl auch erheb­li­chen Zweck, indem er die Steu­er­pflich­ti­gen durch die Nach­weis­pflicht zu mehr „Steu­er­ehr­lich­keit” anhal­ten will. Zudem sind die Aus­wir­kun­gen auf die Rechts­stel­lung der von der Anwen­dung des Abkom­mens begüns­tig­ten Steu­er­pflich­ti­gen von gerin­gem Gewicht. Für die Neu­re­ge­lung bestand aller­dings kei­ne beson­de­re Dring­lich­keit, die es erfor­dert hät­te, das abwei­chen­de Gesetz ohne vor­he­ri­ge Auf­for­de­rung der Bun­des­re­gie­rung, auf völ­ker­rechts­ge­mä­ße Mit­tel zurück­zu­grei­fen, zu erlas­sen. Nach dem DBA-Tür­kei 1985 bestand auch die Mög­lich­keit, das Abkom­men ohne wei­te­re Begrün­dung zeit­nah zu kün­di­gen. Hät­te man eine Kün­di­gung wegen der weit­rei­chen­den Fol­ge­wir­kun­gen ver­mei­den wol­len, so hät­te die Bun­des­re­gie­rung — auf Auf­for­de­rung durch den Bun­des­tag oder von sich aus — zumin­dest ver­su­chen kön­nen, sich mit der Tür­kei auf eine nach­träg­li­che Aus­le­gung der ein­schlä­gi­gen Ver­trags­be­stim­mun­gen zu ver­stän­di­gen, der zufol­ge die Anwen­dung der Frei­stel­lungs­me­tho­de von einer Nach­weis­pflicht abhän­gig gemacht wer­den darf. Schließ­lich schlägt der mit der Abkom­mens­über­schrei­bung zum Aus­druck gebrach­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, sich trotz Vor­han­den­seins völ­ker­rechts­ge­mä­ßer Mit­tel ein­sei­tig vom DBA-Tür­kei 1985 zu lösen und damit bewusst und ohne Not über die völ­ker­recht­li­che Bin­dung hin­weg­zu­set­zen, wegen der damit ver­bun­de­nen Signal­wir­kung nega­tiv zu Buche.

In der Fol­ge wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fas­sung des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003165 ver­fas­sungs­wid­rig und nich­tig (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 BVerfGG).

Nach Auf­fas­sung der Rich­te­rin König wäre es an der Zeit gewe­sen, den „Men­ta­li­tä­ten­wan­del”, den Klaus Vogel für das Grund­ge­setz in Bezug auf die Öff­nung des deut­schen Staa­tes für die inter­na­tio­na­le Zusam­men­ar­beit und die Ein­bin­dung Deutsch­lands in die inter­na­tio­na­le Gemein­schaft im Ver­gleich zu frü­he­ren deut­schen Ver­fas­sun­gen fest­ge­stellt hat166, auch in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zu völ­ker­rechts­wid­ri­gen spä­te­ren Geset­zen zu voll­zie­hen.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 15. Dezem­ber 2015 — 2 BvL 112

  1. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 — I R 6609 []
  2. BGBl II 1989 S. 867, im Fol­gen­den abge­kürzt als DBA-Tür­kei 1985 []
  3. BGBl II S. 866 []
  4. Zwei­tes Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 15.12 2003, BGBl I S. 2645 []
  5. BR-Drs. 63003, S. 66 []
  6. BGBl II 2012 S. 527 []
  7. BGBl II S. 526 []
  8. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 — I R 6609 []
