Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften bei zeitweisem Wohnsitz im Ausland

Nach den Rege­lun­gen des § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG 19991 (heu­te § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG) i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG sind Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 Abs. 1 EStG, die nicht mit Gewin­nen aus­ge­gli­chen wer­den konn­ten, die der Steu­er­pflich­ti­ge im glei­chen Kalen­der­jahr aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten erzielt hat und die auch nicht die Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten des unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums gemin­dert haben, am Schluss des Ver­an­la­gungs­zeit­raums als ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­stel­len.

Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften bei zeitweisem Wohnsitz im Ausland

Die Klä­ger haben in den Jah­ren 2002 und 2003 kei­ne Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S. des § 23 Abs. 1 EStG erzielt. Der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten nur dann, wenn sie der Steu­er­pflich­ti­ge wäh­rend sei­ner unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht oder als inlän­di­sche Ein­künf­te wäh­rend sei­ner beschränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht erzielt (§ 2 Abs. 1 EStG).

Unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind natür­li­che Per­so­nen, die im Inland einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben (§ 1 Abs. 1 EStG). Im hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall hat­ten die Klä­ger in den Jah­ren 2002 und 2003 weder einen Wohn­sitz noch einen gewöhn­li­chen Auf­ent­halt in Deutsch­land, da sie aus­schließ­lich in Frank­reich wohn­ten und sich dort auf­hiel­ten.

Die in Rede ste­hen­den Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten – hier aus pri­va­ten Wert­pa­pier­ge­schäf­ten – stell­ten (unstrei­tig) auch kei­ne Ein­künf­te dar, die die Klä­ger als inlän­di­sche Ein­künf­te i.S. der beschränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) erzielt haben. Pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te mit Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sind gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG2 kei­ne inlän­di­schen Ein­künf­te i.S. der beschränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht, wenn es sich – wie hier – nicht um Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Geschäfts­lei­tung oder Sitz im Inland bei wesent­li­cher Betei­li­gung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG han­delt. Unab­hän­gig davon stand – wor­auf die Klä­ger zutref­fend hin­wei­sen – der Fran­zö­si­schen Repu­blik nach Art. 7 Abs. 1 DBAFrank­reich das Besteue­rungs­recht für die Ein­künf­te aus der von den Klä­gern vor­ge­nom­me­nen Ver­äu­ße­rung der Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu.

Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ger ist eine Berück­sich­ti­gung der Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten, die sie in den Jah­ren 2002 und 2003 erlit­ten haben, im Rah­men einer geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zum 31.12.2004 nicht etwa des­halb mög­lich, weil sich die Ver­lus­te in Frank­reich weder in den Jah­ren 2002 und 2003 noch in den Fol­ge­jah­ren aus­ge­wirkt haben. Eine Berück­sich­ti­gung sol­cher Ver­lus­te ergibt sich nicht aus dem Euro­päi­schen Gemein­schafts­recht.

Die Situa­ti­on der Klä­ger, die steu­er­lich benach­tei­ligt wer­den, weil sie wäh­rend der Zeit, in der sie Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten erziel­ten, in Frank­reich wohn­ten und somit in Deutsch­land mit die­sen Ein­künf­ten weder unbe­schränkt noch beschränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig waren, wird nicht von Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) über die Frei­heit des Kapi­tal- und Zah­lungs­ver­kehrs erfasst. Der sach­li­che Anwen­dungs­be­reich des frei­en Kapi­tal- und Zah­lungs­ver­kehrs erfasst Bestim­mun­gen, die den Kapi­tal­ver­kehr zwi­schen den Mit­glied­staa­ten sowie zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und drit­ten Län­dern beschrän­ken (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV). Zwar stellt eine Rege­lung, die z.B. Aktio­nä­re, die Akti­en einer Gesell­schaft eines Mit­glied­staats erwor­ben haben, steu­er­lich unter­schied­lich behan­delt, je nach dem, ob sie in dem Mit­glied­staat der Gesell­schaft ansäs­sig sind oder nicht, eine nach Art. 56 Abs. 1 EG (jetzt Art. 63 Abs. 1 AEUV) unzu­läs­si­ge Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs dar3. Die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG machen die Fest­stel­lung von ver­blei­ben­den Ver­lus­ten aus pri­va­ten Wert­pa­pier­ge­schäf­ten jedoch nicht davon abhän­gig, ob die Klä­ger in dem Mit­glied­staat ansäs­sig waren, in dem die Kapi­tal­ge­sell­schaft, deren Antei­le die Klä­ger ange­schafft und spä­ter ver­äu­ßert haben, ihren Sitz hat­te. Die Klä­ger haben auch nicht dar­ge­legt, dass und aus wel­chem Grund die in Rede ste­hen­den deut­schen Ein­kom­men­steu­er­re­ge­lun­gen gegen die Frei­heit des Kapi­tal- und Zah­lungs­ver­kehrs ver­sto­ßen könn­ten.

