Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften bei zeitweisem Wohnsitz im Ausland

Nach den Regelungen des § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG 1999[1] (heute § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG) i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG sind Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 EStG, die nicht mit Gewinnen ausgeglichen werden konnten, die der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat und die auch nicht die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums gemindert haben, am Schluss des Veranlagungszeitraums als verbleibender Verlustvortrag gesondert festzustellen.

Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften bei zeitweisem Wohnsitz im Ausland

Die Kläger haben in den Jahren 2002 und 2003 keine Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 EStG erzielt. Der Einkommensteuer unterliegen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nur dann, wenn sie der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt (§ 2 Abs. 1 EStG).

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs. 1 EStG). Im hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall hatten die Kläger in den Jahren 2002 und 2003 weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, da sie ausschließlich in Frankreich wohnten und sich dort aufhielten.

Die in Rede stehenden Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften – hier aus privaten Wertpapiergeschäften – stellten (unstreitig) auch keine Einkünfte dar, die die Kläger als inländische Einkünfte i.S. der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) erzielt haben. Private Veräußerungsgeschäfte mit Anteilen an Kapitalgesellschaften sind gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG[2] keine inländischen Einkünfte i.S. der beschränkten Einkommensteuerpflicht, wenn es sich – wie hier – nicht um Anteile an Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland bei wesentlicher Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG handelt. Unabhängig davon stand – worauf die Kläger zutreffend hinweisen – der Französischen Republik nach Art. 7 Abs. 1 DBAFrankreich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der von den Klägern vorgenommenen Veräußerung der Anteile an Kapitalgesellschaften zu.

Entgegen der Ansicht der Kläger ist eine Berücksichtigung der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, die sie in den Jahren 2002 und 2003 erlitten haben, im Rahmen einer gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2004 nicht etwa deshalb möglich, weil sich die Verluste in Frankreich weder in den Jahren 2002 und 2003 noch in den Folgejahren ausgewirkt haben. Eine Berücksichtigung solcher Verluste ergibt sich nicht aus dem Europäischen Gemeinschaftsrecht.

Die Situation der Kläger, die steuerlich benachteiligt werden, weil sie während der Zeit, in der sie Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielten, in Frankreich wohnten und somit in Deutschland mit diesen Einkünften weder unbeschränkt noch beschränkt einkommensteuerpflichtig waren, wird nicht von Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) über die Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs erfasst. Der sachliche Anwendungsbereich des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs erfasst Bestimmungen, die den Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern beschränken (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV). Zwar stellt eine Regelung, die z.B. Aktionäre, die Aktien einer Gesellschaft eines Mitgliedstaats erworben haben, steuerlich unterschiedlich behandelt, je nach dem, ob sie in dem Mitgliedstaat der Gesellschaft ansässig sind oder nicht, eine nach Art. 56 Abs. 1 EG (jetzt Art. 63 Abs. 1 AEUV) unzulässige Beschränkung des Kapitalverkehrs dar[3]. Die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG machen die Feststellung von verbleibenden Verlusten aus privaten Wertpapiergeschäften jedoch nicht davon abhängig, ob die Kläger in dem Mitgliedstaat ansässig waren, in dem die Kapitalgesellschaft, deren Anteile die Kläger angeschafft und später veräußert haben, ihren Sitz hatte. Die Kläger haben auch nicht dargelegt, dass und aus welchem Grund die in Rede stehenden deutschen Einkommensteuerregelungen gegen die Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs verstoßen könnten.

Der Ausschluss der Verrechnung der während der Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Frankreich erzielten Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit in späteren Jahren zur Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland erzielten Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften verstößt auch nicht gegen das Recht des Bürgers der EU, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten. Dieses in Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) in allgemeiner Form niedergelegte Recht hat in Art. 39 EG (jetzt Art. 45 AEUV) hinsichtlich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und in Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit eine besondere Ausprägung erfahren[4].

Die Niederlassungsfreiheit ist durch die Nichtberücksichtigung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften, die nicht der beschränkten oder unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland unterlagen, im vorliegenden Fall nicht betroffen. Die Niederlassungsfreiheit umfasst nach ständiger Rechtsprechung die Aufnahme und Ausübung selbständiger Tätigkeiten[5]. Die Kläger waren jedoch in den Jahren 2002 und 2003 weder in Frankreich noch – nach ihrem Umzug Ende 2004 – in Deutschland selbständig tätig. Vielmehr ging der Kläger als leitender Angestellter in Frankreich einer nichtselbständigen Tätigkeit nach und erzielte nach seiner Rückkehr nach Deutschland im sog. Vorruhestand ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin war weder in Frankreich noch in Deutschland berufstätig.

