Vergütungen eines Delegierten einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft

Vergütungen eines Delegierten einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft (Mitglied des Verwaltungsrates), die auf der Grundlage eines Anstellungsvertrages für die geschäftsführende Tätigkeit gezahlt werden, unterfallen Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992.

Vergütungen eines Delegierten einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft

Der Kläger des hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreits war im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) unbeschränkt steuerpflichtig; sie hatten einen Wohnsitz im Inland. Die Kläger unterlagen daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Ferner war der Kläger aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992).

Die Ausübung des hiernach bestehenden Besteuerungsrechts findet aber, soweit es um die streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers geht, in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 seine Grenze. Nach dieser Regelung werden bei einer in Deutschland ansässigen Person Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1992, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in der Schweiz besteuert werden können und die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Für die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit besteht nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 in der Schweiz ein Besteuerungsrecht; die Tätigkeit gilt auch als an diesem Ort ausgeübt.

Nach Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 die Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft in der Schweiz besteuert werden, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst. Besteuert die Schweiz diese Einkünfte nicht, so können sie in Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

Der Kläger unterfiel im Streitjahr dem in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 genannten Personenkreis. Er war Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG und von dem Verwaltungsrat zum “Delegierten” der C-AG bestimmt worden. Er gehörte damit einerseits in seiner Eigenschaft als Mitglied des Verwaltungsrates demjenigen Gremium an, das nach dem Schweizer Recht die Geschäftsführung der C-AG überwachte. Zugleich war er andererseits als “Delegierter” des Verwaltungsrates mit der Führung der laufenden Geschäfte der C-AG betraut. Er übte mithin in der letztgenannten Eigenschaft eine Funktion aus, die nach deutschem Recht der Vorstand einer AG wahrnimmt.

Der “Delegierte” im Sinne des Schweizer Rechts wird zwar in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht ausdrücklich aufgeführt. Er nimmt aber aus zivilrechtlicher Sicht eine Stellung ein, die im Hinblick auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht derjenigen des in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 genannten Prokuristen mindestens gleichsteht. Das rechtfertigt die Annahme, dass er in den von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfassten Personenkreis einzubeziehen ist1. Eine solche Auslegung ist nicht zuletzt deshalb sachgerecht, weil im Zweifel davon auszugehen ist, dass sich die Parteien eines Abkommens zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wechselseitig gleich weit reichende Besteuerungsrechte einräumen wollen2; gegen diesen Grundsatz würde verstoßen, wenn man den in der Schweiz ansässigen Vorstand einer deutschen AG dem Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 zuordnen, den damit vergleichbaren in Deutschland ansässigen “Delegierten” einer Schweizer AG aber nicht. Eine solche Handhabung wäre nur dann gerechtfertigt, wenn Anhaltspunkte dafür bestünden, dass die Vertragsstaaten den “Delegierten” einer Schweizer Kapitalgesellschaft bewusst aus dem Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen haben; solche Anhaltspunkte bestehen aber nicht. Deshalb wird dieser Personenkreis ungeachtet des Fehlens einer ausdrücklichen Erwähnung in dieser Regelung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfasst.

Der Bundesfinanzhof geht hiernach nicht davon aus, dass die Einkünfte eines “delegierten Verwaltungsrats” einer Schweizer AG nur Art. 16 DBA-Schweiz 1992 unterfallen3. Er schließt sich vielmehr der vorherrschenden Ansicht an, nach der Art. 16 DBA-Schweiz 1992 nur dann anwendbar sein kann, wenn die Aufgaben eines Verwaltungsratsmitglieds sich auf die Überwachung der Geschäftsleitung beschränken. Auf dieser Grundlage hat der Bundesfinanzhof auch in seinem zum DBA-Schweiz 1992 ergangenen Urteil vom 11. November 20094 darauf verwiesen, dass der dortige Kläger als Mitglied des Verwaltungsrates (nur) eine Überwachungsfunktion bezüglich der Geschäftsführung ausgeübt hat, was die Anwendung des Art. 16 DBA-Schweiz 1992 in diesem Streitfall ermöglichte5. Diese Beschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs wird auch von der Rechtsprechung in der Schweiz6 und in Österreich7 sowie von weiten Teilen der Literatur getragen8. Sie führt im Streitfall dazu, dass die Tätigkeit des Klägers nicht Art. 16 DBA-Schweiz 1992, sondern Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 unterfällt. Eine andere Beurteilung könnte allenfalls dann angezeigt sein, wenn Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 hinter Art. 16 DBA-Schweiz 1992 zurückträte; das ist aber nach dem Wortlaut der Vorschrift, der einen Nachrang nur gegenüber Art. 15a DBA-Schweiz 1992 bestimmt, nicht der Fall.