Der Aus­schluss der Ver­rech­nung der wäh­rend der Zeit der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht in Frank­reich erziel­ten Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten mit in spä­te­ren Jah­ren zur Zeit der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht in Deutsch­land erziel­ten Gewin­ne aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten ver­stößt auch nicht gegen das Recht des Bür­gers der EU, sich im Hoheits­ge­biet der Mit­glied­staa­ten frei zu bewe­gen und auf­zu­hal­ten. Die­ses in Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) in all­ge­mei­ner Form nie­der­ge­leg­te Recht hat in Art. 39 EG (jetzt Art. 45 AEUV) hin­sicht­lich der Frei­zü­gig­keit der Arbeit­neh­mer und in Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) hin­sicht­lich der Nie­der­las­sungs­frei­heit eine beson­de­re Aus­prä­gung erfah­ren4.

Die Nie­der­las­sungs­frei­heit ist durch die Nicht­be­rück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten, die nicht der beschränk­ten oder unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht in Deutsch­land unter­la­gen, im vor­lie­gen­den Fall nicht betrof­fen. Die Nie­der­las­sungs­frei­heit umfasst nach stän­di­ger Recht­spre­chung die Auf­nah­me und Aus­übung selb­stän­di­ger Tätig­kei­ten5. Die Klä­ger waren jedoch in den Jah­ren 2002 und 2003 weder in Frank­reich noch – nach ihrem Umzug Ende 2004 – in Deutsch­land selb­stän­dig tätig. Viel­mehr ging der Klä­ger als lei­ten­der Ange­stell­ter in Frank­reich einer nicht­selb­stän­di­gen Tätig­keit nach und erziel­te nach sei­ner Rück­kehr nach Deutsch­land im sog. Vor­ru­he­stand eben­falls Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Die Klä­ge­rin war weder in Frank­reich noch in Deutsch­land berufs­tä­tig.

Die für den Klä­ger bedeut­sa­me Frei­zü­gig­keit der Arbeit­neh­mer (Art. 39 EG, jetzt Art. 45 AEUV) soll die Aus­übung beruf­li­cher Tätig­kei­ten aller Art im gesam­ten Gebiet der EU erleich­tern und steht Maß­nah­men ent­ge­gen, die die Gemein­schafts­an­ge­hö­ri­gen benach­tei­li­gen könn­ten, wenn sie eine Erwerbs­tä­tig­keit in einem ande­ren Mit­glied­staat aus­üben wol­len6. Das hin­sicht­lich der Klä­ge­rin grund­sätz­lich rele­van­te Recht auf Frei­zü­gig­keit (Art. 18 EG, jetzt Art. 21 AEUV) wird durch Bestim­mun­gen beein­träch­tigt, die einen Ange­hö­ri­gen eines Mit­glied­staats dar­an hin­dern oder davon abhal­ten, sei­nen Her­kunfts­staat zu ver­las­sen, um von sei­nem Recht auf Frei­zü­gig­keit Gebrauch zu machen, auch wenn die­se Bestim­mun­gen unab­hän­gig von der Staats­an­ge­hö­rig­keit der Betrof­fe­nen Anwen­dung fin­den7.

Es ist bereits frag­lich, ob die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG geeig­net sind, die Klä­ger in ihrem Recht auf Frei­zü­gig­keit nach den Art. 18 und 39 (jetzt Art. 21 und 45 AEUV) zu beein­träch­ti­gen. Zwar benach­tei­li­gen die­se natio­na­len Rege­lun­gen die seit Ende 2004 in Deutsch­land wie­der unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Klä­ger, die zuvor, als sie nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er­pflicht unter­la­gen, Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten erwirt­schaf­te­ten, gegen­über den in Deutsch­land unbe­schränkt Ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen, die die­se Ver­lus­te wäh­rend ihrer deut­schen Ein­kom­men­steu­er­pflicht erlit­ten haben. Ob der genann­ten natio­na­len Rege­lung eine abschre­cken­de Wir­kung hin­sicht­lich zunächst in Deutsch­land ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ger Per­so­nen, denen das Recht auf Frei­zü­gig­keit zusteht und die ihren Wohn­sitz aus beruf­li­chen oder pri­va­ten Grün­den ledig­lich vor­über­ge­hend in einem ande­ren Mit­glied­staat begrün­den möch­ten, zukommt, erscheint gleich­wohl zwei­fel­haft.

