Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse

Obli­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se sowie Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen auf Grund­la­ge der schwei­ze­ri­schen Alters- und Hin­ter­las­se­nen­ver­si­che­rung sowie der schwei­ze­ri­schen Inva­li­den­ver­si­che­rung sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei. Über­ob­li­ga­to­ri­sche Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se sind als Bei­trä­ge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG inner­halb der Gren­zen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steu­er­frei; auf die danach steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei­en Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers anzu­rech­nen.

Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse

Ist ein Arbeit­neh­mer Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 11.08.19711 –DBA-Schweiz–, so kön­nen des­sen Ein­künf­te aus unselb­stän­di­ger Arbeit in Deutsch­land als dem Ansäs­sig­keits­staat besteu­ert wer­den. Da der Begriff der unselb­stän­di­gen Arbeit im Abkom­men selbst nicht defi­niert ist, ist –soweit sich aus der Sys­te­ma­tik des DBA-Schweiz nichts Gegen­tei­li­ges ergibt– gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das natio­na­le Recht abzu­stel­len2. Denn nach die­ser Bestim­mung hat bei Anwen­dung des Abkom­mens durch einen Ver­trags­staat, wenn der Zusam­men­hang nichts ande­res erfor­dert, jeder nicht anders defi­nier­te Aus­druck die Bedeu­tung, die ihm nach dem Recht die­ses Staa­tes über die Steu­ern zukommt, wel­che Gegen­stand des Abkom­mens sind.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehäl­ter, Löh­ne, Gra­ti­fi­ka­tio­nen, Tan­tie­men und ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die für eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den.

Arbeits­lohn ist jeder gewähr­te Vor­teil, der durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist. Zum Arbeits­lohn kön­nen auch Aus­ga­ben gehö­ren, die ein Arbeit­ge­ber leis­tet, um einen Arbeit­neh­mer oder die­sem nahe­ste­hen­de Per­so­nen für den Fall der Krank­heit, des Unfalls, der Inva­li­di­tät, des Alters oder des Todes abzu­si­chern –Zukunfts­si­che­rung–3.

Der­ar­ti­ge Aus­ga­ben des Arbeit­ge­bers für die Zukunfts­si­che­rung des Arbeit­neh­mers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei, soweit der Arbeit­ge­ber dazu nach sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen oder ande­ren gesetz­li­chen Vor­schrif­ten oder nach einer auf gesetz­li­cher Ermäch­ti­gung beru­hen­den Bestim­mung ver­pflich­tet ist. Das gilt auch, wenn die Ver­pflich­tung auf aus­län­di­schen Geset­zen beruht4. Inso­weit obliegt die Fest­stel­lung und Aus­le­gung des aus­län­di­schen Rechts grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt5; das Revi­si­ons­ge­richt ist an die Fest­stel­lun­gen über Bestehen und Inhalt des aus­län­di­schen Rechts wie an tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen gebun­den (§ 155 FGO i.V.m. § 545 Abs. 1, § 560 ZPO), nach­dem ihm gemäß § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO die Prü­fung des ange­foch­te­nen Urteils nur im Hin­blick auf die Ver­let­zung von Bun­des­recht erlaubt ist6.

Steu­er­frei sind eben­so Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers zu einer Pen­si­ons­kas­se gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG bis zu dem in § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG bestimm­ten Umfang, wenn der Arbeit­neh­mer bei die­sem Arbeit­ge­ber nicht im Inland beschäf­tigt ist und der Arbeit­ge­ber kei­ne Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung im Inland leis­tet.

Auf die nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge sind nach § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halb­satz EStG Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers zu einer Ren­ten­ver­si­che­rung auf­grund gesetz­li­cher Ver­pflich­tung anzu­rech­nen.