Im Streitfall kann ferner davon ausgegangen werden, dass die von der C-AG gezahlte Vergütung der Tätigkeit des Klägers als “Delegierter” zuzuordnen ist. Die davon abweichende Würdigung seitens des FG, dass der Kläger diese Vergütung ausschließlich in seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat der C-AG –und damit nicht für seine geschäftsleitende, sondern nur für eine überwachende Tätigkeit– erhalten habe, wird von den Feststellungen des FG nicht getragen und ist deshalb für den Senat nicht bindend.

Dem Verwaltungsrat im Sinne des Art. 707 ff. OR, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 Satz 1 OR), sind besondere Aufgaben übertragen; als unübertragbare und unentziehbare Aufgabe sieht die Nr. 1 von Art. 716a Abs. 1 OR “die Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung der nötigen Weisungen” vor, sowie dessen Nr. 5 “die Oberaufsicht über die mit der Geschäftsführung betrauten Personen …”. Darüber hinaus führt der Verwaltungsrat –durch alle Mitglieder “gesamthaft”– die Geschäfte der Gesellschaft, soweit er die Geschäftsführung nicht übertragen hat (Art. 716 Abs. 2, Art. 716b Abs. 3 OR). Dazu heißt es in Art. 716b Abs. 1 OR, dass die Statuten den Verwaltungsrat ermächtigen können, die Geschäftsführung nach Maßgabe eines Organisationsreglementes ganz oder zum Teil an einzelne Mitglieder oder an Dritte zu übertragen. Eine solche Delegation –und zwar auf den Kläger– ist nach den Feststellungen des FG im Streitfall erfolgt.

Auch wenn ein geschäftsführender Verwaltungsrat damit rechtlich sowohl geschäftsführende als auch geschäftsführungsüberwachende Funktionen hat, ist der Rechtsgrund für die Zahlung einer Vergütung –als maßgeblicher Zuordnungsgrund (insoweit zutreffend FG Münster, Urteil in EFG 1999, 371)– im Zweifel zumindest auch der Geschäftsleitung zuzuordnen. Denn einerseits bleibt, wenn der Verwaltungsrat der Gesellschaft mit Blick auf die Verwaltungsratstätigkeit keine gesonderte Vergütung (z.B. “Honorar” als Forderung aus Dienstvertrag oder Auftrag; Sitzungsgeld) beschließt, diese Tätigkeit ohne Vergütung9. Andererseits wird eine geschäftsführende Tätigkeit auch mit Blick auf eine damit verbundene arbeitstägliche Belastung nicht ohne gesonderte Entgeltvereinbarung (“Arbeitslohn”) ausgeübt werden. Nicht ausgeschlossen erscheint zwar im Einzelfall, eine Aufteilung gemischt-veranlasster Vergütungen bei vorhandenen objektiven Abgrenzungskriterien vorzunehmen10, etwa wenn der Verwaltungsrat eine Vergütung der Mitglieder beschließt, die Vergütung aber für das geschäftsführende Mitglied mit seinem Anspruch aus einer Geschäftsführervereinbarung verrechnet wird11. Die Möglichkeit einer solchen Aufteilung hat das FG aber ausdrücklich verneint. Das allein spricht schon dafür, die vom Kläger bezogene Vergütung dessen Geschäftsleitungstätigkeit und damit abkommensrechtlich Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 zuzuordnen.

