Verlustausgleich bei „Holland-Fonds“

Ein Verlustausgleich zwischen den aus einem Hollandfonds in einzelnen Streitjahren erzielten negativen ausländischen Einkünften und den positiven inländischen Einkünften ist weder nach nationalem Recht möglich noch aufgrund eines Anwendungsvorrangs europäischen Primärrechts geboten. Eine Berücksichtigung der negativen ausländischen Einkünfte beim Progressionsvorbehalt scheidet ebenfalls aus.

Verlustausgleich bei „Holland-Fonds“

Ein vertikaler Verlustausgleich zwischen den negativen ausländischen Einkünften und den positiven inländischen Einkünften gem. § 2 Abs. 3 EStG scheidet vorliegend sowohl aus verfahrensrechtlichen als auch aus materiellrechtlichen Gründen aus.

Bei den hier maßgeblichen Verlusten handelt es sich, wie den ESt4BMitteilungen der Feststellungsfinanzämter zu entnehmen ist, um in den Niederlanden erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. aus Gewerbebetrieb. Für diese steht das Besteuerungsrecht gem. Art. 4 (Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen) bzw. Art. 5 (Unternehmensgewinne) des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.19591 den Niederlanden zu. Gem. Art.20 Abs. 2 Satz 1 DBA-NL sind diese aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen (sog. Freistellungsmethode). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dürfen bei Anwendung der Freistellungsmethode weder positive noch negative ausländische Einkünfte in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer eingehen (sog. Symmetriethese)2. Negative ausländische Einkünfte können daher in diesem Fall auch nicht mit positiven inländischen Einkünften ausgeglichen werden.

Nichts anderes ergibt sich daraus, dass die betreffenden Einkünfte ihrem Wortlaut nach (“negative ausländische Einkünfte”) auch der Vorschrift des § 2a EStG unterfallen. Die Bedeutung des § 2a EStG erschöpft sich darin, dass dieser in Fällen ausländischer Verluste aus Staaten, mit denen kein DBA besteht, oder bei Eingreifen eines DBA mit Anrechnungsmethode regelt, wann die Verlustberücksichtigung eingeschränkt ist und ggf. in welcher Weise. § 2a EStG ist dagegen von vornherein nicht auf den Fall anwendbar, dass ein Steuerpflichtiger – wie hier – Verluste bzw. Werbungskostenüberschüsse aus einem ausländischen Staat erzielt, mit dem ein DBA besteht, das insoweit die Freistellungsmethode vorsieht.

Konsequenterweise haben im Streitfall die Feststellungsfinanzämter die Feststellung getroffen, dass die hier maßgeblichen, in den Niederlanden erzielten Einkünfte als nach dem DBA-NL steuerfreie Einkünfte zu qualifizieren sind und – entsprechend der Regelung des Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-NL – im Rahmen des Progressionsvorbehalts, allerdings nur nach Maßgabe des § 2a EStG, zu berücksichtigen sind. Hierbei handelt es sich um eine Feststellung im Sinne des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO. Nach dieser Regelung ist eine einheitliche und gesonderte Feststellung auch vorzunehmen, soweit die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Es handelt sich um einen eigenständigen Verwaltungsakt, der – wie hier offenbar geschehen – mit dem Gewinnfeststellungsbescheid im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO, der nur die steuerpflichtigen Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft enthalten darf, zusammen gefasst werden kann3. Die von den Feststellungsfinanzämtern getroffene (positive) Feststellung, dass es sich bei den hier maßgeblichen Verlusten um solche handelt, die nach einem DBA steuerfrei sind, hat, da es sich um Grundlagenbescheide im Sinne des § 171 Abs. 10 AO handelt, Bindungswirkung gem. § 182 Abs. 1 AO. Nach innerstaatlichem Recht scheidet daher der von den Klägern begehrte Verlustausgleich sowohl aus materiellrechtlichen als auch aus verfahrensrechtlichen Gründen aus.

Ein Verlustausgleich kommt vorliegend auch nicht aufgrund des prinzipiellen Anwendungsvorrangs des gemeinschaftlichen Primärrechts vor nationalem Recht unter dem Gesichtspunkt sog. “finaler Verluste” in Betracht.