  9. BVerfGE 111, 307 []
  10. BVerfGE 112, 1 []
  11. BVerfGE 128, 326 []
  12. vgl. BVerfGE 6, 309, 363 []
  13. Zwei­tes Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 15.12 2003, BGBl I S. 2645 []
  14. vgl. BVerfGE 111, 307, 329; 112, 1, 27; 128, 326, 369 []
  15. vgl. BVerfGE 37, 271, 280; 73, 339, 374 f. []
  16. vgl. BVerfGE 90, 286, 345 ff. []
  17. vgl. BVerfGE 23, 288, 300; 31, 145, 177; 112, 1, 21 f. []
  18. vgl. BVerfGE 6, 309, 363 []
  19. vgl. BVerfGE 6, 309, 363; 23, 288, 300; 31, 145, 177; 112, 1, 21 f. []
  20. vgl. BVerfGE 6, 309, 363; 37, 271, 279; 111, 307, 318; 112, 1, 24, 26; Her­de­gen, in: Maunz/​Dürig, GG, Art. 25 Rn. 42, August 2000; Hill­gru­ber, in: Schmidt-Bleib­treu/Hof­man­n/Hen­ne­ke, GG, 13. Aufl.2014, Art. 25 Rn. 11; Rojahn, in: v. Münch/​Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl.2012, Art. 25 Rn. 55 []
  21. vgl. BVerfGE 15, 25, 32 f., 34 f.; 23, 288, 317; 31, 145, 177; 94, 315, 328; 95, 96, 129; 96, 68, 86; 117, 141, 149; 118, 124, 134 []
  22. vgl. Her­de­gen, in: Maunz/​Dürig, GG, Art. 25 Rn. 1, Febru­ar 2003; vgl. auch BVerfGE 15, 25, 34; 16, 27, 33; 118, 124, 164 ff. []
  23. vgl. BVerfGE 6, 309, 363; 31, 145, 178; 117, 141, 149; 118, 124, 134 f. []
  24. vgl. Dahm/​Delbrück/​Wolfrum, Völ­ker­recht, Bd. I/​1, 2. Aufl.1989, S. 113 f.; Kunig, in: Graf Vitzthum/​Proelß, Völ­ker­recht, 6. Aufl.2013, 2. Abschnitt, Rn. 51; Oel­lers-Frahm, in: Fest­schrift für Hel­mut Stein­ber­ger, 2002, S. 865, 868 f. []
  25. vgl. Vogel, in: ders./Lehner, DBA, 5. Aufl.2008, Einl. Rn.204 []
  26. vgl. BVerfGE 90, 286, 357; 104, 151, 194; 118, 244, 258 []
  27. vgl. BVerfGE 90, 286, 357; 118, 244, 258; 131, 152, 195 f. []
  28. vgl. Kem­pen, in: v. Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl.2010, Art. 59 Abs. 2 Rn. 65 ff.; Rojahn, in: v. Münch/​Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl.2012, Art. 59 Rn. 26 []
  29. vgl. BVerfGE 1, 372, 389 f.; 118, 244, 258 []
  30. vgl. Rojahn, in: v. Münch/​Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl.2012, Art. 59 Rn. 33; Streinz, in: Sachs, GG, 7. Aufl.2014, Art. 59 Rn. 21 []
  31. vgl. BVerfGE 111, 307, 318 []
  32. vgl. BVerfGE 19, 342, 347; 22, 254, 265; 25, 327, 331; 35, 311, 320; 74, 358, 370; 111, 307, 317; 128, 326, 367 []
  33. vgl. Her­de­gen, in: Maunz/​Dürig, GG, Art. 25 Rn. 9, August 2000; Kem­pen, in: v. Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl.2010, Art. 59 Abs. 2 Rn. 92 []
  34. vgl. Her­de­gen, in: Maunz/​Dürig, GG, Art. 25 Rn. 9, August 2000 []
  35. vgl. BVerfGE 31, 145, 178; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 22.08.1983 — 2 BvR 119383, NVwZ 1984, S. 165, 165; BVerfG, Beschluss vom 24.10.2000 — 1 BvR 164395, VIZ 2001, S. 114, 114 []
  36. vgl. Leh­ner, IStR 2012, S. 389, 400 []
