Vergütungen eines Delegierten einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft

Ver­gü­tun­gen eines Dele­gier­ten einer Schwei­ze­ri­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft (Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes), die auf der Grund­la­ge eines Anstel­lungs­ver­tra­ges für die geschäfts­füh­ren­de Tätig­keit gezahlt wer­den, unter­fal­len Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992.

Vergütungen eines Delegierten einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft

Der Klä­ger des hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streits war im Streit­jahr gemäß § 1 Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG 1990) unbe­schränkt steu­er­pflich­tig; sie hat­ten einen Wohn­sitz im Inland. Die Klä­ger unter­la­gen daher mit allen in den Streit­jah­ren erziel­ten Ein­künf­ten der Ein­kom­men­steu­er. Fer­ner war der Klä­ger aus abkom­mens­recht­li­cher Sicht in Deutsch­land ansäs­sig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992).

Die Aus­übung des hier­nach bestehen­den Besteue­rungs­rechts fin­det aber, soweit es um die streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­künf­te des Klä­gers geht, in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 sei­ne Gren­ze. Nach die­ser Rege­lung wer­den bei einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1992, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fal­len, von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men, wenn sie nach dem Abkom­men in der Schweiz besteu­ert wer­den kön­nen und die Arbeit in der Schweiz aus­ge­übt wird. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Für die Ein­künf­te des Klä­gers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit besteht nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 in der Schweiz ein Besteue­rungs­recht; die Tätig­keit gilt auch als an die­sem Ort aus­ge­übt.

Nach Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 kön­nen vor­be­halt­lich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 die Ein­künf­te einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son aus einer Tätig­keit als Vor­stands­mit­glied, Direk­tor, Geschäfts­füh­rer oder Pro­ku­rist einer in der Schweiz ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft in der Schweiz besteu­ert wer­den, sofern die Tätig­keit nicht so abge­grenzt ist, dass sie ledig­lich Auf­ga­ben außer­halb der Schweiz umfasst. Besteu­ert die Schweiz die­se Ein­künf­te nicht, so kön­nen sie in Deutsch­land besteu­ert wer­den (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

Der Klä­ger unter­fiel im Streit­jahr dem in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 genann­ten Per­so­nen­kreis. Er war Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes der C‑AG und von dem Ver­wal­tungs­rat zum „Dele­gier­ten” der C‑AG bestimmt wor­den. Er gehör­te damit einer­seits in sei­ner Eigen­schaft als Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes dem­je­ni­gen Gre­mi­um an, das nach dem Schwei­zer Recht die Geschäfts­füh­rung der C‑AG über­wach­te. Zugleich war er ande­rer­seits als „Dele­gier­ter” des Ver­wal­tungs­ra­tes mit der Füh­rung der lau­fen­den Geschäf­te der C‑AG betraut. Er übte mit­hin in der letzt­ge­nann­ten Eigen­schaft eine Funk­ti­on aus, die nach deut­schem Recht der Vor­stand einer AG wahr­nimmt.