Der Begriff der finalen Verluste geht auf die EuGH-Entscheidung Marks & Spencer zurück4. In dieser Entscheidung führte der EuGH aus, dass nationale Vorschriften zur Einschränkung der Verlustverrechnung grds, unter bestimmten Voraussetzungen als zulässige (gerechtfertigte) Beschränkung der Grundfreiheiten (im Ausgangsfall der Niederlassungsfreiheit) anzusehen seien. Die beschränkende Maßnahme sei aber dann unverhältnismäßig, wenn die gebietsfremde Tochtergesellschaft die im Staat ihres Sitzes für den von dem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie frühere Steuerzeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten, gegebenenfalls durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, ausgeschöpft habe und keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der Tochtergesellschaft auf ihn, berücksichtigt werden könnten. Diese Rechtsprechung hat der EuGH in seinen Entscheidungen “LidlBelgium” und “Krankenheim Ruhesitz am Wannsee – Seniorenheimstatt”, wenn auch mit Modifikationen im Hinblick auf die Rechtfertigungsgründe, fortgesetzt.5. Der Bundesfinanzhof hat sich der Rechtsprechung des Gerichshofs der Europäischen Union in der Folgesache zum Urteil “Lidl-Belgium” angeschlossen6. Verluste einer ausländischen Betriebsstätte, für die im einschlägigen DBA die Freistellungsmethode vorgesehen sei, würden nicht in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen und könnten daher nicht zum Ausgleich steuerpflichtiger Einkünfte eingesetzt werden. Ein Verlustabzug im Inland komme ausnahmsweise nur dann in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweise, dass die Verluste im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar seien.

In mehreren Folgeentscheidungen hat der Bundesfinanzhof schließlich die Grundsätze der finalen Verlustberücksichtigung präzisiert und weiter entwickelt7. Nach Auffassung des BFH fehlt es an einer Finalität der Verluste in der Regel dann, wenn diese im Betriebsstättenstaat aus Rechtsgründen nur eingeschränkt berücksichtigungsfähig sind, etwa weil dieser nur einen zeitlich begrenzten Vortrag von Verlusten zulässt8. Die Finalität ist dagegen zu bejahen, wenn die Verluste unbeschadet der im Ausland geltenden rechtlichen Rahmenbedingungen aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können9. Dies sei etwa bei der Umwandlung der Auslandsbetriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, bei ihrer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung oder bei ihrer endgültigen Aufgabe der Fall9.

In Bezug auf den Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein Abzug final gewordener Verluste nicht im Veranlagungszeitraum des Entstehens der Verluste, sondern erst in dem Veranlagungszeitraum erfolgen kann, in dem sie “final” geworden sind10. Dieser Rechtsprechung schließt sich das Finanzgericht Düsseldorf an. Eine rückwirkende Berücksichtigung im Verlustentstehungsjahr scheidet nach zutreffender Auffassung aus, da in diesem der Tatbestand, der zur Abzugsfähigkeit führt, nämlich die Finalität, noch nicht erfüllt war11. Darin liegt auch kein Verstoß gegen Europarecht. Eine sofortige Berücksichtigung der Verluste ist nicht geboten, da eine zeitliche Verlustabzugsbeschränkung nicht gegen die Grundfreiheiten verstößt und daher nur finale Verluste berücksichtigt werden müssen11.

Im hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die dargestellten Voraussetzungen für eine finale Verlustberücksichtigung dem Grunde nach überhaupt vorliegen. Denn selbst wenn dies der Fall sein sollte, ist aufgrund des Vortrags der Kläger und der überreichten Fondsunterlagen nicht ersichtlich, dass bereits in einem der Streitjahre Finalität eingetreten ist. Soweit die Kläger in Bezug auf den HollandFonds 3 die Auffassung vertreten, dass die Verlustfinalität mit dessen Liquidation eingetreten sei, tragen sie insoweit selbst vor, dass die Liquidation erst zum 31.12.2008 erfolgte. Im Übrigen haben die Kläger aus diesem Fonds im keinem der Streitjahre negative ausländische Einkünfte erzielt. In Bezug auf den Fonds 1 haben die Kläger lediglich vorgetragen, dass die Ausschüttungen in den Jahren 1999 bis 2008 unter Plan gelegen hätten, dass der Fonds seit 2009 keine Ausschüttung mehr geleistet habe, da die Gesellschaft mit Verlust arbeite, und dass sich die Gesellschafter im Jahr 2011 aufgrund einer Verschlechterung der Situation freiwillig verpflichtet hätten, Geld nachzuschießen. Selbst wenn einer der beiden letztgenannten Umstände geeignet wäre, die Verlustfinalität zu begründen, wovon das Finanzgericht allerdings nicht ausgeht, läge der Zeitpunkt der Finalität ebenfalls erst nach den Streitjahren. Gleiches gilt für den Fonds 2. Selbst wenn man hier in dem Verkauf sämtlicher Objekte ein Ereignis sähe, das die Verlustfinalität begründen würde, wäre dieses zeitlich erst im Jahr 2006 eingetreten, da der Verkauf ausweislich der von den Klägern vorgelegten Unterlagen am 27.10.2006 erfolgte.