  37. vgl. Mit­sch­ke, DStR 2011, S. 2221, 2226 []
  38. vgl. Kunig, in: Graf Vitzthum/​Proelß, Völ­ker­recht, 6. Aufl.2013, 2. Abschnitt, Rn. 118 f.; a.A. Becker, NVwZ 2005, S. 289, 291 []
  39. vgl. BVerfGE 90, 286, 358 []
  40. vgl. Wohl­schle­gel, FR 1993, S. 48, 49 []
  41. vgl. Vöne­ky, in: Isensee/​Kirchhof, HStR XI, 3. Aufl.2013, § 236 Rn. 33 []
  42. vgl. Drei­er, in: ders., GG, Bd. 2, 2. Aufl.2006, Art.20, Demo­kra­tie Rn. 79 []
  43. vgl. Gur­lit, Ver­wal­tungs­ver­trag und Gesetz, 2000, S. 174; Rust, Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung, 2007, S. 108; Rust/​Reimer, IStR 2005, S. 843, 847 []
  44. vgl. Hof­mann, DVBl.2013, S. 215, 219; Ismer/​Baur, IStR 2014, S. 421, 424; Net­tes­heim, in: Maunz/​Dürig, GG, Art. 59 Rn. 184, Janu­ar 2009; Rust, Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung, 2007, S. 108; Rust/​Reimer, IStR 2005, S. 843, 847 []
  45. vgl. Rojahn, in: v. Münch/​Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl.2012, Art. 59 Rn. 21 []
  46. vgl. Kem­pen, in: v. Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl.2010, Art. 59 Abs. 2 Rn. 37; Musil, Deut­sches Trea­ty Over­ri­ding und sei­ne Ver­ein­bar­keit mit Euro­päi­schem Gemein­schafts­recht, 2000, S. 65; Rojahn, in: v. Münch/​Kunig, GG, Bd. 1, 6. Aufl.2012, Art. 59 Rn. 33; Streinz, in: Sachs, GG, 7. Aufl.2014, Art. 59 Rn. 21 []
  47. vgl. Jan­ko­wi­ak, Dop­pel­te Nicht­be­steue­rung im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2009, S. 261 []
  48. vgl. Gur­lit, Ver­wal­tungs­ver­trag und Gesetz, 2000, S. 173 []
  49. vgl. Hof­mann, DVBl 2013, S. 215, 219 []
  50. vgl. BVerfGE 68, 1, 83, 85 f. []
  51. vgl. Rudolf, Völ­ker­recht und deut­sches Recht, 1967, S. 212 ff.; Becker, NVwZ 2005, S. 289, 289 []
  52. vgl. BVerfGE 77, 170, 233 f.; vgl. auch BVerfGE 68, 1, 107 []
  53. vgl. BVerfGE 74, 358, 370 []
  54. vgl. BVerfGE 74, 358, 370; v. Arnauld, Völ­ker­recht, 2012, Rn. 515; Payan­deh, JöR 57 [2009], S. 465, 488 []
  55. vgl. BVerfGE 6, 309, 362 f. []
  56. vgl. v. Arnauld, Völ­ker­recht, 2012, Rn. 518; Gosch, IStR 2008, S. 413, 419; Jarass, in: ders./Pieroth, GG, 13. Aufl.2014, Art. 25 Rn. 4a; Kempf/​Bandl, DB 2007, S. 1377, 1381; Rau­sch­ning, in: Bon­ner Kom­men­tar, GG, Bd. 9, Art. 59 Rn. 109 ff., Dezem­ber 2009; Rust/​Reimer, IStR 2005, S. 843, 848; Stein, IStR 2006, S. 505, 508 f.; Vogel, in: ders./Lehner, DBA, 5. Aufl.2008, Einl. Rn.205; ders., IStR 2005, S. 29, 30; Wei­gell, IStR 2009, S. 636, 639 f. []
  57. BVerfGE 111, 307 []
  58. vgl. BVerfGE 111, 307, 319 []
  59. vgl. BVerfGE 111, 307, 324 []
  60. vgl. Hahn, BB 2012, S.1955, 1958; Heger, juris­PR-Steu­erR 252012 Anm. 4 unter C.; Krumm, AöR 138 [2013], S. 363, 381 f.; Schwen­ke, FR 2012, S. 443, 447 []