Die für den Kläger bedeutsame Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 39 EG, jetzt Art. 45 AEUV) soll die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der EU erleichtern und steht Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen[6]. Das hinsichtlich der Klägerin grundsätzlich relevante Recht auf Freizügigkeit (Art. 18 EG, jetzt Art. 21 AEUV) wird durch Bestimmungen beeinträchtigt, die einen Angehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, seinen Herkunftsstaat zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, auch wenn diese Bestimmungen unabhängig von der Staatsangehörigkeit der Betroffenen Anwendung finden[7].

Es ist bereits fraglich, ob die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG geeignet sind, die Kläger in ihrem Recht auf Freizügigkeit nach den Art. 18 und 39 (jetzt Art. 21 und 45 AEUV) zu beeinträchtigen. Zwar benachteiligen diese nationalen Regelungen die seit Ende 2004 in Deutschland wieder unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger, die zuvor, als sie nicht der deutschen Einkommensteuerpflicht unterlagen, Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften erwirtschafteten, gegenüber den in Deutschland unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen, die diese Verluste während ihrer deutschen Einkommensteuerpflicht erlitten haben. Ob der genannten nationalen Regelung eine abschreckende Wirkung hinsichtlich zunächst in Deutschland einkommensteuerpflichtiger Personen, denen das Recht auf Freizügigkeit zusteht und die ihren Wohnsitz aus beruflichen oder privaten Gründen lediglich vorübergehend in einem anderen Mitgliedstaat begründen möchten, zukommt, erscheint gleichwohl zweifelhaft.

Hinsichtlich der Entscheidung der Kläger, im September 2001 ihren Herkunftsstaat Deutschland zu verlassen und nach Frankreich zu ziehen, um dort zu arbeiten und zu wohnen, haben die Regelungen in §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG das Recht auf Freizügigkeit der Kläger nicht beschränkt. Durch die Verlegung des Wohnsitzes nach Frankreich unterlagen sie ausschließlich dem französischen Steuerrecht und hatten in Deutschland weder Einkommensteuer auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit noch auf solche aus privaten Veräußerungsgeschäften zu entrichten. Zudem war für sie beim Wegzug aus Deutschland im September 2001 nicht absehbar, dass sie in den Jahren 2002 und 2003 negative Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielen würden.

Der Entschluss der Kläger, nach Beendigung der aktiven Berufstätigkeit des Klägers und mit Beginn der Freistellungsphase seines Vorruhestandes im Dezember 2004 von Frankreich wieder nach Deutschland zu ziehen, dürfte nicht vom Geltungsbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 39 EG (jetzt Art. 45 AEUV) erfasst sein. Zwar hat der Kläger auch während der Freistellungsphase Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, er übte jedoch keine berufliche Tätigkeit mehr aus. Ob der Geltungsbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit betroffen ist, bedarf jedoch keiner abschließenden Entscheidung, da sich der Kläger, ebenso wie die Klägerin, hinsichtlich der Wohnsitzverlegung von Frankreich nach Deutschland jedenfalls auf das (allgemeine) Recht auf Freizügigkeit (Art 18 EG, jetzt Art. 21 AEUV) berufen kann.

Das Finanzgericht Düsseldorf erachtet es allerdings als zumindest fraglich, ob das Recht auf Freizügigkeit einer Beeinträchtigung unterliegt, wenn die nationalen Regelungen der §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG nicht auf Personen angewendet werden, die in den Jahren der Verlustentstehung in einem anderen Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtig waren. Eine abschreckende Wirkung hinsichtlich einer Wohnsitzbegründung in Deutschland für bislang in einem anderen Mitgliedstaat lebende Steuerpflichtige kommt der Nichtanwendung der §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG nach Meinung des Finanzgerichts nämlich nicht zu. Anders als etwa bei Einkünften aus selbständiger oder nichtselbständiger Tätigkeit oder Vermietungstätigkeit handelt es sich bei privaten Veräußerungsgeschäften nicht um Einkünfte, deren Besteuerung die garantierte Grundfreiheit der Freizügigkeit behindern oder weniger attraktiv machen könnte. Gleichwohl verkennt das Finanzgericht nicht, dass der EuGH[8] entschieden hat, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 des Eigenheimzulagengesetzes wegen der Förderung nur im Inland belegener Objekte eine abschreckende Wirkung für in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen gehabt habe, die die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken in einem anderen Mitgliedstaat beabsichtigt hätten. Anders als in der genannten Entscheidung des EuGH sind im Streitfall allerdings nicht gleichzeitig zwei Lebenssachverhalte in zwei Mitgliedstaaten (unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland und eigengenutzte Wohnung in einem anderen Mitgliedstaat) betroffen, sondern der Lebenssachverhalt „Steuerpflicht in Frankreich mit Verlusten aus Wertpapiergeschäften“ war im Zeitpunkt der Verwirklichung des zweiten Sachverhalts „Steuerpflicht in Deutschland“ bereits abgeschlossen.