Hin­sicht­lich der Ent­schei­dung der Klä­ger, im Sep­tem­ber 2001 ihren Her­kunfts­staat Deutsch­land zu ver­las­sen und nach Frank­reich zu zie­hen, um dort zu arbei­ten und zu woh­nen, haben die Rege­lun­gen in §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG das Recht auf Frei­zü­gig­keit der Klä­ger nicht beschränkt. Durch die Ver­le­gung des Wohn­sit­zes nach Frank­reich unter­la­gen sie aus­schließ­lich dem fran­zö­si­schen Steu­er­recht und hat­ten in Deutsch­land weder Ein­kom­men­steu­er auf Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit noch auf sol­che aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten zu ent­rich­ten. Zudem war für sie beim Weg­zug aus Deutsch­land im Sep­tem­ber 2001 nicht abseh­bar, dass sie in den Jah­ren 2002 und 2003 nega­ti­ve Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten erzie­len wür­den.

Der Ent­schluss der Klä­ger, nach Been­di­gung der akti­ven Berufs­tä­tig­keit des Klä­gers und mit Beginn der Frei­stel­lungs­pha­se sei­nes Vor­ru­he­stan­des im Dezem­ber 2004 von Frank­reich wie­der nach Deutsch­land zu zie­hen, dürf­te nicht vom Gel­tungs­be­reich der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit nach Art. 39 EG (jetzt Art. 45 AEUV) erfasst sein. Zwar hat der Klä­ger auch wäh­rend der Frei­stel­lungs­pha­se Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt, er übte jedoch kei­ne beruf­li­che Tätig­keit mehr aus. Ob der Gel­tungs­be­reich der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit betrof­fen ist, bedarf jedoch kei­ner abschlie­ßen­den Ent­schei­dung, da sich der Klä­ger, eben­so wie die Klä­ge­rin, hin­sicht­lich der Wohn­sitz­ver­le­gung von Frank­reich nach Deutsch­land jeden­falls auf das (all­ge­mei­ne) Recht auf Frei­zü­gig­keit (Art 18 EG, jetzt Art. 21 AEUV) beru­fen kann.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf erach­tet es aller­dings als zumin­dest frag­lich, ob das Recht auf Frei­zü­gig­keit einer Beein­träch­ti­gung unter­liegt, wenn die natio­na­len Rege­lun­gen der §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG nicht auf Per­so­nen ange­wen­det wer­den, die in den Jah­ren der Ver­lust­ent­ste­hung in einem ande­ren Mit­glied­staat unbe­schränkt steu­er­pflich­tig waren. Eine abschre­cken­de Wir­kung hin­sicht­lich einer Wohn­sitz­be­grün­dung in Deutsch­land für bis­lang in einem ande­ren Mit­glied­staat leben­de Steu­er­pflich­ti­ge kommt der Nicht­an­wen­dung der §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG nach Mei­nung des Finanz­ge­richts näm­lich nicht zu. Anders als etwa bei Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger oder nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit oder Ver­mie­tungs­tä­tig­keit han­delt es sich bei pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten nicht um Ein­künf­te, deren Besteue­rung die garan­tier­te Grund­frei­heit der Frei­zü­gig­keit behin­dern oder weni­ger attrak­tiv machen könn­te. Gleich­wohl ver­kennt das Finanz­ge­richt nicht, dass der EuGH8 ent­schie­den hat, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 des Eigen­heim­zu­la­gen­ge­set­zes wegen der För­de­rung nur im Inland bele­ge­ner Objek­te eine abschre­cken­de Wir­kung für in Deutsch­land unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen gehabt habe, die die Her­stel­lung oder Anschaf­fung einer Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken in einem ande­ren Mit­glied­staat beab­sich­tigt hät­ten. Anders als in der genann­ten Ent­schei­dung des EuGH sind im Streit­fall aller­dings nicht gleich­zei­tig zwei Lebens­sach­ver­hal­te in zwei Mit­glied­staa­ten (unbe­schränk­te Steu­er­pflicht in Deutsch­land und eigen­ge­nutz­te Woh­nung in einem ande­ren Mit­glied­staat) betrof­fen, son­dern der Lebens­sach­ver­halt „Steu­er­pflicht in Frank­reich mit Ver­lus­ten aus Wert­pa­pier­ge­schäf­ten” war im Zeit­punkt der Ver­wirk­li­chung des zwei­ten Sach­ver­halts „Steu­er­pflicht in Deutsch­land” bereits abge­schlos­sen.