  61. vgl. BVerfGE 73, 339, 375; vgl. auch BVerfGE 111, 307, 322; 123, 267, 398; 126, 286, 302; 134, 366, 384, Rn. 26; Doehring, Völ­ker­recht, 2. Aufl.2004, Rn. 704; Musil, Deut­sches Trea­ty Over­ri­ding und sei­ne Ver­ein­bar­keit mit Euro­päi­schem Gemein­schafts­recht, 2000, S. 64; Vogel, JZ 1997, S. 161, 165 []
  62. so in Bezug auf die EMRK jeden­falls BVerfGE 111, 307, 316 m.w.N.; 128, 326, 370 []
  63. vgl. Kunig, in: Graf Vitzthum/​Proelß, Völ­ker­recht, 6. Aufl.2013, 2. Abschnitt, Rn. 30; Net­tes­heim, in: Maunz/​Dürig, GG, Art. 59 Rn. 183, Janu­ar 2009 []
  64. UN Doc. A/​CN. 4/​L. 602/​Rev. 1 []
  65. Doehring, Völ­ker­recht, 2. Aufl.2004, Rn. 370 mit Fn. 82, Rn. 371 ff. mit Fn. 86 []
  66. vgl. Doehring, Völ­ker­recht, 2. Aufl.2004, Rn. 371 []
  67. UN Doc. A/​CN. 4/​L. 602/​Rev. 1 []
  68. a.A. Vogel, JZ 1997, S. 161, 165 ff.; Becker, NVwZ 2005, S. 289, 291; Rich­ter, in: Gie­ge­rich, Hrsg., Der „offe­ne Ver­fas­sungs­staat” des Grund­ge­set­zes nach 60 Jah­ren, 2010, S. 159, 177 f.; Rust/​Reimer, IStR 2005, S. 843, 846; Stein, IStR 2006, S. 505, 508 f. []
  69. vgl. Her­de­gen, Völ­ker­recht, 13. Aufl.2014, § 22 Rn. 9 f.; Payan­deh, JöR 57 [2009], S. 465, 470 ff. []
  70. vgl. BVerfGE 111, 307, 318 []
  71. vgl. BVerfGE 63, 343, 370; 111, 307, 318 []
  72. vgl. BVerfGE 111, 307, 317 f.; 112, 1, 25; Mos­ler, in: Isensee/​Kirchhof, HStR VII, 1992, § 175 Rn. 1 ff.; Payan­deh, JöR 57 [2009], S. 465, 481 []
  73. vgl. BVerfGE 58, 1, 34; 59, 63, 89; 109, 13, 23 f.; 109, 38, 49 f.; 111, 307, 316, 318, 328; 112, 1, 25; 128, 326, 368 f. []
  74. vgl. BVerfGE 92, 26, 48; 111, 307, 317 ff.; 112, 1, 26; 113, 273, 296; 123, 267, 344, 347; 128, 326, 365, 366, 369; BVerfGK 9, 174, 186, 190, 191, 192; 17, 390, 397 f. []
  75. vgl. BVerfGE 6, 309, 362; 18, 112, 121; 31, 58, 75; 41, 88, 120 f. []
  76. vgl. BVerfGE 6, 309, 362 f.; 18, 112, 121; 31, 58, 75 f.; 41, 88, 120 f. []
  77. vgl. BVerfGE 109, 38, 50; 111, 307, 328; 112, 1, 25 []
  78. vgl. BVerfGE 112, 1, 25 []
  79. vgl. BVerfGE 112, 1, 25 []
  80. vgl. BVerfGE 112, 1, 26 []
  81. vgl. zur Euro­päi­schen Men­schen­rechts­kon­ven­ti­on und zur Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs für Men­schen­rech­te als Aus­le­gungs­hil­fe: BVerfGE 74, 358, 370; 83, 119, 128; 111, 307, 315 f., 317, 324, 325, 329; 120, 180, 200 f.; 128, 326, 365, 367 f.; BVerfGK 3, 4, 8; 9, 174, 190; 10, 66, 77; 10, 234, 239; 11, 153, 159 ff.; 20, 234, 247 []
  82. vgl. BVerfGE 74, 358, 370; 83, 119, 128; 111, 307, 317 f.; 120, 180, 200 f.; 128, 326, 367 f.; BVerfGK 9, 174, 190 []
  83. vgl. BVerfGK 10, 116, 123; BVerfG, Beschluss vom 08.12 2014 — 2 BvR 45011, NVwZ 2015, S. 361, 364; so auch Pro­elß, in: Lini­en der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts — erör­tert von den wis­sen­schaft­li­chen Mit­ar­bei­tern, Bd. 1, 2009, S. 553, 556 ff. []