Es bedarf jedoch keiner abschließenden Entscheidung, ob die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, § 10d Abs. 4 EStG die Grundfreiheit der Freizügigkeit beschränken. Nach Ansicht des Finanzgerichts wäre eine solche Beschränkung statthaft. Nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH können nationale Regelungen, die geeignet sind, die Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, statthaft sein[9]. Eine Beschränkung der Freizügigkeit i.S. der Art. 18 und 39 EG (jetzt Art. 21 und 45 AEUV) ist dann statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist, zur Erreichung des Beschränkungszwecks geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist[10].

Ein zwingender Grund des Allgemeininteresses besteht im vorliegenden Fall in der Beachtung des gemeinschaftlich anerkannten Territorialprinzips[11]. Wenn Deutschland den Verlustvortrag von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften davon abhängig macht, dass die Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die der Steuerpflichtige in Deutschland erzielt hat, ist dies durch das Territorialprinzip, wie es der EuGH im Urteil vom 15.05.1997[12] anerkannt hat, gerechtfertigt. Dieser Grundsatz besagt nach dem Verständnis des EuGH, dass bei der Besteuerung von Gebietsfremden nur die Einnahmen und Ausgaben zu berücksichtigen sind, die in dem Staat der Besteuerung angefallen sind, während bei Steuerinländern die weltweiten Einnahmen und Ausgaben in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden[13]. Die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, die die Kläger in den Jahren 2002 und 2003, als sie ausschließlich in Frankreich wohnten, erzielt haben, waren mangels unbeschränkter und beschränkter Einkommensteuerpflicht nicht in Deutschland, sondern allein in Frankreich zu versteuern, sodass es gerechtfertigt ist, die erzielten Verluste nicht im Zeitpunkt der späteren unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland gesondert festzustellen.

Eine Beschränkung, die sich aus der Nichtberücksichtigung dieser Einkünfte in späteren Jahren in Deutschland ergibt, ist nach Ansicht des Finanzgerichts auch durch das Erfordernis der Kohärenz des deutschen Steuersystems gerechtfertigt. Dieser Rechtfertigungsgrund dient der Wahrung eines Zustands, in dem mehrere steuerrechtliche Vorschriften aus systematischen Gründen aufeinander bezogen sind und diese gemeinsam eine angemessene systematische Regelung darstellen. Deutschland stand in den Jahren 2002 und 2003 ein Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Kläger aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht zu. Es ist daher kohärent, die Verluste, die in diesen Jahren entstanden sind, in späterer Zeit, in der Deutschland das Besteuerungsrecht für die dann erzielten Einkünfte zusteht, nicht zu berücksichtigen.

Des Weiteren ist eine Beschränkung des Grundrechts auf Freizügigkeit durch die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, § 10d Abs. 4 EStG zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt. Bei der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten handelt es sich um ein vom EuGH anerkanntes legitimes Ziel[14]. In Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen bleiben die Mitgliedstaaten befugt, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Besteuerungsbefugnis vertraglich oder einseitig festzulegen[15]. Nach Ansicht des Finanzgerichts würde die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erheblich beeinträchtigt, wenn Personen, die nicht der Besteuerung eines Mitgliedstaats unterliegen und die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in einem anderen Mitgliedstaat erzielt haben, Gewinne späterer Jahre, die sie wegen zwischenzeitlich begründeter Steuerpflicht im erstgenannten Mitgliedstaat versteuern müssen, mit diesen Verlusten ausgleichen könnten.

Eine Beschränkung des Rechts auf Freizügigkeit ist für die Erreichung des Ziels, nur die (negativen) Einkünfte früherer Jahre zu berücksichtigen, die dem inländischen Besteuerungsrecht unterlagen, geeignet.

Die Beschränkung geht nicht über das hinaus, was zur Erreichung des Beschränkungszwecks erforderlich ist. Mangels gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen bleiben die Mitgliedstaaten dafür zuständig, die Kriterien für die Besteuerung festzulegen, um eine Doppelbesteuerung (hier in Deutschland und in Frankreich) ggfs. im Vertragswege zu beseitigen[16]. Vorliegend kommt hinzu, dass Deutschland bereits nach nationalem Recht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht auf die Besteuerung der (positiven und negativen) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften verzichtet hatte. Die Zuständigkeit für die Festlegung entsprechender Kriterien beinhaltet nach der Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs auch, dass ein Staat für Zwecke seines eigenen Steuerrechts nicht verpflichtet sein kann, die evtl. ungünstigen Auswirkungen der Besonderheiten einer Regelung eines anderen Staates zu berücksichtigen, die dazu führt, dass ein Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht mit in diesem Staat zu versteuernden anderen Einkünften saldiert werden kann[17].

