Vergütungsanträge von Unternehmern in Drittstaaten – und die erforderliche Unterschrift

Der Antrag auf Vorsteuervergütung eines im Drittland ansässigen Unternehmers erfordert –anders als der eines im Unionsgebiet ansässigen Unternehmens– dessen eigenhändige Unterschrift[1].

Vergütungsanträge von Unternehmern in Drittstaaten – und die erforderliche Unterschrift

Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln; von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Der Vergütungsantrag ist nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Frist handelt es sich nicht nur um eine sog. Ordnungsfrist, sondern um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist[2]. Der Antrag ist ferner eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften ist für die Vorsteuervergütung an im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer die Achte EG-Richtlinie, für die Vorsteuervergütung an nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer wie die Klägerin dagegen die Dreizehnte EG-Richtlinie.

Da juristische Personen zwar antragsberechtigte Unternehmer, verfahrensrechtlich aber nicht handlungsfähig sind, ist die eigenhändige Unterschrift ihres gesetzlichen Vertreters oder eines besonders Beauftragten erforderlich (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Gesetzlicher Vertreter ist bei einer juristischen Person deren Vorstand oder Geschäftsführer[3]. Unter „besonders Beauftragte“ fallen diejenigen natürlichen Personen, die nicht zu den gesetzlichen Vertretern natürlicher oder juristischer Personen i.S. von § 34 Abs. 1 AO gehören und die kraft Steuerverfahrensrecht die steuerlichen Pflichten sonstiger verfahrenshandlungsunfähiger Steuerrechtssubjekte erfüllen müssen und deren Rechte wahrnehmen. Das sind die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S. von § 34 Abs. 2 und 3 AO, die entsprechende Pflichten zu erfüllen haben. Dementsprechend handeln für juristische Personen und Personenvereinigungen, soweit sie gesetzliche Vertreter haben, diese[4]. Ein Antrag durch einen Prokuristen –wie im Streitfall– ist daher unwirksam[5].

Vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift bei in Drittstaaten ansässigen Unternehmern kann weder aufgrund der EuGH-Rechtsprechung in der Sache Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 noch aufgrund der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 UStG und auch nicht nach der Dreizehnten EG-Richtlinie abgesehen werden.

Im Urteil „Yaesu Europe BV“[6] hat der Gerichtshof der Europäischen Union entschieden, dass das Erfordernis einer „eigenhändigen Unterschrift“ nach § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG in der für 2006 gültigen Fassung gegen Art. 6 i.V.m. Anhang A der Achten EG-Richtlinie verstoße. Die Unterschrift eines Bevollmächtigten sei ausreichend, weil der Begriff der Unterschrift in der Achten EG-Richtlinie nicht definiert und daher gemeinschaftsrechtlich einheitlich auszulegen sei. Da in der Achten EG-Richtlinie lediglich eine nicht näher spezifizierte „Unterschrift“ gefordert werde, die Mitgliedstaaten aber keine über die Richtlinie hinausgehenden Erfordernisse aufstellen dürften, seien sie nicht berechtigt, eine „eigenhändige“ Unterschrift des Unternehmers zu fordern. Diese Grundsätze führen jedoch nicht dazu, dass auch im Streitfall eine Vertretung durch einen Bevollmächtigten (Prokuristen) zulässig wäre. Denn der dem EuGH-Urteil zugrunde liegende Sachverhalt betraf einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, während es sich bei der Klägerin um eine im Drittlandgebiet ansässige Unternehmerin handelt, für deren Vergütungsanspruch nicht die Achte EG-Richtlinie, sondern die Dreizehnte EG-Richtlinie gilt.

Aus der Gesetzessystematik des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ergibt sich nicht, dass in Drittstaaten ansässige Unternehmer ihren Vergütungsantrag nicht eigenhändig unterzeichnen müssen. Das zu Unternehmern in Mitgliedstaaten ergangene EuGH-Urteil „Yaesu Europe BV“[6] ändert nichts an der Wirksamkeit des Eigenhändigkeitserfordernisses für Unternehmen aus Drittstaaten.

§ 18 Abs. 9 Satz 5 UStG ist im Hinblick auf die unionrechtswidrige Regelung für Mitgliedstaaten nicht nichtig, sondern insoweit lediglich unanwendbar. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar[7]. Der Anwendungsvorrang führt im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung zur Zurückdrängung des Eigenhändigkeitserfordernisses nur für Unternehmer mit Sitz in den Mitgliedstaaten, nicht aber für Unternehmer mit Sitz in Drittstaaten. Eine vom nationalen Recht abweichende Auslegung aufgrund Unionsrecht kommt für Unternehmer in Drittstaaten daher nicht in Betracht. Das EuGH, Urteil Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 schränkt somit lediglich den Anwendungsbereich des Eigenhändigkeitserfordernisses in § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG für Unternehmen mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet ein.

