Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch einen belgischen Unternehmer

Ver­äu­ßert ein in Bel­gi­en ansäs­si­ger Mit­un­ter­neh­mer einer Schiff­be­triebs-KG mit Sitz in Deutsch­land sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil und wird ihm aus die­sem Anlass antei­lig der auf ihn ent­fal­len­de Unter­schieds­be­trag nach § 5a Abs. 4 EStG 2002 zuge­rech­net, steht Deutsch­land im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht des Mit­un­ter­neh­mers das Besteue­rungs­recht unab­hän­gig davon zu, ob der Gewinn als lau­fen­der oder als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zu qua­li­fi­zie­ren ist.

Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch einen belgischen Unternehmer

Zwar ist eine nach deut­schem Recht errich­te­te KG nach Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 und 4 DBA-Bel­gi­en in der Tat selbst Gesell­schaft im Abkom­mens­sin­ne und gilt sie selbst als eine ansäs­si­ge und damit abkom­mens­be­rech­tig­te Per­son i.S. von Art. 4 Abs. 1 zwei­ter Satz­teil DBA-Bel­gi­en; auf die Ansäs­sig­keit der Gesell­schaf­ter kommt es dafür nicht an1. Doch betrifft die­se Ansäs­sig­keits­fik­ti­on, wie die Vor­in­stanz rich­tig aus­führt, nur die Besteue­rungs­zu­ord­nung der von der Bei­ge­la­de­nen erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne; die Besteue­rungs­zu­ord­nung der vom Gesell­schaf­ter erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne bleibt davon hin­ge­gen unbe­rührt.

Das ent­spricht zum einen der Recht­spre­chung des BFHs zu der ver­gleich­ba­ren Abkom­mens­la­ge nach Maß­ga­be des DBA-Ita­li­en 19892. Auch danach ist die Per­so­nen­ge­sell­schaft abkom­mens­be­rech­tigt, wenn sie wie eine juris­ti­sche Per­son behan­delt wird. Das betrifft dort aller­dings nur in Ita­li­en ansäs­si­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, wäh­rend nach dem DBA-Bel­gi­en aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung3 gene­rell auch deut­sche Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ein­be­zo­gen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten danach in bei­den Ver­trags­staa­ten über­ein­stim­mend qua­li­fi­ziert wer­den. Doch ändert das nichts dar­an, dass die Abkom­mens­be­rech­ti­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft und die Abkom­mens­be­rech­ti­gung des dar­an betei­lig­ten Gesell­schaf­ters strikt aus­ein­an­der­zu­hal­ten sind.

Die Rich­tig­keit die­ser Unter­schei­dung wird zum ande­ren indi­rekt durch Abs. 12 Nr. 2 Buchst. a des Schluss­pro­to­kolls zu Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 und 2 DBA-Bel­gi­en belegt, wonach die Bestim­mun­gen des Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 und 2 DBA-Bel­gi­en –also die Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung bei in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­so­nen für aus Bel­gi­en stam­men­de Ein­künf­te– für die Gesell­schaf­ter gel­ten, falls die in Deutsch­land ansäs­si­ge Per­son u.a. eine KG ist, und zwar gleich­viel, ob die Gesell­schaf­ter in Deutsch­land ansäs­sig sind oder nicht, soweit in die­sem Staat die Ein­künf­te, die die Gesell­schaf­ter durch die Gesell­schaft bezie­hen, bei die­sen Gesell­schaf­tern besteu­ert wer­den kön­nen. Die in Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 und 2 DBA-Bel­gi­en ange­ord­ne­ten Abkom­mens­ver­güns­ti­gun­gen wer­den infol­ge der Trans­pa­renz­be­hand­lung der KG nach deut­schem Steu­er­recht also unge­ach­tet der Abkom­mens­be­rech­ti­gung der KG dem Gesell­schaf­ter gewährt.