Hinzu kommt, dass die streitigen Einkünfte des Klägers auf einem Arbeitsvertrag beruhen, der noch vor der Bestellung des Klägers zum Verwaltungsrat der C-AG abgeschlossen worden ist. So stammt der Arbeitsvertrag vom 5./15. Januar 1990, während der Kläger erst am 9. Februar 1990 in den Verwaltungsrat der C-AG berufen worden ist. Auch wenn zwischen beiden Ereignissen nur wenige Wochen lagen, unterstreicht diese zeitliche Abfolge immerhin, dass die im Anstellungsvertrag vereinbarten Bezüge zumindest in erster Linie für die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsleiter der C-AG gezahlt worden sind. Damit stimmt überein, dass der Kläger der C-AG seine Arbeitskraft mit festgelegter wöchentlicher Arbeitszeit und Urlaubsanspruch schuldete. Und schließlich spricht auch die Höhe der Bezüge dafür, dass diese nicht eine überwachende, sondern zumindest im Wesentlichen die geschäftsleitende Tätigkeit des Klägers abgelten sollte. Daher unterfällt die Vergütung, nachdem eine Aufteilungsmöglichkeit insoweit nicht besteht, vollen Umfangs dem Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992.

Das FG hat nicht festgestellt, dass die Tätigkeit des Klägers lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasste (Art. 15 Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz DBA-Schweiz 1992). Außerdem wurden die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für die C-AG in der Schweiz besteuert (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

Die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 wird im Streitfall nicht durch Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen. Denn der Kläger ist kein Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992, da er im Streitjahr an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. März 2011 – I R 23/10

  1. so im Ergebnis auch Toifl in Gassner/Lang, Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen, 1998, S. 390 ff.; Ronge/Perroulaz/Sutter, IStR 2010, 279, 280; Kubaile/Suter/Jakob, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, 2. Aufl., S. 321 f.; a.A. FG Münster, Urteil vom 15.12.1998 – 2 K 5021/96 E, EFG 1999, 371
  2. BFH, Urteil vom 05.03.2008 – I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487
  3. so aber Beiser, SWI 2000, 199, 201 ff.; Aigner in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 89, 94 ff.; Stefaner, SWI 2004, 68, 70 ff.; s.a. FG Münster, Urteil in EFG 1999, 371
  4. BFH, Urteil vom 11.11.2009 – I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602
  5. s.a. zu anderen DBA: BFH, Urteile in BFH/NV 2008, 1487 [DBA-Belgien]; vom 05.10.1994 – I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95 [DBA-Kanada]; und vom 23.02.2005 – I R 46/03, BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547 [DBA-Spanien]
  6. Steuerrekurskommission Basel-Stadt vom 24.01.2008 [zum DBA Schweiz-Frankreich], abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 15.1 Nr. 81
  7. Verwaltungsgerichtshof, Erkenntnis vom 31.07.1996 – 92/13/0172; s.a. Lang, SWI 1996, 427
  8. z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 16 Rz 2, 12 f., 15 ff., 22; Brandis, ebenda, Schweiz Art. 16 Rz 2, 16, 25; Kempermann in Flick/Wassermeyer/ Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 16 Rz 21, 23 f.; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 16 Rz 12; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 16 OECD-MA Rz 1, 7, 19 f.; Schmidt in Haase, AStG/DBA, MA Art. 16 Rz 18, 22; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.452; Höhn, Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl., S. 198 f.; Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., S. 437 f.; Kubaile/Suter/Jakob, a.a.O., S. 321 f.; Sutter/ Burgstaller in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 49, 60 ff.; Ronge/Perroulaz/Sutter, IStR 2010, 279, 280
  9. s.a. Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 16 Rz 25 a.E.; für den deutschen Aufsichtsrat s.a. § 113 Abs. 1 Satz 1 AktG
  10. siehe BFH, Urteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547; Ronge/Perroulaz/Sutter, IStR 2010, 279, 280
  11. zum Ausschluss einer Aufteilung bei fehlenden objektiven Kriterien und zur Zuweisung der Vergütung nach ihrem “bestimmenden wirtschaftlichen Gehalt”, der in aller Regel im Bereich der geschäftsführenden Tätigkeit liegen wird, siehe ebenfalls BFH, Urteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rz 15; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 16 OECD-MA Rz 8, 20 a.E.