Es bedarf jedoch kei­ner abschlie­ßen­den Ent­schei­dung, ob die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, § 10d Abs. 4 EStG die Grund­frei­heit der Frei­zü­gig­keit beschrän­ken. Nach Ansicht des Finanz­ge­richts wäre eine sol­che Beschrän­kung statt­haft. Nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung des EuGH kön­nen natio­na­le Rege­lun­gen, die geeig­net sind, die Aus­übung der durch den Ver­trag garan­tier­ten Grund­frei­hei­ten zu behin­dern oder weni­ger attrak­tiv zu machen, statt­haft sein9. Eine Beschrän­kung der Frei­zü­gig­keit i.S. der Art. 18 und 39 EG (jetzt Art. 21 und 45 AEUV) ist dann statt­haft, wenn sie durch zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt ist, zur Errei­chung des Beschrän­kungs­zwecks geeig­net ist und nicht über das hin­aus­geht, was hier­zu erfor­der­lich ist10.

Ein zwin­gen­der Grund des All­ge­mein­in­ter­es­ses besteht im vor­lie­gen­den Fall in der Beach­tung des gemein­schaft­lich aner­kann­ten Ter­ri­to­ri­al­prin­zips11. Wenn Deutsch­land den Ver­lust­vor­trag von Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten davon abhän­gig macht, dass die Ver­lus­te in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten ste­hen, die der Steu­er­pflich­ti­ge in Deutsch­land erzielt hat, ist dies durch das Ter­ri­to­ri­al­prin­zip, wie es der EuGH im Urteil vom 15.05.199712 aner­kannt hat, gerecht­fer­tigt. Die­ser Grund­satz besagt nach dem Ver­ständ­nis des EuGH, dass bei der Besteue­rung von Gebiets­frem­den nur die Ein­nah­men und Aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sind, die in dem Staat der Besteue­rung ange­fal­len sind, wäh­rend bei Steu­er­in­län­dern die welt­wei­ten Ein­nah­men und Aus­ga­ben in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­be­zo­gen wer­den13. Die Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten, die die Klä­ger in den Jah­ren 2002 und 2003, als sie aus­schließ­lich in Frank­reich wohn­ten, erzielt haben, waren man­gels unbe­schränk­ter und beschränk­ter Ein­kom­men­steu­er­pflicht nicht in Deutsch­land, son­dern allein in Frank­reich zu ver­steu­ern, sodass es gerecht­fer­tigt ist, die erziel­ten Ver­lus­te nicht im Zeit­punkt der spä­te­ren unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht in Deutsch­land geson­dert fest­zu­stel­len.

Eine Beschrän­kung, die sich aus der Nicht­be­rück­sich­ti­gung die­ser Ein­künf­te in spä­te­ren Jah­ren in Deutsch­land ergibt, ist nach Ansicht des Finanz­ge­richts auch durch das Erfor­der­nis der Kohä­renz des deut­schen Steu­er­sys­tems gerecht­fer­tigt. Die­ser Recht­fer­ti­gungs­grund dient der Wah­rung eines Zustands, in dem meh­re­re steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den auf­ein­an­der bezo­gen sind und die­se gemein­sam eine ange­mes­se­ne sys­te­ma­ti­sche Rege­lung dar­stel­len. Deutsch­land stand in den Jah­ren 2002 und 2003 ein Besteue­rungs­recht für die Ein­künf­te der Klä­ger aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten nicht zu. Es ist daher kohä­rent, die Ver­lus­te, die in die­sen Jah­ren ent­stan­den sind, in spä­te­rer Zeit, in der Deutsch­land das Besteue­rungs­recht für die dann erziel­ten Ein­künf­te zusteht, nicht zu berück­sich­ti­gen.

