Umsätze mit der Tochtergesellschaft im Freihafen

22. Mai 2017 | Umsatzsteuer
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§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG bewirkt nicht, dass eine im Freihafen ansässige Organgesellschaft als im Inland ansässig gilt. Die Beschränkung der Wirkungen der Organschaft auf das Inland verstößt weder gegen Unionsrecht noch gegen Verfassungsrecht.

Die in Rede stehenden Umsätze gelten als im Inland ausgeführt; sie sind demnach steuerbar und auch nicht von der Umsatzsteuer befreit.

Der Umsatzsteuer unterliegen die Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) und sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG), die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG).

Inland ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme u.a. der Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes, mithin der Freihäfen (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Dagegen wird unionsrechtlich nach Art. 5 Abs. 2 MwStSystRL als Gebiet eines Mitgliedstaats das Gebiet jedes Mitgliedstaats der Gemeinschaft bezeichnet, auf den der Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft gemäß dessen Art. 299 Anwendung findet, mit Ausnahme der in Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und b MwStSystRL genannten Gebiete. Aufgeführt sind in dieser Vorschrift für Deutschland nur die Insel Helgoland sowie das Gebiet von Büsingen.

Der hiervon abweichende deutsche Inlandsbegriff nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG soll unionsrechtlich auf einer Protokollerklärung zu Art. 16 der Richtlinie 77/388/EWG -nunmehr Art. 155 MwStSystRL- beruhen1.

Umsätze, die in Freihäfen bewirkt werden, sind jedoch “wie Umsätze im Inland” zu behandeln, wenn u.a. die sonstigen Leistungen, die vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG).

Die an die im Freihafen angesiedelte Beteiligungsgesellschaft (“A”) ausgeführten Umsätze der Organträgerin und ihrer Organgesellschaften sind danach im Inland steuerbar.

Die von der Organträgerin der A in Form von entgeltlich zur Verfügung gestellten EDV-Arbeitsplätzen erbrachten sonstige Leistungen wurden gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 11 bzw. Nr. 4 und Nr. 14 UStG in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung (a.F.) im Freihafen bewirkt.

Die von den Organgesellschaften der Organträgerin im Zusammenhang mit dem Kartenverkauf der A erbrachten Vermittlungsleistungen wurden gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. im Freihafen bewirkt. Diese sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG der Organträgerin zuzurechnen.

Diese im Freihafen bewirkten Umsätze der Organträgerin und ihrer Organgesellschaften sind zwar nicht i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG im Inland ausgeführt, weil der Freihafen Hamburg nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG im Streitjahr 2007 kein Inland i.S. des UStG war. Sie sind jedoch gemäß § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG “wie Umsätze im Inland” und damit als steuerbar zu behandeln, wenn die Eingangsleistungen -was im Streitfall auf die Theaterleistungen der A zutrifft- ausschließlich oder zumindest zum Teil u.a. für eine nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden.

Eine Steuerbefreiung für diese Umsätze ist nicht ersichtlich.

Die streitigen Umsätze sind keine nicht steuerbaren Innenumsätze innerhalb eines Organkreises.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG), mithin eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft vorliegt. Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG).

Danach liegen die Voraussetzungen einer Organschaft zwischen der Organträgerin als Organträgerin und A als Organgesellschaft nicht vor.

Die Anforderungen an die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der A in das Unternehmen der Organträgerin i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG sind nach den gleichfalls nicht angefochtenen und den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden weiteren Feststellungen des Finanzgericht zwar erfüllt.

Einer Organschaft zwischen der Organträgerin als Organträgerin und A als Organgesellschaft steht jedoch entgegen, dass A, anders als nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG vorausgesetzt, kein im Inland gelegener Unternehmensteil war.

Der mit Wirkung zum 1.01.2013 aufgehobene Hamburger Freihafen, in dem die A gelegen ist, war im Streitjahr 2007 kein Inland i.S. von § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG.