  84. vgl. BVerfGE 111, 307, 323, 329; 128, 326, 366, 371 f.; BVerfGK 20, 234, 247; bezo­gen auf die EMRK vgl. Thym, JZ 2015, S. 53, 54 []
  85. vgl. BVerfGE 111, 307, 318, 323, 329; 128, 326, 366, 371 f. []
  86. vgl. BVerfGE 123, 267, 344 []
  87. vgl. BVerfGE 74, 358, 370; BVerfGK 10, 116, 123 []
  88. vgl. BVerfGE 111, 307, 329; vgl. auch Ismer/​Baur, IStR 2014, S. 421, 425 f. []
  89. vgl. BVerfGE 19, 342, 347; 22, 254, 265; 25, 327, 331; 35, 311, 320; 74, 358, 370; 111, 307, 317 f.; 128, 326, 367; BVerfGK 10, 116, 124 []
  90. vgl. BVerfG, Beschluss vom 24.10.2000 — 1 BvR 164395 11 []
  91. vgl. BVerfGE 6, 309, 362 f. []
  92. vgl. Som­mer­mann, in: v. Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl.2010, Art.20 Abs. 3 Rn. 251 []
  93. vgl. Frau/​Trinks, DÖV 2013, S. 228, 231 f.; Gosch, IStR 2008, S. 413, 419; Heger, juris­PR-Steu­erR 252012 Anm. 4 unter C.I. []
  94. vgl. Fehrenbacher/​Traut, in: Fest­schrift für Kay Hail­bron­ner, 2013, S. 569, 580; Kempf/​Bandl, DB 2007, S. 1377, 1381; Stein, IStR 2006, S. 505, 508 f.; Vogel, IStR 2005, S. 29, 30 []
  95. vgl. BVerfGE 111, 307, 329; 112, 1, 27 f.; 128, 326, 369 []
  96. vgl. BVerfGE 111, 307, 308 ff.; 112, 1, 13 ff.; 128, 326, 359 ff. []
  97. zur feh­len­den Über­trag­bar­keit der Ent­schei­dun­gen auf­grund des unter­schied­li­chen nor­ma­ti­ven Gesamt­ge­fü­ges vgl. Hahn, BB 2012, S.1955, 1958; Heger, juris­PR-Steu­erR 252012 Anm. 4 unter C.; Krumm, AöR 138 [2013], S. 363, 381 f.; Musil, IStR 2014, S.192, 194; Schwen­ke, FR 2012, S. 443, 447 []
  98. z.B. Frot­scher, IStR 2009, S. 593, 599; Gosch, IStR 2008, S. 413, 419; Kempf/​Bandl, DB 2007, 1377, 1381; Rust, Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung, 2007, S. 105 ff.; Rust/​Reimer, IStR 2005, S. 843, 847; Stein, IStR 2006, S. 505, 509; Vogel, JZ 1997, S. 161, 165 []
  99. vgl. Kunig, Das Rechts­staats­prin­zip, 1986, S. 80 ff., 84 f.; Sobo­ta, Das Prin­zip Rechts­staat, 1997, S. 399 ff. []
  100. vgl. BVerfGE 2, 380, 403 []
  101. vgl. BVerfGE 35, 41, 47; 39, 128, 143; 48, 210, 221; 51, 356, 362; 56, 110, 128; 58, 81, 97; 101, 397, 404; 108, 186, 234; 133, 143, 157 f., Rn. 40; 134, 33, 89, Rn. 129; stRspr []
  102. vgl. BVerfGE 7, 89, 92 f.; 65, 283, 290; 111, 54, 82 []
  103. vgl. BVerfGE 90, 60, 86; vgl. auch BVerfGE 57, 250, 276; 65, 283, 290; 111, 54, 82 []
  104. vgl. Kunig, Das Rechts­staats­prin­zip, 1986, S. 85, 87 []
  105. vgl. bezo­gen auf die Durch­füh­rung von Ent­schei­dun­gen des Euro­päi­schen Gerichts­hofs für Men­schen­rech­te BVerfGE 111, 307, Ls. 1; 323 f. []
  106. vgl. BVerfGE 135, 1, 15, Rn. 45; Ismer/​Baur, IStR 2014, S. 421, 424 []
  107. vgl. BVerfGE 98, 106, 118 f. []
  108. BVerfGE 98, 106, 119 []
  109. vgl. Krumm, AöR 138 [2013], S. 363, 390 []
  110. vgl. BVerfGE 68, 1, 82 []
