Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse

Obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung sowie der schweizerischen Invalidenversicherung sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sind als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen.

Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse

Ist ein Arbeitnehmer Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.19711 –DBA-Schweiz–, so können dessen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert ist, ist –soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt– gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen2. Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.

Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern –Zukunftssicherung–3.

Derartige Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht4. Insoweit obliegt die Feststellung und Auslegung des ausländischen Rechts grundsätzlich dem Finanzgericht5; das Revisionsgericht ist an die Feststellungen über Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts wie an tatsächliche Feststellungen gebunden (§ 155 FGO i.V.m. § 545 Abs. 1, § 560 ZPO), nachdem ihm gemäß § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO die Prüfung des angefochtenen Urteils nur im Hinblick auf die Verletzung von Bundesrecht erlaubt ist6.

Steuerfrei sind ebenso Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG bis zu dem in § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG bestimmten Umfang, wenn der Arbeitnehmer bei diesem Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet.

Auf die nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG steuerfreien Arbeitgeberbeiträge sind nach § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung aufgrund gesetzlicher Verpflichtung anzurechnen.

Die Anrechnung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG umfasst nicht nur die Arbeitgeberbeiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung und mithin die auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 1. Alternative EStG), sondern auch diesen gleichgestellte Leistungen7. Dies sind –nach Klarstellung durch das Steueränderungsgesetz 1992, vgl. BT-Drs. 12/1108, 51– die in § 3 Nr. 62 Satz 1 2. und 3. Alternative EStG genannten Zukunftssicherungsleistungen, also die Arbeitgeberbeiträge aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung.

Durch diese Auslegung werden im Ausland beschäftigte Arbeitnehmer nicht schlechter behandelt als solche Arbeitnehmer, die im Inland tätig sind.

Bei im Inland beschäftigten Arbeitnehmern sind freiwillige Arbeitgeberleistungen an eine Pensionskasse als Arbeitslohn steuerbar8 und nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Zur Vermeidung einer Überprivilegierung von im Ausland beschäftigten Arbeitnehmern ist nach obigen Grundsätzen die Steuerfreiheit der für sie geleisteten freiwilligen Arbeitgeberleistungen nur auf solche Ausnahmefälle beschränkt, in denen verpflichtend zu erbringende Zukunftssicherungsleistungen lediglich eine Grundversorgung gewährleisten9 und deshalb unterhalb der Arbeitgeberleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG liegen.

Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die überobligatorisch an die Pensionskasse gezahlten Arbeitgeberbeiträge nicht steuerfrei sind.

Die Steuerfreiheit dieser Zukunftssicherungsleistungen folgt nicht aus § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG.

Denn nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht zum schweizerischen Recht (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) entrichtete die Arbeitgeberin die überobligatorischen Pensionskassenbeiträge infolge eines privatrechtlichen Versicherungsvertrags und mithin weder aufgrund gesetzlicher Vorschriften noch aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung. Diese Feststellungen halten entgegen der Auffassung des Finanzamt einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Sie verstoßen nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und beruhen auf revisionsrechtlich nicht mit Erfolg angegriffenen Feststellungen des Finanzgericht. Mithin greift das Vorbringen des Finanzamt nicht durch, die überobligatorischen Pensionskassenbeiträge beruhten auf einer in Art. 66 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge geregelten Entrichtungspflicht und seien folglich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei.

Auch greift die in der mündlichen Verhandlung erhobene Rüge der Kläger nicht durch, die Feststellungen des Finanzgericht seien revisibel, weil die Revision nach § 155 FGO i.V.m. § 545 Abs. 1 ZPO auf die Verletzung des “Rechts” gestützt werden kann, wozu auch das ausländische Recht gehöre. Die Kläger übersehen dabei, dass nach der gegenüber § 545 Abs. 1 ZPO spezielleren Bestimmung des § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO eine Revision allein auf die Verletzung des Bundesrechts gestützt werden kann.

Die im Überobligatorium erbrachten Arbeitgeberleistungen sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG steuerfrei.

Diese Arbeitgeberleistungen sind zwar Pensionskassenbeiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG und als solche dem Grunde nach steuerfrei. Denn die Arbeitgeberin entrichtete sie für den bei ihr in der Schweiz beschäftigten Kläger. Überdies leistete sie für ihn keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland, weil er wegen seiner Beschäftigung in der Schweiz nach § 3 Nr. 1 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch nicht der inländischen gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlag.

Auch sind insoweit die auf tatsächlichem Gebiet liegenden und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht zur Höhe der von der Arbeitgeberin überobligatorisch entrichteten Pensionskassenbeiträge revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die tatsächliche Würdigung, dass die Arbeitgeberin mehr als die Hälfte der insgesamt überobligatorisch an die Pensionskasse entrichteten Beiträge erbrachte, ist nicht nur möglich, sondern auch naheliegend. Denn nach der ebenfalls bindenden Feststellung des Finanzgericht hat der Arbeitgeber im Bereich der überobligatorischen Vorsorge nach Art. 331 Abs. 3 des Obligationenrechts mindestens gleich hohe Beiträge wie die gesamten Beiträge aller Arbeitnehmer nach schweizerischem Recht zu entrichten; folglich kann der im Überobligatorium geleistete Arbeitgeberbeitrag den vom Arbeitnehmer überobligatorisch gezahlten Pensionskassenbeitrag im Einzelfall überschreiten.

Allerdings sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG auf diese dem Grunde nach steuerfreien Arbeitgeberbeiträge die Zukunftssicherungsleistungen anzurechnen, die die Arbeitgeberin aufgrund gesetzlicher Verpflichtung erbracht hat.

Dies sind die von der Arbeitgeberin obligatorisch geleisteten Zahlungen an die Pensionskasse und die von ihr entrichteten Beiträge zur schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung sowie zur schweizerischen Invalidenversicherung, deren Höhe jeweils vom Finanzgericht revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt wurde. Da die demnach anzurechnenden Arbeitgeberleistungen die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse in sämtlichen Streitjahren übersteigen, verbleibt kein Betrag, der steuerfrei zu stellen ist. Einer Höchstbetragsberechnung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG i.V.m. § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG bedarf es folglich nicht.

Im vorliegenden Fall ist mithin keine einschränkende Auslegung des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG erforderlich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. September 2013 – VI R 6/11

  1. BGBl – II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519; i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21.12.1992, BGBl – II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928
  2. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 53; vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2009 – X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15 Rz 26
  3. vgl. etwa BFH, Urteil vom 11.12.2008 – VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385
  4. BFH, Urteil vom 18.05.2004 – VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, m.w.N.
  5. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923, m.w.N.
  6. BFH, Urteil vom 25.01.2005 – I R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501, m.w.N.
  7. so bereits BT-Drs. 8/2501, 18 zum Gesetz zur Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes vom 21.05.1979, BGBl – I 1979, 558, BStBl I 1979, 288
  8. vgl. etwa BFH, Urteil vom 09.12.2010 – VI R 57/08, BFHE 232, 158, BStBl II 2011, 978
  9. vgl. BT-Drs. 8/2501, 18