Soweit Zweifel daran bestehen, ob die Protokollerklärung zu Art. 16 der Richtlinie 77/388/EWG tatsächlich dazu führt, dass die Verlagerung der Freihäfen in das umsatzsteuerrechtliche Ausland (auch nunmehr unter Geltung des Art. 155 MwStSystRL noch) unionsrechtskonform ist2, kann dies im Streitfall dahinstehen. Denn die Organträgerin hat sich jedenfalls nicht auf einen Anwendungsvorrang des Art. 5 Abs. 2 i.V.m. Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und b MwStSystRL berufen3.

§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG führt zu keiner anderen Beurteilung.

Die Rechtsfolge aus § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG erschöpft sich darin, dass bestimmte u.a. in Freihäfen bewirkte Umsätze “wie Umsätze im Inland” zu behandeln sind. Sie fingiert mithin für eine im umsatzsteuerrechtlichen Ausland erbrachte Leistung einen Leistungsort im Inland. Zur Ansässigkeit des Leistungsempfängers oder zum Ort, an dem dessen Unternehmensteile gelegen sind, verhält sie sich dagegen nicht. Anders als die Organträgerin meint, bewirkt § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG daher nicht, dass auch der Unternehmensteil des Leistungsempfängers i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG als im Inland liegend behandelt werden müsste. Eine solche Regelungsanordnung ist dieser Vorschrift nicht zu entnehmen.

Aus der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch das JStG 20074 lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber den Inlandsbegriff i.S. von § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG oder die Voraussetzungen der Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG hätte erweitern wollen. Das gilt gleichermaßen für die Verlagerung des Orts der Ansässigkeit des Leistungsempfängers oder des Orts, an dem dessen Unternehmensteile gelegen sind. Der Gesetzgeber verfolgte (nur) das Ziel, Leistungsbezüge unternehmerisch tätiger Leistungsempfänger, welche den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsumsätze ausführen, u.a. in den Freihäfen -durch eine Verlagerung des Leistungsorts- mit Umsatzsteuer zu belasten, um so ungerechtfertigte Steuervorteile i.S. von privatem und öffentlichem unversteuerten Letztverbrauch zu vermeiden4. Ob der Leistungsempfänger im Inland, Ausland oder Drittland ansässig ist, spielte für ihn hierbei keine Rolle. Danach kommt der Missbrauchsbekämpfungsvorschrift des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht die Bedeutung zu, dass die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf das Inland beschränkte Wirkung der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft hinsichtlich bestimmter Umsätze auf im Freihafen -mithin im umsatzsteuerrechtlichen Ausland- gelegene Unternehmensteile eines Organkreises erweitert wird.

Gegen eine Erstreckung der von § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG angeordneten Rechtsfolge auf die Regelungen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft spricht ferner, dass dies -wie das Finanzgericht zu Recht erkannt hat- zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen und systemwidrigen partiellen Organschaft in Abhängigkeit von bestimmten, die Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG auslösenden Umsätzen führen würde.

Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft hat zur Folge, dass die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit der in das Unternehmen des Organträgers eingegliederten Organgesellschaft nichtselbständig ausgeübt wird; die eingegliederte Organgesellschaft ist kein Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Die Organgesellschaft wird unselbständiger Teil des Unternehmens des Organträgers, sodass beide Gesellschaften als ein Unternehmen zu behandeln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Grundsätzlich werden jegliche Umsätze der Organgesellschaften einschließlich der Verwirklichung der Entnahmetatbestände und der übrigen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 UStG dem Organträger zugerechnet. Dieser ist Schuldner der auf diese Umsätze entfallenden Umsatzsteuer. Er hat alle Pflichten zu erfüllen, die sich aus § 18 UStG für den Unternehmer ergeben. Er allein gibt Voranmeldungen und Jahreserklärungen für die gesamte Organschaft ab. Die Organgesellschaft hat grundsätzlich keine Steuererklärungspflicht5.

Diese auf eine vollumfängliche, alle Eingangs- und Ausgangsumsätze der Organgesellschaften umfassende Organschaft zielenden Regelungen sind mit einer partiellen Organschaft, bei der die im Freihafen gelegene Organgesellschaft teils als unselbständiger Unternehmensteil, teils als eigenständiger Unternehmer anzusehen wäre, je nachdem, ob ein Umsatz nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG vorliegt oder nicht, nicht vereinbar. Insbesondere wäre -wie das Finanzgericht zu Recht erkannt hat- die Behandlung von Innenumsätzen im Organkreis mit der Folge unvollständig geregelt, dass entgegen der Systematik der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft andere von der Organträgerin und ihren Organgesellschaften an A erbrachte Leistungen, die vom Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht erfasst werden, als steuerbare Leistungen innerhalb des Organkreises behandelt werden müssten.