Soweit die Kläger darüber hinaus die Auffassung vertreten, dass eine Verlustfinalität bereits dadurch eingetreten sei, dass durch eine Änderung des niederländischen Einkommensteuergesetzes eine Verrechnung sowohl der vor Inkrafttreten der Änderung bereits aufgelaufenen Verluste als auch der danach entstandenen Verlusten ausgeschlossen wurde, folgt das Finanzgericht dem nicht. Die NL haben im Zuge der Einkommensteuerreform 2001 die Besteuerung von Immobilien im Sinne einer Vermögenssollertragsbesteuerung umgestaltet12. Vermietungseinkünfte, die den Einkünften aus Vermögensbesitz zugeordnet wurden, wurden fortan nicht mehr durch einen Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben, sondern auf der Basis einer fiktiven Rendite in Höhe von 4% des Nettodurchschnittsvermögens ermittelt13. Durch diese Gesetzesänderung wurde möglicherweise, jedenfalls wenn ein Verlustvortrag von in Vorjahren entstandenen “Altverlusten” ausgeschlossen war, eine Berücksichtigung dieser Altverluste ebenso ausgeschlossen wie die künftige Entstehung neuer Verluste. Ungeachtet dessen ist hierdurch kein finaler Verlust entstanden. Selbst wenn eine Berücksichtigung der Altverluste ausgeschlossen worden sein sollte, würde es sich um eine sog. abstrakte Verlustsperre handeln, weil nach Maßgabe des ausländischen Rechts ein Verlustabzug gänzlich ausgeschlossen wäre14. Es handelt sich daher um den Fall einer Verlustfinalität aus Rechtsgründen. Nach Maßgabe der EuGH- und der BFHRechtsprechung obliegt es bei einer solchen aber nicht dem Ansässigkeitsstaat, die dadurch endgültig unberücksichtigt bleibenden Verlustvorträge zu berücksichtigen. Vielmehr ist es allein dem Betriebsstättenstaat zuzurechnen, wenn eine Verlustausnutzung aus rechtlichen Gründen nicht möglich ist15. Gleiches gilt im Ergebnis auch in Bezug auf die nach der Systemumstellung entstandenen Verluste. Auch insoweit sind ausschließlich Rechtsgründe, nämlich die Implementierung einer Sollertragsbesteuerung in den Niederlanden, für die fehlende Verlustberücksichtigung im Ausland maßgeblich. Es liegt aber nicht in der Verantwortung der Bundesrepublik, die Verlustverrechnung in Fällen zu ermöglichen, in denen im Quellenstaat aufgrund der dort gewählten Berechnungsgrundlage der betreffenden Einkunftsart von vornherein kein Verlust entstehen kann.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind darüber hinaus auch nicht deshalb (teilweise) rechtswidrig, weil das Finanzamt die betreffenden Verluste auch nicht im Rahmen eines negativen Progressionsvorbehalts gem. § 32b EStG berücksichtigt hat. Dass der Kläger eine solche Berücksichtigung nicht ausdrücklich beantragt hat, ist unmaßgeblich, da das Finanzgericht über die festzusetzende Einkommensteuer zu entscheiden hat und eine Berücksichtigung der hier maßgeblichen Verluste im Rahmen des § 32b EStG zu einer Senkung des Steuersatzes und damit zu einer Minderung der festzusetzenden Einkommensteuer führen würde. Einer Berücksichtigung der hier maßgeblichen Verluste beim Progressionsvorbehalt steht aber verfahrensrechtlich die Bindungswirkung der von den Feststellungsfinanzämtern erlassenen Feststellungsbescheide gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO entgegen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist beim Vorliegen negativer ausländischer Einkünfte im Feststellungsverfahren darüber zu entscheiden, ob diese als solche im Sinne des § 2a EStG zu qualifizieren sind und ob die Vorschrift insoweit verfassungsgemäß ist16. Lediglich über die Frage des konkreten Verlustabzugs ist, da dieser von den besonderen Verhältnissen des jeweiligen Feststellungsbeteiligten abhängt, im Veranlagungsverfahren zu befinden17. In den im Streitfall maßgeblichen Feststellungsbescheiden haben die Feststellungsfinanzämter im Rahmen der Feststellung gem. § 180 Abs. 5 AO für alle Feststellungsbeteiligten einheitlich entschieden, dass es sich bei den vom jeweiligen Fonds in den Niederlanden erzielten Einkünften um solche handelt, die nach DBA steuerfrei sind, dem Progressionsvorbehalt unterliegen und der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2a EStG unterfallen. Diese Feststellung ist für das Finanzamt gem. § 182 Abs. 1 AO bindend. Die Kläger hätten daher im Rahmen des Feststellungsverfahrens geltend machen müssen, dass die betreffenden Verluste nicht als solche im Sinne des § 2a EStG zu qualifizieren sind.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 2011 – 13 K 2775/06 E,F