  111. vgl. Ismer/​Baur, IStR 2014, S. 421, 424 []
  112. vgl. Mit­sch­ke, DStR 2011, S. 2221, 2225 []
  113. vgl. BVerfGE 98, 365, 385; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 130, 240, 252 []
  114. vgl. BVerfGE 79, 1, 17; 121, 108, 119; 121, 317, 370; 122, 210, 230; 126, 400, 416; 130, 240, 252 f.; 135, 126, 143, Rn. 51; BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 — 1 BvL 2112, NJW 2015, S. 303, 306; stRspr []
  115. vgl. BVerfGE 116, 164, 180; 121, 108, 119; 121, 317, 370; 126, 400, 416; BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 — 1 BvL 2112, NJW 2015, S. 303, 306 []
  116. vgl. BVerfGE 124, 199, 220; 129, 49, 68; 130, 240, 253; 132, 179, 188, Rn. 30; 133, 59, 86, Rn. 72; 135, 126, 143, Rn. 52; BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 — 1 BvL 2112, NJW 2015, S. 303, 306 []
  117. vgl. BVerfGE 75, 108, 157; 107, 218, 244; 115, 381, 389 []
  118. vgl. BVerfGE 75, 108, 157; 93, 319, 348 f.; 107, 27, 46; 126, 400, 416; 129, 49, 69; 132, 179, 188, Rn. 30; BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 — 1 BvL 2112, NJW 2015, S. 303, 306 []
  119. vgl. BVerfGE 88, 5, 12; 88, 87, 96; 105, 73, 110; 110, 274, 291; 112, 164, 174; 116, 164, 180; 117, 1, 30; 120, 1, 29; 122, 1, 23; 122, 210, 230; 123, 111, 119; 126, 400, 416; 127, 224, 244; 129, 49, 68; 130, 52, 66; 130, 240, 254; 131, 239, 255 f.; 135, 126, 143 f., Rn. 52; stRspr []
  120. vgl. BVerfGE 76, 256, 329; 84, 239, 268; 85, 176, 187; 90, 145, 196; 101, 275, 291; 115, 381, 389 []
  121. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 111, 176, 184; 122, 210, 230; 129, 49, 69; BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 — 1 BvL 2112, NJW 2015, S. 303, 306 []
  122. vgl. BVerfGE 101, 54, 101; 103, 310, 319; 110, 274, 291; 131, 239, 256; 133, 377, 407 f., Rn. 75 []
  123. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 129, 49, 69; BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 — 1 BvL 2112, NJW 2015, S. 303, 306 []
  124. vgl. BVerfGE 88, 87, 96; 124, 199, 220; 129, 49, 69; 130, 240, 254; 132, 179, 188 f., Rn. 31 []
  125. vgl. BVerfGE 84, 239, 268 ff.; 122, 210, 231; vgl. auch BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 119 f.; 127, 1, 28; 132, 179, 189, Rn. 32 []
  126. vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 120; 126, 400, 417 []
  127. vgl. BVerfGE 75, 108, 157; 105, 73, 125 f.; vgl. auch BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 119 f.; 127, 1, 28; 132, 179, 189, Rn. 32 []
  128. vgl. BVerfGE 82, 60, 86; 105, 73, 125 f.; vgl. auch BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 119 f.; 127, 1, 28; 132, 179, 189, Rn. 32 []
  129. vgl. BVerfGE 105, 73, 125; 107, 27, 46 f.; 116, 164, 180; 117, 1, 30; 122, 210, 231 []