Ein Absehen vom Eigenhändigkeitserfordernis des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG zugunsten der im Drittland ansässigen Klägerin käme nur dann in Betracht, wenn nach der für Drittlandunternehmen geltenden Dreizehnten EG-Richtlinie dieselbe Rechtslage wie nach der für Gemeinschaftsunternehmen geltenden Achten EG-Richtlinie bestünde. Dies ist indes nicht der Fall: Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass die Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie eine „harmonische Entwicklung der Handelsbeziehungen zwischen der Gemeinschaft und den Drittländern“ beabsichtigt und zur Erreichung dieses Ziels eine Ausrichtung an der Achten EG-Richtlinie vorgesehen ist. Dies bedeutet aber nicht, dass die beiden Vergütungsverfahren gleich ausgestaltet sind.

Während die Achte EG-Richtlinie regelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen außer den in Art. 3 und 4 bezeichneten Pflichten keine anderen Pflichten auferlegen dürfen, geht die Dreizehnte EG-Richtlinie weit darüber hinaus. Denn die Mitgliedstaaten können nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von „zusätzlichen Bedingungen“ abhängig machen. Hinzu kommt, dass Art. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ermöglicht, die Modalitäten des Erstattungsverfahrens (z.B. Antragstellung einschließlich Antragsfristen, Erstattungszeitraum, zuständige Erstattungsbehörden, Mindestbeträge, Erstattungsfristen, Nachweis der Unternehmereigenschaft) selbst zu bestimmen, soweit sie beachten, dass die Erstattungsbedingungen für Drittlandunternehmen nicht günstiger sind als für Unternehmer, die in der EU ansässig sind. Im Hinblick auf diese Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten schreibt die Dreizehnte EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten –im Unterschied zur Achten EG-Richtlinie (Anhang A)– kein zu verwendendes Antragsmuster mit der Rubrik „Unterschrift“ vor. Schließlich ergibt sich aus Art. 2 Abs. 3 der Dreizehnten EG-Richtlinie, dass die Mitgliedstaaten die Benennung eines steuerlichen Vertreters verlangen können. Diese Regelung spricht nicht, wie teilweise im Schrifttum vertreten wird[8], für die Zulässigkeit einer Bevollmächtigtenunterschrift, sondern bedeutet lediglich, dass es den Mitgliedstaaten frei steht, von dieser Möglichkeit durch nationales Recht Gebrauch zu machen oder stattdessen die eigenhändige Unterschrift des antragstellenden Unternehmers zu verlangen. Machen sie von der Ermächtigung –wie die Bundesrepublik Deutschland– keinen Gebrauch und fordern die Eigenhändigkeit der Unterschrift, kann nicht von einem Wahlrecht des Unternehmers ausgegangen werden. Vielmehr ist trotz des EuGH, Urteils Yaesu Europe BV in Slg. 2009, I-11487 für Drittlandunternehmen am Erfordernis der Eigenhändigkeit des § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG festzuhalten[9].

Das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift des Unternehmers verstößt nicht gegen das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprinzip. Es ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet und geht nicht über das erforderliche Maß hinaus:

Das Unterschriftserfordernis ist zur Erreichung eines legitimen Zieles geeignet. Nach der Präambel der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie Art. 4 Abs. 1 der Dreizehnten EG-Richtlinie müssen bestimmte Formen der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vermieden werden. Durch die eigenhändige Unterschrift übernimmt der vergütungsberechtigte Unternehmer –wie allgemein bei Steuererklärungen– die Verantwortung für die Richtigkeit der erklärten Tatsachen und eingereichten Belege[10]. Das Erfordernis der Eigenhändigkeit geht mit der strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Unternehmers für die erklärten Tatsachen einher und trägt daher zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen bei.

Das Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift ist nicht unverhältnismäßig, denn es gilt nach nationalem Recht nicht ausnahmslos, vielmehr sieht § 150 Abs. 3 Satz 1 AO Ausnahmen hiervon vor, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist.

Die Unterscheidung zwischen Unternehmen in den Mitgliedstaaten und solchen in Drittstaaten führt weder zu einem Verstoß gegen unionsrechtliche noch gegen abkommensrechtliche Diskriminierungsverbote.