In Ein­klang damit ist es für die Besteue­rungs­zu­ord­nung gene­rell einer­lei, in wel­chem der bei­den Ver­trags­staa­ten der Gesell­schaf­ter ansäs­sig ist. Denn weder ist des­sen Ansäs­sig­keits­staat –hier Bel­gi­en– im Rah­men der bei ihm bestehen­den unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht inso­weit an das natio­na­le Steu­er­recht des Quel­len­staa­tes gebun­den, noch ist umge­kehrt für den Quel­len­staat –hier Deutsch­land– im Rah­men der bei die­sem bestehen­den beschränk­ten Steu­er­pflicht des Gesell­schaf­ters das natio­na­le Steu­er­recht des Ansäs­sig­keits­staa­tes ver­bind­lich. Viel­mehr ist für die Ein­kom­mens­zu­rech­nung hier wie dort die Sicht­wei­se des jewei­li­gen Anwen­der­staa­tes maß­geb­lich und besteht für die von der Klä­ge­rin befür­wor­te­te für die jewei­li­ge Kon­stel­la­ti­on von­ein­an­der abwei­chen­de Hand­ha­bung kein Anlass4. Einer etwai­gen infol­ge des anwen­der­staats­ori­en­tier­ten Ver­ständ­nis­ses aus­ge­lös­ten Dop­pel­be­steue­rung –von der im Streit­fall nach Lage der Din­ge jedoch nicht aus­zu­ge­hen ist– wäre mit­tels Steu­er­an­rech­nung zu begeg­nen, in der Regel im Ansäs­sig­keits­staat, ggf. aber auch im Quel­len­staat (vgl. § 50 Abs. 6 i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG 2002). Sie lässt sich ohne ent­spre­chen­den uni­la­te­ra­len oder bila­te­ra­len Rege­lungs­be­fehl aber nicht durch eine „über­ge­ord­ne­te” Anwen­dungs­bin­dung an das natio­na­le Recht des jeweils ande­ren Staa­tes ver­hin­dern. Art. 4 Abs. 1 DBA-Bel­gi­en, der die Abkom­mens­be­rech­ti­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft bestimmt, genügt dafür nicht, auch nicht im Hin­blick dar­auf, dass ein völ­ker­recht­li­cher Ver­trag nach den Grund­sät­zen zur Aus­le­gung von Ver­trä­gen nach Art. 31 des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge vom 23.05.19695, in inner­staat­li­ches Recht trans­for­miert seit Inkraft­tre­ten des Zustim­mungs­ge­set­zes vom 03.08.19856 am 20.08.19877, nach Treu und Glau­ben in Über­ein­stim­mung mit der gewöhn­li­chen, sei­ner Bestim­mung in ihrem Zusam­men­hang zukom­men­den Bedeu­tung im Lich­te sei­nes Zie­les und Zwe­ckes aus­zu­le­gen ist.

Das schlägt dann auch auf die Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Bel­gi­en durch: Bei der ver­äu­ßer­ten Betei­li­gung an der bei­ge­la­de­nen KG han­delt es sich aus der inso­weit maß­ge­ben­den Sicht des Anwen­der­staa­tes –hier also Deutsch­lands– infol­ge der danach anzu­stel­len­den Trans­pa­renz­be­trach­tung um ein beweg­li­ches Wirt­schafts­gut, wel­che der –der Klä­ge­rin als Unter­neh­me­rin i.S. von Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 und 5 DBA-Bel­gi­en durch die Bei­ge­la­de­ne ver­mit­tel­ten– deut­schen Betriebstät­te (i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Bel­gi­en) zuzu­rech­nen sind. Dass die Wirt­schafts­gü­ter zum Betriebs­ver­mö­gen der Betriebstät­te einer Gesell­schaft i.S. von Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 (i.V.m. Nr. 3 und 5) DBA-Bel­gi­en gehö­ren müss­ten, wird von Art. 13 Abs. 2 DBA-Bel­gi­en nicht ver­langt; es ist dort nur von einem Unter­neh­men eines Ver­trags­staa­tes die Rede, und das kann auch eine natür­li­che Per­son –und damit auch die Klä­ge­rin– sein.