Der Bundesfinanzhof vermag sich daher nicht der in der Literatur zum Teil vertretenen Ansicht anzuschließen, wonach die in § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG angeordnete Fiktion auch auf die Wirkung der Organschaft durchschlagen müsse6.

Das gefundene Ergebnis steht im Einklang mit dem Unionsrecht und verstößt ebenso wenig gegen das Verfassungsrecht.

Ein Mitgliedstaat ist nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nur berechtigt, in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Eine Ermächtigung zur partiellen Organschaft in Abhängigkeit von bestimmten -hier die Rechtsfolge des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG auslösenden- Umsätzen sieht das Unionsrecht dagegen nicht vor.

Aus dem EuGH-Urteil Skandia America (USA)7 folgt nichts anderes. Da die Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen es ausschließt, dass die Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb wie außerhalb ihres Konzerns weiter als Steuerpflichtige angesehen werden8, besteht auch nach dieser Entscheidung des EuGH kein Raum für die Annahme einer partiellen Organschaft. Deshalb liegt auch der gerügte Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz nicht vor.

Diese Auslegung führt zu keiner ungerechtfertigten, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Ungleichbehandlung. Denn Organträger mit im Inland bzw. umsatzsteuerrechtlichen Ausland gelegenen Organgesellschaften werden allein durch die nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG ausgelöste Rechtsfolge, dass bestimmte Umsätze “wie Umsätze im Inland” zu behandeln sind, nicht zu vergleichbaren Steuerpflichtigen. Im Übrigen verstößt die Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht gegen das Verfassungsrecht9.

Die geltend gemachten Einwendungen der Organträgerin greifen nicht durch.

Der Bundesfinanzhof vermag der Organträgerin nicht darin zu folgen, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch das JStG 2007 eine partielle Organschaft bewusst in Kauf genommen habe. Aus der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch das JStG 20074 ergibt sich dies -wie bereits vorstehend unter II. 3.b ausgeführt- jedenfalls nicht. Entscheidend für die Anwendung des § 1 Abs. 3 UStG ist, dass der Ort der Leistung in den genannten Gebieten liegt, nicht wo der Leistungsempfänger ansässig ist.

Die gesetzliche Regelung ist zudem nicht lückenhaft, da der Fall einer im umsatzsteuerrechtlichen Ausland gelegenen Organgesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG dahingehend geregelt ist, dass sich die Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Februar 2017 – XI R 13/15

  1. vgl. dazu Birkenfeld, DStZ 1996, 193; Lange, DStZ 1996, 133; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 1; ferner Moog/Schweizer, UR 2011, 881
  2. vgl. dazu Lange, DStZ 1996, 133; Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 1 Rz 1a; ferner Moog/Schweizer, UR 2011, 881
  3. vgl. zur Ausübung des Berufungsrechts z.B. Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 44 f., m.w.N.
  4. BT-Drs. 16/2712, S. 74
  5. vgl. dazu z.B. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 950 ff.; Treiber in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 2 Rz 260 ff.; ferner EuGH, Urteil Skandia America (USA), EU:C:2014:2225, UR 2014, 847, Rz 29, m.w.N.
  6. vgl. dazu Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 1 Rz 1501; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 559; Slotty-Harms/Busch/Pittelkow, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht -UVR- 2014, 93; a.A. Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., § 2 Rz 336, Fußnote 1
  7. EuGH, EU:C:2014:2225, UR 2014, 847
  8. vgl. EuGH, Urteil Skandia America (USA), EU:C:2014:2225, UR 2014, 847, Rz 29, m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, unter II. 4., Rz 26 ff., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, vgl. BVerfG, Beschluss vom 02.04.1996 – 1 BvR 2604/95, UVR 1996, 212; BFH, Beschluss vom 01.04.1998 – V B 108/97, BFH/NV 1998, 1272, unter II. 1.a, Rz 7, m.w.N.

 
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