Die Anrech­nung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halb­satz EStG umfasst nicht nur die Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und mit­hin die auf sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Vor­schrif­ten beru­hen­den Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 1. Alter­na­ti­ve EStG), son­dern auch die­sen gleich­ge­stell­te Leis­tun­gen7. Dies sind –nach Klar­stel­lung durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992, vgl. BT-Drs. 12/​1108, 51– die in § 3 Nr. 62 Satz 1 2. und 3. Alter­na­ti­ve EStG genann­ten Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen, also die Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge auf­grund ande­rer gesetz­li­cher Vor­schrif­ten oder auf­grund einer auf gesetz­li­cher Ermäch­ti­gung beru­hen­den Bestim­mung.

Durch die­se Aus­le­gung wer­den im Aus­land beschäf­tig­te Arbeit­neh­mer nicht schlech­ter behan­delt als sol­che Arbeit­neh­mer, die im Inland tätig sind.

Bei im Inland beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mern sind frei­wil­li­ge Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen an eine Pen­si­ons­kas­se als Arbeits­lohn steu­er­bar8 und nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei. Zur Ver­mei­dung einer Über­pri­vi­le­gie­rung von im Aus­land beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mern ist nach obi­gen Grund­sät­zen die Steu­er­frei­heit der für sie geleis­te­ten frei­wil­li­gen Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen nur auf sol­che Aus­nah­me­fäl­le beschränkt, in denen ver­pflich­tend zu erbrin­gen­de Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen ledig­lich eine Grund­ver­sor­gung gewähr­leis­ten9 und des­halb unter­halb der Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG lie­gen.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zutref­fend ent­schie­den, dass die über­ob­li­ga­to­risch an die Pen­si­ons­kas­se gezahl­ten Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge nicht steu­er­frei sind.

Die Steu­er­frei­heit die­ser Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen folgt nicht aus § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG.

Denn nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zum schwei­ze­ri­schen Recht (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ent­rich­te­te die Arbeit­ge­be­rin die über­ob­li­ga­to­ri­schen Pen­si­ons­kas­sen­bei­trä­ge infol­ge eines pri­vat­recht­li­chen Ver­si­che­rungs­ver­trags und mit­hin weder auf­grund gesetz­li­cher Vor­schrif­ten noch auf­grund einer auf gesetz­li­cher Ermäch­ti­gung beru­hen­den Bestim­mung. Die­se Fest­stel­lun­gen hal­ten ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt einer revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung stand. Sie ver­sto­ßen nicht gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze und beru­hen auf revi­si­ons­recht­lich nicht mit Erfolg ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt. Mit­hin greift das Vor­brin­gen des Finanz­amt nicht durch, die über­ob­li­ga­to­ri­schen Pen­si­ons­kas­sen­bei­trä­ge beruh­ten auf einer in Art. 66 des Bun­des­ge­set­zes über die beruf­li­che Alters‑, Hin­ter­las­se­nen- und Inva­li­den­vor­sor­ge gere­gel­ten Ent­rich­tungs­pflicht und sei­en folg­lich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei.

Auch greift die in der münd­li­chen Ver­hand­lung erho­be­ne Rüge der Klä­ger nicht durch, die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt sei­en revi­si­bel, weil die Revi­si­on nach § 155 FGO i.V.m. § 545 Abs. 1 ZPO auf die Ver­let­zung des „Rechts” gestützt wer­den kann, wozu auch das aus­län­di­sche Recht gehö­re. Die Klä­ger über­se­hen dabei, dass nach der gegen­über § 545 Abs. 1 ZPO spe­zi­el­le­ren Bestim­mung des § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO eine Revi­si­on allein auf die Ver­let­zung des Bun­des­rechts gestützt wer­den kann.

Die im Über­ob­li­ga­to­ri­um erbrach­ten Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG steu­er­frei.

Die­se Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen sind zwar Pen­si­ons­kas­sen­bei­trä­ge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG und als sol­che dem Grun­de nach steu­er­frei. Denn die Arbeit­ge­be­rin ent­rich­te­te sie für den bei ihr in der Schweiz beschäf­tig­ten Klä­ger. Über­dies leis­te­te sie für ihn kei­ne Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung im Inland, weil er wegen sei­ner Beschäf­ti­gung in der Schweiz nach § 3 Nr. 1 des Vier­ten Buchs Sozi­al­ge­setz­buch nicht der inlän­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht unter­lag.