Die dem Anwendungsbereich der Dreizehnten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer in Drittländern werden hinsichtlich des Unterschriftserfordernisses zwar anders behandelt als die dem Anwendungsbereich der Achten EG-Richtlinie unterliegenden Unternehmer im Unionsgebiet. Dies verstößt aber nicht gegen das Verbot der Diskriminierung nach Art. 12 EGV; nunmehr Art. 18 AEUV. Danach ist unbeschadet besonderer Bestimmungen der Verträge in ihrem Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Dieses Diskriminierungsverbot setzt voraus, dass ein Angehöriger eines Mitgliedstaats nur aufgrund seiner Staatsangehörigkeit gegenüber den Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats anders behandelt wird. Das Verbot findet somit –wie im Streitfall– keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen der Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen[11].

Der BFH kann offen lassen, ob die in der Schweiz ansässige und Schuhhandel betreibende Klägerin aus dem Inland Waren oder Dienstleistungen bezieht und damit in den Anwendungsbereich des General Agreement on Tariffs and Trade –GATT 1994–[12] oder des General Agreement on Trade in Services –GATS–[13] fällt, da beide Abkommen inhaltsgleiche Diskriminierungsverbote enthalten (Art. 1 Abs. 1 GATT 1994, Art. 2 Abs. 2 GATS). Diese Abkommen gewähren jedoch dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Denn etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen[14], während sich der Einzelne vor nationalen Behörden und Gerichten nicht auf das GATT oder andere Welthandelsorganisations-Regeln berufen oder ihre Verletzung geltend machen kann[15].

Auch aus Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-Schweiz)[16] ergibt sich nichts Anderes; denn dieser regelt ebenso wie Art. 11 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftsteuern[17], dass die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden dürfen, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter den gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin davon ausgeht, dass das Diskriminierungsverbot nach Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz auch im Bereich der Umsatzsteuer gilt[18], scheidet ein Verstoß gegen diese Diskriminierungsverbote jedoch bereits deswegen aus, weil § 18 Abs. 9 Satz 5 UStG hinsichtlich des Eigenhändigkeitserfordernisses nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern auf die Ansässigkeit des Unternehmens abstellt. Die Ansässigkeit richtet sich gemäß Art. 1 Nr. 1a der Dreizehnten EG-Richtlinie sowie nach Art. 1 der Achten EG-Richtlinie nicht nach der Staatsangehörigkeit des Unternehmers, sondern nach dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens, dem Ort der Niederlassung oder dem Wohnsitz oder dem üblichen Aufenthaltsort des Unternehmers. Dementsprechend gilt das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift auch für deutsche Staatsangehörige, die ihr Unternehmen in der Schweiz betreiben und dort ansässig sind.

Nach Art. 2 des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 02.09.2001[19] dürfen Staatsangehörige einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Dieses Diskriminierungsverbot betrifft nur natürliche Personen und ist damit im Falle einer juristischen Person –wie im Streitfall– nicht anwendbar. Im Übrigen läge auch kein Verstoß gegen das Gebot der Nichtdiskriminierung vor, da sich die unterschiedliche Behandlung aus der Nichtansässigkeit der Klägerin im Gemeinschaftsgebiet ergibt.

Schließlich kommt auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG schon deshalb nicht in Betracht, weil Art.19 Abs. 3 GG eine Anwendung von Grundrechten nur für inländische juristische Personen vorsieht. Nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 129, 78 erstreckt sich die Grundrechtsberechtigung des Art.19 Abs. 3 GG aufgrund des Anwendungsvorrangs der Grundfreiheiten im Binnenmarkt (Art. 26 Abs. 2 AEUV) und des allgemeinen Diskriminierungsverbots wegen der Staatsangehörigkeit (Art. 18 AEUV) zwar auch auf juristische Personen aus dem EU-Raum, nicht dagegen auf im Drittland ansässige Personen –wie hier die Klägerin–[20].

Im Übrigen ist Art. 3 Abs. 1 GG nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt, also zwischen den Vergleichsgruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können[21]. Das ist nicht der Fall, denn in Bezug auf Unternehmen, die in einem Drittland ansässig sind, sind die Kontrollmöglichkeiten beschränkt, während in Bezug auf die in den Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen deren Verwaltungsbehörden zur Zusammenarbeit, insbesondere auch zur Betrugsbekämpfung, verpflichtet sind[22].