Des Wei­te­ren ist eine Beschrän­kung des Grund­rechts auf Frei­zü­gig­keit durch die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, § 10d Abs. 4 EStG zur Wah­rung der aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se gerecht­fer­tigt. Bei der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten han­delt es sich um ein vom EuGH aner­kann­tes legi­ti­mes Ziel14. In Erman­ge­lung gemein­schafts­recht­li­cher Ver­ein­heit­li­chungs- oder Har­mo­ni­sie­rungs­maß­nah­men blei­ben die Mit­glied­staa­ten befugt, die Kri­te­ri­en für die Auf­tei­lung ihrer Besteue­rungs­be­fug­nis ver­trag­lich oder ein­sei­tig fest­zu­le­gen15. Nach Ansicht des Finanz­ge­richts wür­de die Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten erheb­lich beein­träch­tigt, wenn Per­so­nen, die nicht der Besteue­rung eines Mit­glied­staats unter­lie­gen und die Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten in einem ande­ren Mit­glied­staat erzielt haben, Gewin­ne spä­te­rer Jah­re, die sie wegen zwi­schen­zeit­lich begrün­de­ter Steu­er­pflicht im erst­ge­nann­ten Mit­glied­staat ver­steu­ern müs­sen, mit die­sen Ver­lus­ten aus­glei­chen könn­ten.

Eine Beschrän­kung des Rechts auf Frei­zü­gig­keit ist für die Errei­chung des Ziels, nur die (nega­ti­ven) Ein­künf­te frü­he­rer Jah­re zu berück­sich­ti­gen, die dem inlän­di­schen Besteue­rungs­recht unter­la­gen, geeig­net.

Die Beschrän­kung geht nicht über das hin­aus, was zur Errei­chung des Beschrän­kungs­zwecks erfor­der­lich ist. Man­gels gemein­schaft­li­cher Ver­ein­heit­li­chungs- oder Har­mo­ni­sie­rungs­maß­nah­men blei­ben die Mit­glied­staa­ten dafür zustän­dig, die Kri­te­ri­en für die Besteue­rung fest­zu­le­gen, um eine Dop­pel­be­steue­rung (hier in Deutsch­land und in Frank­reich) ggfs. im Ver­trags­we­ge zu besei­ti­gen16. Vor­lie­gend kommt hin­zu, dass Deutsch­land bereits nach natio­na­lem Recht im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht auf die Besteue­rung der (posi­ti­ven und nega­ti­ven) Ein­künf­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten ver­zich­tet hat­te. Die Zustän­dig­keit für die Fest­le­gung ent­spre­chen­der Kri­te­ri­en beinhal­tet nach der Recht­spre­chung des EuGH und des Bun­des­fi­nanz­hofs auch, dass ein Staat für Zwe­cke sei­nes eige­nen Steu­er­rechts nicht ver­pflich­tet sein kann, die evtl. ungüns­ti­gen Aus­wir­kun­gen der Beson­der­hei­ten einer Rege­lung eines ande­ren Staa­tes zu berück­sich­ti­gen, die dazu führt, dass ein Ver­lust aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten nicht mit in die­sem Staat zu ver­steu­ern­den ande­ren Ein­künf­ten sal­diert wer­den kann17.

Weder die Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit noch das all­ge­mei­ne Recht auf Frei­zü­gig­keit kön­nen nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts dahin­ge­hend ver­stan­den wer­den, dass ein Mit­glied­staat ver­pflich­tet ist, sei­ne Steu­er­vor­schrif­ten auf die eines ande­ren Mit­glied­staa­tes abzu­stim­men, um in allen Situa­tio­nen eine Besteue­rung zu gewähr­leis­ten, die jede Ungleich­heit, die sich aus den natio­na­len Steu­er­re­ge­lun­gen ergibt, berück­sich­tigt18.