Der „Dele­gier­te” im Sin­ne des Schwei­zer Rechts wird zwar in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht aus­drück­lich auf­ge­führt. Er nimmt aber aus zivil­recht­li­cher Sicht eine Stel­lung ein, die im Hin­blick auf die damit ver­bun­de­ne Lei­tungs- und Ver­tre­tungs­macht der­je­ni­gen des in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 genann­ten Pro­ku­ris­ten min­des­tens gleich­steht. Das recht­fer­tigt die Annah­me, dass er in den von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfass­ten Per­so­nen­kreis ein­zu­be­zie­hen ist1. Eine sol­che Aus­le­gung ist nicht zuletzt des­halb sach­ge­recht, weil im Zwei­fel davon aus­zu­ge­hen ist, dass sich die Par­tei­en eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung wech­sel­sei­tig gleich weit rei­chen­de Besteue­rungs­rech­te ein­räu­men wol­len2; gegen die­sen Grund­satz wür­de ver­sto­ßen, wenn man den in der Schweiz ansäs­si­gen Vor­stand einer deut­schen AG dem Anwen­dungs­be­reich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 zuord­nen, den damit ver­gleich­ba­ren in Deutsch­land ansäs­si­gen „Dele­gier­ten” einer Schwei­zer AG aber nicht. Eine sol­che Hand­ha­bung wäre nur dann gerecht­fer­tigt, wenn Anhalts­punk­te dafür bestün­den, dass die Ver­trags­staa­ten den „Dele­gier­ten” einer Schwei­zer Kapi­tal­ge­sell­schaft bewusst aus dem Anwen­dungs­be­reich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 aus­ge­schlos­sen haben; sol­che Anhalts­punk­te bestehen aber nicht. Des­halb wird die­ser Per­so­nen­kreis unge­ach­tet des Feh­lens einer aus­drück­li­chen Erwäh­nung in die­ser Rege­lung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfasst.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht hier­nach nicht davon aus, dass die Ein­künf­te eines „dele­gier­ten Ver­wal­tungs­rats” einer Schwei­zer AG nur Art. 16 DBA-Schweiz 1992 unter­fal­len3. Er schließt sich viel­mehr der vor­herr­schen­den Ansicht an, nach der Art. 16 DBA-Schweiz 1992 nur dann anwend­bar sein kann, wenn die Auf­ga­ben eines Ver­wal­tungs­rats­mit­glieds sich auf die Über­wa­chung der Geschäfts­lei­tung beschrän­ken. Auf die­ser Grund­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch in sei­nem zum DBA-Schweiz 1992 ergan­ge­nen Urteil vom 11. Novem­ber 20094 dar­auf ver­wie­sen, dass der dor­ti­ge Klä­ger als Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes (nur) eine Über­wa­chungs­funk­ti­on bezüg­lich der Geschäfts­füh­rung aus­ge­übt hat, was die Anwen­dung des Art. 16 DBA-Schweiz 1992 in die­sem Streit­fall ermög­lich­te5. Die­se Beschrän­kung des sach­li­chen Anwen­dungs­be­reichs wird auch von der Recht­spre­chung in der Schweiz6 und in Öster­reich7 sowie von wei­ten Tei­len der Lite­ra­tur getra­gen8. Sie führt im Streit­fall dazu, dass die Tätig­keit des Klä­gers nicht Art. 16 DBA-Schweiz 1992, son­dern Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 unter­fällt. Eine ande­re Beur­tei­lung könn­te allen­falls dann ange­zeigt sein, wenn Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 hin­ter Art. 16 DBA-Schweiz 1992 zurück­trä­te; das ist aber nach dem Wort­laut der Vor­schrift, der einen Nach­rang nur gegen­über Art. 15a DBA-Schweiz 1992 bestimmt, nicht der Fall.

Im Streit­fall kann fer­ner davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die von der C‑AG gezahl­te Ver­gü­tung der Tätig­keit des Klä­gers als „Dele­gier­ter” zuzu­ord­nen ist. Die davon abwei­chen­de Wür­di­gung sei­tens des FG, dass der Klä­ger die­se Ver­gü­tung aus­schließ­lich in sei­ner Eigen­schaft als Ver­wal­tungs­rat der C‑AG –und damit nicht für sei­ne geschäfts­lei­ten­de, son­dern nur für eine über­wa­chen­de Tätig­keit– erhal­ten habe, wird von den Fest­stel­lun­gen des FG nicht getra­gen und ist des­halb für den Senat nicht bin­dend.

Dem Ver­wal­tungs­rat im Sin­ne des Art. 707 ff. OR, der die Gesell­schaft nach außen ver­tritt (Art. 718 Abs. 1 Satz 1 OR), sind beson­de­re Auf­ga­ben über­tra­gen; als unüber­trag­ba­re und unent­zieh­ba­re Auf­ga­be sieht die Nr. 1 von Art. 716a Abs. 1 OR „die Ober­lei­tung der Gesell­schaft und die Ertei­lung der nöti­gen Wei­sun­gen” vor, sowie des­sen Nr. 5 „die Ober­auf­sicht über die mit der Geschäfts­füh­rung betrau­ten Per­so­nen …”. Dar­über hin­aus führt der Ver­wal­tungs­rat –durch alle Mit­glie­der „gesamt­haft”– die Geschäf­te der Gesell­schaft, soweit er die Geschäfts­füh­rung nicht über­tra­gen hat (Art. 716 Abs. 2, Art. 716b Abs. 3 OR). Dazu heißt es in Art. 716b Abs. 1 OR, dass die Sta­tu­ten den Ver­wal­tungs­rat ermäch­ti­gen kön­nen, die Geschäfts­füh­rung nach Maß­ga­be eines Orga­ni­sa­ti­ons­re­gle­men­tes ganz oder zum Teil an ein­zel­ne Mit­glie­der oder an Drit­te zu über­tra­gen. Eine sol­che Dele­ga­ti­on –und zwar auf den Klä­ger– ist nach den Fest­stel­lun­gen des FG im Streit­fall erfolgt.