Auch sind inso­weit die auf tat­säch­li­chem Gebiet lie­gen­den und den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zur Höhe der von der Arbeit­ge­be­rin über­ob­li­ga­to­risch ent­rich­te­ten Pen­si­ons­kas­sen­bei­trä­ge revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die tat­säch­li­che Wür­di­gung, dass die Arbeit­ge­be­rin mehr als die Hälf­te der ins­ge­samt über­ob­li­ga­to­risch an die Pen­si­ons­kas­se ent­rich­te­ten Bei­trä­ge erbrach­te, ist nicht nur mög­lich, son­dern auch nahe­lie­gend. Denn nach der eben­falls bin­den­den Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt hat der Arbeit­ge­ber im Bereich der über­ob­li­ga­to­ri­schen Vor­sor­ge nach Art. 331 Abs. 3 des Obli­ga­tio­nen­rechts min­des­tens gleich hohe Bei­trä­ge wie die gesam­ten Bei­trä­ge aller Arbeit­neh­mer nach schwei­ze­ri­schem Recht zu ent­rich­ten; folg­lich kann der im Über­ob­li­ga­to­ri­um geleis­te­te Arbeit­ge­ber­bei­trag den vom Arbeit­neh­mer über­ob­li­ga­to­risch gezahl­ten Pen­si­ons­kas­sen­bei­trag im Ein­zel­fall über­schrei­ten.

Aller­dings sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halb­satz EStG auf die­se dem Grun­de nach steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge die Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen anzu­rech­nen, die die Arbeit­ge­be­rin auf­grund gesetz­li­cher Ver­pflich­tung erbracht hat.

Dies sind die von der Arbeit­ge­be­rin obli­ga­to­risch geleis­te­ten Zah­lun­gen an die Pen­si­ons­kas­se und die von ihr ent­rich­te­ten Bei­trä­ge zur schwei­ze­ri­schen Alters- und Hin­ter­las­se­nen­ver­si­che­rung sowie zur schwei­ze­ri­schen Inva­li­den­ver­si­che­rung, deren Höhe jeweils vom Finanz­ge­richt revi­si­ons­recht­lich bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO) fest­ge­stellt wur­de. Da die dem­nach anzu­rech­nen­den Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen die über­ob­li­ga­to­ri­schen Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge an die Pen­si­ons­kas­se in sämt­li­chen Streit­jah­ren über­stei­gen, ver­bleibt kein Betrag, der steu­er­frei zu stel­len ist. Einer Höchst­be­trags­be­rech­nung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG i.V.m. § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG bedarf es folg­lich nicht.

Im vor­lie­gen­den Fall ist mit­hin kei­ne ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halb­satz EStG erfor­der­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Sep­tem­ber 2013 — VI R 611

  1. BGBl — II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519; i.d.F. des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 21.12.1992, BGBl — II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 928 []
  2. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 15 Rz 53; vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2009 — X R 3108, BFH/​NV 2009, 1625; Bran­dis in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15 Rz 26 []
  3. vgl. etwa BFH, Urteil vom 11.12.2008 — VI R 905, BFHE 224, 70, BSt­Bl II 2009, 385 []
  4. BFH, Urteil vom 18.05.2004 — VI R 1101, BFHE 206, 158, BSt­Bl II 2004, 1014, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 30.06.2011 — VI R 3709, BFHE 234, 187, BSt­Bl II 2011, 923, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 25.01.2005 — I R 6303, BFHE 209, 195, BSt­Bl II 2005, 501, m.w.N. []
  7. so bereits BT-Drs. 8/​2501, 18 zum Gesetz zur Ände­rung des Ent­wick­lungs­län­der-Steu­er­ge­set­zes und des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 21.05.1979, BGBl — I 1979, 558, BSt­Bl I 1979, 288 []
  8. vgl. etwa BFH, Urteil vom 09.12.2010 — VI R 5708, BFHE 232, 158, BSt­Bl II 2011, 978 []
  9. vgl. BT-Drs. 8/​2501, 18 []