Dafür, dass die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren über eine von der durch die KG ver­mit­tel­ten Betriebstät­te ggf. zu unter­schei­den­de sog. Mit­un­ter­neh­mer­be­triebstät­te in Bel­gi­en ver­fügt hät­te, ist nichts ersicht­lich. Und dass die bei­ge­la­de­ne Per­so­nen­ge­sell­schaft als sol­che abkom­mens­be­rech­tigt ist, wirkt sich aus den beschrie­be­nen Grün­den nicht aus; die Reich­wei­te der fik­ti­ven Abkom­mens­be­rech­ti­gung ist auch bezo­gen auf Art. 13 DBA-Bel­gi­en und des­sen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen auf die Abkom­mens­be­rech­ti­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft beschränkt. Im Übri­gen aber wird die trans­pa­ren­te Betrach­tung nicht aus­ge­blen­det und bleibt es für Deutsch­land als Anwen­der­staat ohne eine ent­spre­chen­de (auch) für den Gesell­schaf­ter ange­ord­ne­te abkom­mens­recht­li­che Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung dabei, dass Unter­neh­mens­zu­ord­nungs­sub­jekt nicht die Gesell­schaft als sol­che ist, son­dern dass die Gesell­schaf­ter die­je­ni­gen „in einem Ver­trags­staat ansäs­si­gen Person(en)” sind, die nach Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 und 5 DBA-Bel­gi­en in dem ande­ren Ver­trags­staat eine Betriebstät­te haben, und dass des­halb dem Gesell­schaf­ter der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zuzu­rech­nen ist8.

Mit der Abkom­mens­la­ge des Art.20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. (Art.20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Satz 1 DBA-Frank­reich n.F.), die den Bun­des­fi­nanz­hof bewo­gen hat, auch einer KGaA das danach zu gewäh­ren­de sog. Schach­tel­pri­vi­leg ein­zu­räu­men9, hat das –ent­ge­gen Was­ser­mey­er10– nichts zu tun, weil es dort (ledig­lich) dar­um ging, dass eine KGaA auch nach maß­ge­ben­dem deut­schem Recht als Kapi­tal­ge­sell­schaft zu qua­li­fi­zie­ren ist11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 13. Novem­ber 2013 — I R 6712

  1. vgl. Schwenke/​Malinski in Was­ser­mey­er, DBA‑, Art. 3 Bel­gi­en Rz 20 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2007 — I R 9606, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953 []
  3. s. Schwenke/​Malinski in Was­ser­mey­er, a.a.O., Art. 3 Bel­gi­en Rz 17 []
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 25.05.2011 — I R 9510, BFHE 234, 63, dort unter II.2.a bb, und all­ge­mein z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 10a; Dre­mel in Schönfeld/​Ditz, DBA‑, Art. 1 Rz 40 ff. und –spe­zi­ell bezo­gen auf den Quel­len­staat– Rz 56 ff., jeweils m.w.N.; s. auch in ähn­li­chem Zusam­men­hang Kem­per­mann in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, Rz 3.9 und 3.15, dort jeweils unter Hin­weis auf eine ein­schlä­gi­ge Ent­schei­dung des bel­gi­schen Kas­sa­ti­ons­hofs []
  5. BGBl II 1985, 927 []
  6. BGBl II 1985, 926 []
  7. BGBl II 1987, 757 []
  8. im Grund­satz eben­so z.B. Engel/​Hilbert, Finanz-Rund­schau 2012, 394, 397 f.; Gosch in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA‑, Art. 13 OECD-MA Rz 63; Dre­mel in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 1 Rz 76; anders Piltz/​Wassermeyer in Was­ser­mey­er, a.a.O., Art. 7 MA Rz 67 a.E.; Was­ser­mey­er, IStR 2010, 683, 684, sowie 2011, 85, 88, und dem wohl fol­gend Schwenke/​Malinski in Was­ser­mey­er, a.a.O., Art. 4 Bel­gi­en Rz 13 []
  9. BFH, Urteil vom 19.05.2010 — I R 6209, BFHE 230, 18 []
  10. Was­ser­mey­er, IStR 2011, 85 []
  11. s. auch Dre­mel in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 1 Rz 56 []