  1. BGBl – II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382
  2. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH, Urteile vom 17.10.1990 – I R 177/87, BFH/NV 1992, 174; vom 12.12.1990 – I R 176/87, BFH/NV 1991, 820, vom 17.07.2008 – I R 84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630; vom 11.03.2008 – I R 116/04, BFH/NV 2008, 1161; vgl. ferner Herkenroth/Striegel, in Herrmann/Heuer/Raupach EStG/KStG, Kommentar, § 2a EStG Anm. 8, Wagner, in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, § 2a Rn. 4 und 27; eingehend, auch zur Kritik an der Auffassung des BFH Frotscher, in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 2a Rn. 9 ff.
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 92/01, BFHE 201, 447 und BFH, Beschluss vom 04.04.2007 – I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521 m.w.N.
  4. vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005 – C- 446/03 [Marks & Spencer], Slg. 2005 I-10837
  5. vgl. EuGH, Urteile vom 15.05.2008 – C-414/06, [Lidl-Belgium], Slg.2008 I-03601; und vom 23.10.2008 – C-157/07 [Krankenheim Ruhesitz am Wannsee – Seniorenheimstatt], Slg. 2008, I-08061
  6. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630
  7. vgl. BFH, Urteile vom 09.06.2010 – I R 107/09, BFHE 230,35 und – I R 100/09, BStBl II 2010, 1065; sowie BFH, Beschlüsse vom 03.02.2010 – I R 23/09, BFHE 228, 305, BStBl II 2010, 599; und vom 09.11.2010 – I R 16/10, BFHE 231, 554; kritisch zur Frage, ob der EuGH überhaupt an seinem Finalitätskriterium festgehalten hat, etwa: Mitschke, FR 2011, 24; und Musil, DB 2011, 2451 m.w.N.
  8. BFH, Urteil vom 09.06.2010 – I R 100/09, BStBl II 2010, 1065; unter Hinweis auf EuGH, Urteil vom 23.10.2008 – C-157/07 [Krankenheim Ruhesitz am Wannsee – Seniorenheimstatt], Slg. 2008, I-8061
  9. vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2010 – I R 107/09, BFHE 230, 35
  10. vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2010 – I R 107/09, BFHE 230, 35; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 09.11.2010 – I R 16/00, BFHE 231, 554; a.A. etwa Brocke/Auer, DStR 2011, 57
  11. Frotscher, in Frotscher, Kommentar zum EStG, § 2a Rn. 55
  12. vgl. Kowallik, IStR 2000, 300
  13. vgl. zu den Einzelheiten Kowallik, IStR 2000, 300
  14. vgl. zu der begrifflichen Differenzierung Wangler/Gühne, FR 2010, 1113 m.w.N.
  15. vgl. EuGH, Urteil vom 23.10.2008 – C-157/07 [Krankenheim Ruhesitz am Wannsee – Seniorenheimstatt], Slg. 2008, I-8061; BFH, Urteil vom 09.06.2010 – I R 100/09, BStBl II 2010, 1065
  16. vgl. etwa BFH, Beschluss vom 18.12.1989 – IV B 37/89, BFH/NV 1990, 570; und BFH, Urteil vom 26.03.1996 – IX R 12/91, BFHE 180, 223, BStBl II 1996, 606
  17. vgl. BFH, Beschluss vom 18.12.1989 – IV B 37/89, BFH/NV 1990, 570