  130. vgl. BVerfGE 82, 60, 89; 99, 246, 260; 107, 27, 46 f.; 116, 164, 180; 122, 210, 231; vgl. auch BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 119 f.; 127, 1, 28; 132, 179, 189, Rn. 32 []
  131. vgl. BVerfGE 84, 239, 271; 93, 121, 136; 99, 88, 95; 99, 280, 290; 101, 132, 138; 101, 151, 155; 105, 73, 125 f.; 122, 210, 231; vgl. auch BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 119 f.; 127, 1, 28; 132, 179, 189, Rn. 32 []
  132. vgl. BVerfGE 117, 1, 30 f.; 120, 1, 29; 121, 108, 120; 126, 400, 417; 137, 350, 366, Rn. 41 []
  133. vgl. BVerfGE 99, 88, 95; 99, 280, 290; 105, 73, 125 f.; 107, 27, 47; 116, 164, 180 f.; 117, 1, 31; 120, 1, 29; 121, 108, 119 f.; 122, 210, 231; 126, 400, 417; 127, 1, 28; 132, 179, 189, Rn. 32; 137, 350, 366, Rn. 41; BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 — 1 BvL 2112, NJW 2015, S. 303, 306 []
  134. vgl. BVerfGE 116, 164, 182; 105, 17, 45; 122, 210, 233 []
  135. vgl. BVerfGE 43, 1, 10; BVerfG, Beschluss vom 09.02.2010 — 2 BvR 117807, NJW 2010, S. 2419, 2420 []
  136. vgl. BVerfGE 37, 342, 353 f.; 62, 256, 274 f.; 79, 212, 218 f.; 88, 87, 96 ff.; 98, 365, 385; 99, 341, 355 f.; 111, 160, 169 ff.; 112, 50, 67 ff.; 116, 243, 259 ff. []
  137. BVerfGE 6, 309, 362 f. []
  138. vgl. Kadelbach/​Kleinlein, AVR 44 [2006], S. 235, 243 f.; Wit­tin­ger, JöR 57 [2009], S. 427, 444 ff.; Kot­zur, in: Fest­schrift für Eck­art Klein, 2013, S. 797, 797 f., 804 ff. []
  139. Ale­xy, Theo­rie der Grund­rech­te, 1986, S. 75 ff. []
  140. kri­tisch zur Anwen­dung der lex-pos­te­rior-Regel: Becker, Koope­ra­ti­ve und kon­sen­sua­le Struk­tu­ren in der Norm­set­zung, 2005, S. 220 ff.; ders., NVwZ 2005, S. 289, 290 f.; Gie­ge­rich, in: Dörr/​Grote/​Marauhn, EMRK/​GG, Bd. I, 2. Aufl.2013, Kap. 2 Rn. 65 []
  141. zum Rekurs auf die Unter­schei­dung von Regeln und Prin­zi­pi­en auch im Hin­blick auf objek­tiv-recht­li­che Rechts­gü­ter: vgl. Unger, Das Ver­fas­sungs­prin­zip der Demo­kra­tie, 2008, S. 100 f. m.w.N.; Knop, Völ­ker- und Euro­pa­rechts­freund­lich­keit als Ver­fas­sungs­grund­sät­ze, 2013, S. 91 f. []
  142. Böcken­för­de, in: Fest­schrift für Adolf Arndt, 1969, S. 53, 53 []
  143. vgl. Kunig, Das Rechts­staats­prin­zip, 1986, S. 259 ff. []
  144. Vogel, Die Ver­fas­sungs­ent­schei­dung des Grund­ge­set­zes für eine inter­na­tio­na­le Zusam­men­ar­beit, 1964, S. 33, 35 f.; ders., JZ 1997, S. 161, 162 f.; Hobe, Der offe­ne Ver­fas­sungs­staat zwi­schen Sou­ve­rä­ni­tät und Inter­de­pen­denz, 1998, S. 137 ff., 380 ff.; Schor­kopf, Grund­ge­setz und Über­staat­lich­keit, 2007, S. 134 ff., 220 ff.; Som­mer­mann, in: v. Bogdandy/​Cruz Villalón/​Huber: Hand­buch Ius Publi­cum Euro­pae­um, Bd. II, 2008, § 14 []