Weder die Arbeitnehmerfreizügigkeit noch das allgemeine Recht auf Freizügigkeit können nach Auffassung des Finanzgerichts dahingehend verstanden werden, dass ein Mitgliedstaat verpflichtet ist, seine Steuervorschriften auf die eines anderen Mitgliedstaates abzustimmen, um in allen Situationen eine Besteuerung zu gewährleisten, die jede Ungleichheit, die sich aus den nationalen Steuerregelungen ergibt, berücksichtigt[18].

Anders als in dem dem BFH-Urteil vom 09.06.2010[19] zu Grunde liegenden Fall, in dem der Bundesfinanzhof über den Abzug eines ausländischen Betriebsstättenverlustes bei der Ermittlung des Gewinns einer in Deutschland ansässigen GmbH entschieden hat, beruht im vorliegenden Fall die Nichtberücksichtigung des Verlustes der Kläger auf einer Steuerrechtsregelung der Französischen Republik. Der Abzug der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften scheiterte nicht[20] daran, dass die Kläger in den Jahren 2002 und 2003 in Frankreich keine positiven Einkünfte erzielt hätten. Vielmehr durften die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften der Jahre 2002 und 2003 nach Art. 1500 D Abs. 11 CGI nicht mit anderen positiven Einkünften der Kläger, insbesondere – was wegen der Höhe durchaus möglich gewesen wäre – nicht mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers, verrechnet werden. Die Verluste konnten lediglich mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften im jeweiligen Entstehungsjahr oder in den folgenden fünf Jahren (für 2002) oder zehn Jahren (für 2003) ausgeglichen werden. In dieser Situation besteht keine Verpflichtung Deutschlands, durch entsprechende steuerrechtliche Regelungen zu gewährleisten, dass die während der Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht der Kläger in Frankreich erzielten Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften von späteren Gewinnen aus diesen Geschäften, die der deutschen Besteuerung unterliegen, abgezogen werden können.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. Januar 2012 -13 K 1501/10 F

  1. i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 – StBereinG 1999 – vom 22.12.1999, BGBl. – I 1999, 2601[↩]
  2. i.d.F. des StBereinG 1999[↩]
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 19.01.2006 – C-265/04 [Bouanich], Slg.2006, I923, Rz. 32 ff.[↩]
  4. vgl. EuGH, Urteil vom 17.01.2008 – C-152/05 [Kommission/Deutschland], Slg.2008, I00039, Rz. 18[↩]
  5. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 C152/03 „RitterCoulais“, Slg.2006, I01711, Rz.19, m.w.N.[↩]
  6. EuGH, Urteil in Slg.2008, I00039, Rz. 21, m.w.N.[↩]
  7. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2008, I00039, Rz. 22, m.w.N.[↩]
  8. in EuGH, Urteil vom 17.01.2008, Slg.2008, I00039, Rz. 22[↩]
  9. vgl. jeweils zur Niederlassungsfreiheit: EuGH, Urteile vom 15.05.2008 – C-414/06 [Lidl Belgium], Slg.2008, I-3601, Rz. 27; vom 23.10.2008 – C-157/07 [Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt], Slg.2008, I-8061, Rz. 40; vom 29.11.2011 – C-371/10 [National Grid Indus], Slg. 2011, 00000, Rz. 42[↩]
  10. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2008, I8061, Rz. 40, m.w.N.[↩]
  11. vgl. Jachmann in jurisPR-SteuerR 26/2010 Anm. 2[↩]
  12. EuGH, Urteil vom 15.05.1997 – C-250/95 [Futura Participations und Singer], Slg.1999, I-2471, Rz. 22[↩]
  13. EuGH, Urteil vom 07.09.2004 – C-319/02 [Manninen], Slg.2004, I7477, Rz. 42[↩]
  14. EuGH, Urteil in Slg. 2011, 00000, Rz. 45, m.w.N.[↩]
  15. EuGH, Urteil vom 18.07.2007 – C-231/05 [Oy AA] Slg.2007, I-6373, Rz. 52, m.w.N.[↩]
  16. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2008, I-8061, Rz. 48, m.w.N.[↩]
  17. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2008, I8061, Rz. 49, m.w.N.; BFH, Urteil vom 09.06.2010 – I R 100/09, BStBl. II 2010, 1065, unter II.03.a, m.w.N.[↩]
  18. vgl. EuGH, Urteil vom 28.02.2008 – C-293/06 [Deutsche Shell], Slg.2008, I000, Rz. 42[↩]
  19. BFH, Urteil vom 09.06.2010 – I R 107/09, BFHE 230, 35[↩]
  20. wie im BFH, Urteil in BFHE 230, 35[↩]

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