Auch wenn ein geschäfts­füh­ren­der Ver­wal­tungs­rat damit recht­lich sowohl geschäfts­füh­ren­de als auch geschäfts­füh­rungs­über­wa­chen­de Funk­tio­nen hat, ist der Rechts­grund für die Zah­lung einer Ver­gü­tung –als maß­geb­li­cher Zuord­nungs­grund (inso­weit zutref­fend FG Müns­ter, Urteil in EFG 1999, 371)– im Zwei­fel zumin­dest auch der Geschäfts­lei­tung zuzu­ord­nen. Denn einer­seits bleibt, wenn der Ver­wal­tungs­rat der Gesell­schaft mit Blick auf die Ver­wal­tungs­rats­tä­tig­keit kei­ne geson­der­te Ver­gü­tung (z.B. „Hono­rar” als For­de­rung aus Dienst­ver­trag oder Auf­trag; Sit­zungs­geld) beschließt, die­se Tätig­keit ohne Ver­gü­tung9. Ande­rer­seits wird eine geschäfts­füh­ren­de Tätig­keit auch mit Blick auf eine damit ver­bun­de­ne arbeits­täg­li­che Belas­tung nicht ohne geson­der­te Ent­gelt­ver­ein­ba­rung („Arbeits­lohn”) aus­ge­übt wer­den. Nicht aus­ge­schlos­sen erscheint zwar im Ein­zel­fall, eine Auf­tei­lung gemischt-ver­an­lass­ter Ver­gü­tun­gen bei vor­han­de­nen objek­ti­ven Abgren­zungs­kri­te­ri­en vor­zu­neh­men10, etwa wenn der Ver­wal­tungs­rat eine Ver­gü­tung der Mit­glie­der beschließt, die Ver­gü­tung aber für das geschäfts­füh­ren­de Mit­glied mit sei­nem Anspruch aus einer Geschäfts­füh­rer­ver­ein­ba­rung ver­rech­net wird11. Die Mög­lich­keit einer sol­chen Auf­tei­lung hat das FG aber aus­drück­lich ver­neint. Das allein spricht schon dafür, die vom Klä­ger bezo­ge­ne Ver­gü­tung des­sen Geschäfts­lei­tungs­tä­tig­keit und damit abkom­mens­recht­lich Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 zuzu­ord­nen.

Hin­zu kommt, dass die strei­ti­gen Ein­künf­te des Klä­gers auf einem Arbeits­ver­trag beru­hen, der noch vor der Bestel­lung des Klä­gers zum Ver­wal­tungs­rat der C‑AG abge­schlos­sen wor­den ist. So stammt der Arbeits­ver­trag vom 5./15. Janu­ar 1990, wäh­rend der Klä­ger erst am 9. Febru­ar 1990 in den Ver­wal­tungs­rat der C‑AG beru­fen wor­den ist. Auch wenn zwi­schen bei­den Ereig­nis­sen nur weni­ge Wochen lagen, unter­streicht die­se zeit­li­che Abfol­ge immer­hin, dass die im Anstel­lungs­ver­trag ver­ein­bar­ten Bezü­ge zumin­dest in ers­ter Linie für die Tätig­keit des Klä­gers als Geschäfts­lei­ter der C‑AG gezahlt wor­den sind. Damit stimmt über­ein, dass der Klä­ger der C‑AG sei­ne Arbeits­kraft mit fest­ge­leg­ter wöchent­li­cher Arbeits­zeit und Urlaubs­an­spruch schul­de­te. Und schließ­lich spricht auch die Höhe der Bezü­ge dafür, dass die­se nicht eine über­wa­chen­de, son­dern zumin­dest im Wesent­li­chen die geschäfts­lei­ten­de Tätig­keit des Klä­gers abgel­ten soll­te. Daher unter­fällt die Ver­gü­tung, nach­dem eine Auf­tei­lungs­mög­lich­keit inso­weit nicht besteht, vol­len Umfangs dem Anwen­dungs­be­reich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992.