Gesetzlicher Vertreter (§ 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 1 AO) einer in der Schweiz gegründeten Aktiengesellschaft ist der Verwaltungsrat, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts). Prokuristen gehören nicht zu den besonders Beauftragten i.S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO. Ein durch einen Prokuristen für eine juristische Person gestellter Antrag ist daher nicht als Antrag des gesetzlichen Vertreters dieser juristischen Person anzusehen.

Die Voraussetzungen des § 150 Abs. 3 AO zur ausnahmsweise zulässigen Unterschrift des Bevollmächtigten liegen im hier entschiedenen Streitfall ebenfalls nicht vor. Der dauernde Aufenthalt des gesetzlichen Vertreters der Klägerin in der Schweiz, am Unternehmerort der Klägerin, begründet keine längere Abwesenheit i.S. von § 150 Abs. 3 Satz 1 AO, da sich aus § 150 Abs. 3 Satz 2 AO ergibt, dass die vom Gesetz genannten Hinderungsgründe von vorübergehender Natur sein müssen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. August 2013 – V R 3/11

  1. Abgrenzung zu EuGH, Urteil C-433/08 [ Yaesu Europe BV], Slg. 2009, I-11487[↩]
  2. BFH, Urteil vom 21.10.1999 – V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214; EuGH, Urteil vom 21.06.2012 C-294/11, Elsacom, BFH/NV 2012, 1404 zur sechsmonatigen Frist nach Art. 7 Abs. 1 der Achten EG-Richtlinie[↩]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2008 – III R 107/07, BFHE 223, 571, BStBl II 2009, 352, unter II.2.[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1998 – III R 58/95, BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zur Investitionszulage[↩]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 16.05.2002 – III R 27/01, BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668 zur Investitionszulage[↩]
  6. EuGH, Slg. 2009, I-11487[↩][↩]
  7. BVerfG, Beschluss vom 19.07.2011 – 1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81[↩]
  8. Slapio, EWS 2010, 153 ff.; Burgmaier, UR 2010, 146 ff., 150[↩]
  9. vgl. auch Treiber in Sölch/Ringleb, § 18 Rz 154; Leonard in Bunjes, UStG, 11. Aufl., § 18 Rz 43; Huschens in Plückebaum/Widmann, UStG, § 18 Abs. 9 Rz 58 und Rz 140; Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, UStG, § 214 Rz 307; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 18 Rz 714 und 224 f.; Nieskens, EU-Umsatzsteuer-Berater 2010, 4; Burgmaier, UR 2010, 146; a.A. Prätzler/Bach, Umsatzsteuer-Berater 2010, 341; Slapio in EWS 2010, 153; Haupt, UR 2007, 602, 606[↩]
  10. vgl. BFH, Urteile in BFHE 198, 283, BStBl II 2002, 668; vom 13.12.2001 – III R 24/99, BFHE 196, 464, BStBl II 2002, 159; in BFHE 187, 141, BStBl II 1999, 237 zum Erfordernis der Eigenhändigkeit bei Anträgen auf Investitionszulage[↩]
  11. vgl. EuGH, Urteil vom 04.06.2009 – C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585 Rdnr. 52[↩]
  12. BGBl II 1994, 1438[↩]
  13. BGBl II 1994, 1643[↩]
  14. vgl. Keil, IStR 1996, 561, 563, unter 5., m.w.N.[↩]
  15. vgl. Herdegen, Internationales Wirtschaftsrecht, 9. Aufl., München 2011, § 10 Rz 100; zum GATT: EuGH, Urteil vom 09.09.2008 C-120/06 P und C-121/06 P, Slg. 2008, I-6513-6618, Leitsatz 3, sowie grundlegend EuGH, Urteil vom 05.10.1994 – C-280/93, Slg. 1994, I-4973, Deutschland/Rat Rdnrn. 103 ff., 108/109, m.w.N., sog. Bananenstreit, HFR 1995, 48, Leitsatz 9[↩]
  16. vom 19.01.1973, BGBl II 1973, 74[↩]
  17. BGBl II 1980, 1341, BStBl I 1980, 786[↩]
  18. vgl. Hardt in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 DBA-Schweiz Rz 67[↩]
  19. BGBl II 2001, 810 ff.[↩]
  20. vgl. BFH, Beschluss vom 24.01.2001 – I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, unter II.1. betreffend Kapitalgesellschaft mit Sitz in Hongkong[↩]
  21. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 08.06.2004 – 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412, unter C.II.1.; und vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.b bb[↩]
  22. vgl. die Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates vom 07.10.2010, ABl.EG Nr. L 268/1 bzw. die VO Nr. 1798/2003 vom 07.10.2003, ABl.EG Nr. L 264, jeweils über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer[↩]

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