Anders als in dem dem BFH-Urteil vom 09.06.201019 zu Grun­de lie­gen­den Fall, in dem der Bun­des­fi­nanz­hof über den Abzug eines aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten­ver­lus­tes bei der Ermitt­lung des Gewinns einer in Deutsch­land ansäs­si­gen GmbH ent­schie­den hat, beruht im vor­lie­gen­den Fall die Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Ver­lus­tes der Klä­ger auf einer Steu­er­rechts­re­ge­lung der Fran­zö­si­schen Repu­blik. Der Abzug der Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten schei­ter­te nicht20 dar­an, dass die Klä­ger in den Jah­ren 2002 und 2003 in Frank­reich kei­ne posi­ti­ven Ein­künf­te erzielt hät­ten. Viel­mehr durf­ten die Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten der Jah­re 2002 und 2003 nach Art. 1500 D Abs. 11 CGI nicht mit ande­ren posi­ti­ven Ein­künf­ten der Klä­ger, ins­be­son­de­re – was wegen der Höhe durch­aus mög­lich gewe­sen wäre – nicht mit den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit des Klä­gers, ver­rech­net wer­den. Die Ver­lus­te konn­ten ledig­lich mit Gewin­nen aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten im jewei­li­gen Ent­ste­hungs­jahr oder in den fol­gen­den fünf Jah­ren (für 2002) oder zehn Jah­ren (für 2003) aus­ge­gli­chen wer­den. In die­ser Situa­ti­on besteht kei­ne Ver­pflich­tung Deutsch­lands, durch ent­spre­chen­de steu­er­recht­li­che Rege­lun­gen zu gewähr­leis­ten, dass die wäh­rend der Zeit der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht der Klä­ger in Frank­reich erziel­ten Ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten von spä­te­ren Gewin­nen aus die­sen Geschäf­ten, die der deut­schen Besteue­rung unter­lie­gen, abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 14. Janu­ar 2012 -13 K 150110 F

  1. i.d.F. des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 1999 – StBereinG 1999 – vom 22.12.1999, BGBl. — I 1999, 2601 []
  2. i.d.F. des StBereinG 1999 []
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 19.01.2006 — C‑265/​04 [Boua­nich], Slg.2006, I923, Rz. 32 ff. []
  4. vgl. EuGH, Urteil vom 17.01.2008 — C‑152/​05 [Kommission/​Deutschland], Slg.2008, I00039, Rz. 18 []
  5. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 C152/​03 „Rit­ter­Cou­lais”, Slg.2006, I01711, Rz.19, m.w.N. []
  6. EuGH, Urteil in Slg.2008, I00039, Rz. 21, m.w.N. []
  7. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2008, I00039, Rz. 22, m.w.N. []
  8. in EuGH, Urteil vom 17.01.2008, Slg.2008, I00039, Rz. 22 []
  9. vgl. jeweils zur Nie­der­las­sungs­frei­heit: EuGH, Urtei­le vom 15.05.2008 — C‑414/​06 [Lidl Bel­gi­um], Slg.2008, I‑3601, Rz. 27; vom 23.10.2008 — C‑157/​07 [Kran­ken­heim Ruhe­sitz am Wann­see-Senio­ren­heim­statt], Slg.2008, I‑8061, Rz. 40; vom 29.11.2011 — C‑371/​10 [Natio­nal Grid Indus], Slg. 2011, 00000, Rz. 42 []
  10. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2008, I8061, Rz. 40, m.w.N. []
  11. vgl. Jach­mann in juris­PR-Steu­erR 262010 Anm. 2 []
  12. EuGH, Urteil vom 15.05.1997 — C‑250/​95 [Futu­ra Par­ti­ci­pa­ti­ons und Sin­ger], Slg.1999, I‑2471, Rz. 22 []
  13. EuGH, Urteil vom 07.09.2004 — C‑319/​02 [Man­ni­nen], Slg.2004, I7477, Rz. 42 []
  14. EuGH, Urteil in Slg. 2011, 00000, Rz. 45, m.w.N. []
  15. EuGH, Urteil vom 18.07.2007 — C‑231/​05 [Oy AA] Slg.2007, I‑6373, Rz. 52, m.w.N. []
  16. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2008, I‑8061, Rz. 48, m.w.N. []
  17. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2008, I8061, Rz. 49, m.w.N.; BFH, Urteil vom 09.06.2010 — I R 10009, BSt­Bl. II 2010, 1065, unter II.03.a, m.w.N. []
  18. vgl. EuGH, Urteil vom 28.02.2008 — C‑293/​06 [Deut­sche Shell], Slg.2008, I000, Rz. 42 []
  19. BFH, Urteil vom 09.06.2010 — I R 10709, BFHE 230, 35 []
  20. wie im BFH, Urteil in BFHE 230, 35 []