  145. Becker, Koope­ra­ti­ve und kon­sen­sua­le Struk­tu­ren in der Norm­set­zung, 2005, S. 222; ders., NVwZ 2005, S. 289, 291; Rust/​Reimer, IStR 2005, S. 843, 847; die völ­ker­rechts­kon­for­me Aus­le­gung des Rechts­staats­prin­zips eben­falls beja­hend Som­mer­mann, in: v. Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl.2010, Art.20 Abs. 3 Rn. 254; Gie­ge­rich, in: Dörr/​Grote/​Marauhn, EMRK/​GG, Bd. I, 2. Aufl.2013, Kap. 2 Rn. 62 f.; Hof­mann, DVBl 2013, S. 215, 219 []
  146. vgl. BVerfGE 112, 1, 26 []
  147. zur Bin­dung aller staat­li­chen Gewalt an die Ver­fas­sung: Som­mer­mann, in: v. Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, Bd. 2, 6. Aufl.2010, Art.20 Abs. 3 Rn. 248 ff.; Grzes­zick, in: Maunz/​Dürig, GG, Art.20 Abs. 3 Rn. 17 ff. [Dezem­ber 2007] []
  148. vgl. Vogel, JZ 1997, S. 161, 167; ähn­lich Rust/​Reimer, IStR 2005, S. 843, 847, wo es heißt: „Der Wort­bruch ist kei­ne Ver­hal­tens­op­ti­on des Ver­fas­sungs­staats; …” []
  149. vgl. Ale­xy, Theo­rie der Grund­rech­te, 1986, S. 75 ff. []
  150. vgl. Rust/​Reimer, IStR 2005, S. 843, 847 ff.; Rich­ter, Völ­ker­rechts­freund­lich­keit in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts — Die unfreund­li­che Erlaub­nis zum Bruch völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge, in: Gie­ge­rich, Der „offe­ne Ver­fas­sungs­staat” des Grund­ge­set­zes nach 60 Jah­ren, 2010, S. 159, 177 f.; im Ergeb­nis wohl auch Knop, Völ­ker- und Euro­pa­rechts­freund­lich­keit als Ver­fas­sungs­grund­sät­ze, 2013, S. 242 f.; weit­ge­hen­der Becker, Koope­ra­ti­ve und kon­sen­sua­le Struk­tu­ren in der Norm­set­zung, 2005, S. 222; ders., NVwZ 2005, S. 289, 290 f. []
  151. BVerfGE 112, 1, 25 f. unter Ver­weis auf BVerfGE 111, 307, 328 f. []
  152. vgl. BVerfGE 7, 377, 403; 50, 290, 332 ff.; 77, 170, 171; 102, 197, 218; 110, 177, 194; 129, 124, 182 f.; stRspr []
  153. vgl. BVerfGE 112, 1, 26 []
  154. vgl. zur Funk­ti­on des Grund­sat­zes der Völ­ker­rechts­freund­lich­keit als Kon­flikt­ver­mei­dungs­re­gel: Payan­deh, JöR 57 [2009] S. 465, 481; Knop, Völ­ker- und Euro­pa­rechts­freund­lich­keit als Ver­fas­sungs­grund­sät­ze, 2013, S.201 ff., 238 []
  155. Zwei­tes Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 15.12 2003, BGBl I S. 2645 []
  156. BGBl II 1989 S. 867 []
  157. vgl. nur die Dar­stel­lung bei Frau/​Trinks, DÖV 2013, S. 228, 229 f. []
  158. BGBl II 2012 S. 527 []
  159. vgl. Zif­fer 10 des Pro­to­kolls zum DBA-Tür­kei 2011, BT-Drs. 178841 S. 29, und die Erläu­te­rung in der Denk­schrift, S. 34 []
  160. BT-Drs. 151562 S. 39 f. []
  161. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 — I R 6609 []
  162. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 — I R 6609 []
  163. BT-Drs. 178841 S. 33 []
  164. UN Doc. A/​CN. 4/​L. 602/​Rev. 1 []
  165. Zwei­tes Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 15.12 2003, BGBl I S. 2645 []
  166. vgl. Vogel, JZ 1997, S. 161, 163 []