Das FG hat nicht fest­ge­stellt, dass die Tätig­keit des Klä­gers ledig­lich Auf­ga­ben außer­halb der Schweiz umfass­te (Art. 15 Abs. 4 Satz 1 letz­ter Halb­satz DBA-Schweiz 1992). Außer­dem wur­den die Ein­künf­te des Klä­gers aus sei­ner Tätig­keit für die C‑AG in der Schweiz besteu­ert (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

Die Anwen­dung des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 wird im Streit­fall nicht durch Art. 15a DBA-Schweiz 1992 aus­ge­schlos­sen. Denn der Klä­ger ist kein Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992, da er im Streit­jahr an mehr als 60 Arbeits­ta­gen auf Grund sei­ner Arbeits­aus­übung nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­ge­kehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sind Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die ein Grenz­gän­ger aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, in dem Ver­trags­staat zu besteu­ern, in dem die­ser ansäs­sig ist. Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son, die im ande­ren Ver­trags­staat ihren Arbeits­ort hat und von dort regel­mä­ßig an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt die­se Per­son nicht jeweils nach Arbeits­en­de an ihren Wohn­sitz zurück, so ent­fällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäf­ti­gung wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jah­res an mehr als 60 Arbeits­ta­gen auf Grund ihrer Arbeits­aus­übung nicht an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2011 — I R 2310

  1. so im Ergeb­nis auch Toifl in Gassner/​Lang, Besteue­rung und Bilan­zie­rung inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men, 1998, S. 390 ff.; Ronge/​Perroulaz/​Sutter, IStR 2010, 279, 280; Kubaile/​Suter/​Jakob, Der Steu­er- und Inves­ti­ti­ons­stand­ort Schweiz, 2. Aufl., S. 321 f.; a.A. FG Müns­ter, Urteil vom 15.12.1998 — 2 K 502196 E, EFG 1999, 371
  2. BFH, Urteil vom 05.03.2008 — I R 54, 5507, BFH/​NV 2008, 1487
  3. so aber Bei­ser, SWI 2000, 199, 201 ff.; Aigner in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer, Arbeit­neh­mer im Recht der Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, 2003, S. 89, 94 ff.; Ste­fa­ner, SWI 2004, 68, 70 ff.; s.a. FG Müns­ter, Urteil in EFG 1999, 371
  4. BFH, Urteil vom 11.11.2009 — I R 1509, BFHE 227, 419, BSt­Bl II 2010, 602
  5. s.a. zu ande­ren DBA: BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 1487 [DBA-Bel­gi­en]; vom 05.10.1994 — I R 6793, BFHE 175, 424, BSt­Bl II 1995, 95 [DBA-Kana­da]; und vom 23.02.2005 — I R 4603, BFHE 209, 241, BSt­Bl II 2005, 547 [DBA-Spa­ni­en]
  6. Steu­er­re­kurs­kom­mis­si­on Basel-Stadt vom 24.01.2008 [zum DBA Schweiz-Frank­reich], abge­druckt in Locher/​Meier/​von Siebenthal/​Kolb, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Schweiz-Deutsch­land, B 15.1 Nr. 81
  7. Ver­wal­tungs­ge­richts­hof, Erkennt­nis vom 31.07.1996 — 9213/​0172; s.a. Lang, SWI 1996, 427
  8. z.B. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 16 Rz 2, 12 f., 15 ff., 22; Bran­dis, eben­da, Schweiz Art. 16 Rz 2, 16, 25; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​ Kem­per­mann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 16 Rz 21, 23 f.; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 16 Rz 12; Wil­ke in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA-Kom­men­tar, Art. 16 OECD-MA Rz 1, 7, 19 f.; Schmidt in Haa­se, AStG/​DBA, MA Art. 16 Rz 18, 22; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 16.452; Höhn, Hand­buch des Inter­na­tio­na­len Steu­er­rechts der Schweiz, 2. Aufl., S. 198 f.; Locher, Ein­füh­rung in das inter­na­tio­na­le Steu­er­recht der Schweiz, 3. Aufl., S. 437 f.; Kubaile/​Suter/​Jakob, a.a.O., S. 321 f.; Sutter/​ Burg­stal­ler in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer, a.a.O., S. 49, 60 ff.; Ronge/​Perroulaz/​Sutter, IStR 2010, 279, 280
  9. s.a. Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, a.a.O., Art. 16 Rz 25 a.E.; für den deut­schen Auf­sichts­rat s.a. § 113 Abs. 1 Satz 1 AktG
  10. sie­he BFH, Urteil in BFHE 209, 241, BSt­Bl II 2005, 547; Ronge/​Perroulaz/​Sutter, IStR 2010, 279, 280
  11. zum Aus­schluss einer Auf­tei­lung bei feh­len­den objek­ti­ven Kri­te­ri­en und zur Zuwei­sung der Ver­gü­tung nach ihrem „bestim­men­den wirt­schaft­li­chen Gehalt”, der in aller Regel im Bereich der geschäfts­füh­ren­den Tätig­keit lie­gen wird, sie­he eben­falls BFH, Urteil in BFHE 209, 241, BSt­Bl II 2005, 547; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 16 Rz 15; Wil­ke in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 16 OECD-MA Rz 8, 20 a.E.