Verzicht auf Darlehenszinsen in grenzüberschreitenden Dreieckskonstellationen

Für das Vorliegen einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG kommt es seit der Neufassung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz nicht mehr darauf an, ob die Darlehensnehmerin ihre unternehmerische Funktion mangels Eigenkapitalausstattung nicht erfüllen könnte.

Wird die Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG auf einen Zinsverzicht gegenüber einer ausländischen Darlehensnehmerin gestützt, muss dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden, den Nachweis für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des (nicht fremdüblichen) Geschäfts zu erbringen^[1]. Diese Prüfung ist den nationalen Gerichten vorbehalten und vorrangig Aufgabe der Finanzgerichte.

Die Bestimmungen des Unionsrechts sind vom Zeitpunkt des Beitritts eines Mitgliedstaats an verbindlich, so dass sie für zukünftige Auswirkungen vor dem Beitritt entstandener Sachverhalte gelten; demgegenüber entfalten diese keine „Vorwirkung“ für vor dem Beitritt bereits abgeschlossene Sachverhalte.

Aus der Formulierung „unbeschadet anderer Vorschriften“ in § 1 Abs. 1 AStG ergibt sich kein Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Beide Vorschriften überlagern einander vielmehr in dem Sinne, dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erübrigt, wenn sie bereits nach der anderen vollzogen wurde. Soweit die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften nicht voneinander abweichen, kann der Rechtsanwender wählen, welche von ihnen er vorrangig prüft.

So reichten dem Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall die vorinstanzlichen Feststellungen nicht aus, um entscheiden zu können, ob einer außerbilanziellen Korrektur der Gewinnminderung, die auf der am 18.09.2003 vereinbarten zukünftigen Zinslosigkeit des Darlehens der Klägerin, einer deutschen GmbH, gegenüber der C s.r.o. beruht, ab dem 01.05.2004 das Unionsrecht entgegensteht.

Die GmbH  war in den Jahren 2003 und 2004 (Streitjahre) Alleingesellschafterin und zugleich Organträgerin der A GmbH mit Sitz im Inland; daneben war sie Alleingesellschafterin der C s.r.o. mit Sitz in der Tschechischen Republik. Zur Finanzierung eines Grundstückskaufs und zur Erschließung eines Grundstücks gewährten sowohl die GmbH als auch die A GmbH der C s.r.o. Darlehen mit einer Laufzeit von zehn Jahren und einer Verzinsung von 6, 3 % p.a. Sämtliche Darlehen wurden durch Erklärung vom 18.09.2003 rückwirkend ab dem 01.01.2003 sowie für die Zukunft zinsfrei gestellt. Das ursprünglich zuständige Finanzamt – X rechnete in den Streitjahren Zinseinnahmen in Höhe von jeweils 6, 3 % außerbilanziell wieder hinzu. Die Klage hatte vor dem Sächsischen Finanzgericht keinen Erfolg^[2]. Auf die Revision der GmbH hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zurück an das Sächsische Finanzgericht:

Auf Grundlage des innerstaatlichen Rechts ist die vorgenannte Gewinnminderung nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz -StVergAbG-) vom 16.05.2003^[3] -AStG- außerbilanziell zu korrigieren.

Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

Das unverzinsliche Darlehen der GmbH an die C s.r.o. ist Gegenstand einer Geschäftsbeziehung im vorgenannten Sinne.

Der Bundesfinanzhof hat zwar zu der im Jahr 1985 geltenden Rechtslage entschieden, dass die Garantieerklärung einer Konzern-Obergesellschaft zugunsten eines anderen konzernangehörigen Unternehmens nicht im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen den beiden Unternehmen abgegeben wird, wenn die begünstigte Gesellschaft mangels ausreichender Eigenkapitalausstattung ohne sie ihre konzerninterne Funktion nicht erfüllen könnte^[4]. Er hat ferner erkannt, dass diese Beurteilung gleichermaßen für diejenige Fassung des Außensteuergesetzes gilt, die durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.02.1992^[5] geschaffen worden war und seit dem 01.01.1992 gegolten hatte^[6]. Danach konnten beispielsweise unverzinsliche Gesellschafterdarlehen dann nicht Gegenstand einer Geschäftsbeziehung sein, wenn sie entweder nach den Vorschriften des für die Darlehensnehmerin maßgeblichen Gesellschaftsrechts als Zuführung von Eigenkapital anzusehen sind^[7] oder wenn sie der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahestehen, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit jener gebieten^[8]. Letzteres ist insbesondere dann der Fall, wenn die Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine notwendige Bedingung dafür ist, dass diese Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen kann^[9].

Das Außensteuergesetz ist jedoch mit erstmaliger Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2003 (§ 21 Abs. 11 Satz 1 AStG i.d.F. des StVergAbG) durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz erneut geändert worden. Die Änderungen sind daher auch für die Streitjahre zu beachten.

Nach § 1 Abs. 4 AStG ist Geschäftsbeziehung seitdem jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde. Ausweislich der Gesetzesbegründung hat es für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung keine Bedeutung, ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ob und inwieweit ihr also betriebliche oder gesellschaftliche Erwägungen zugrunde liegen. Deshalb sollen beispielsweise u.a. auch zinslose Darlehen zu den Geschäftsbeziehungen gehören, und zwar „unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen“^[10].

Entgegen der Auffassung der GmbH kommt es daher nicht (mehr) darauf an, ob die C s.r.o. mangels Eigenkapitalausstattung ihre unternehmerische Funktion nicht erfüllen konnte. Vielmehr ist das zinslose Darlehen der GmbH an die C s.r.o. im Rahmen einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG gewährt worden.

Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) wäre unter unabhängigen Dritten -entsprechend der ursprünglichen Abrede zwischen der GmbH und der C s.r.o.- ein Zinssatz in Höhe von 6, 3 % p.a. vereinbart worden. Die nachträgliche Vereinbarung weicht somit vom Fremdüblichen ab. Zudem sind die GmbH und die C s.r.o. einander nahestehende Personen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1  3. Alternative AStG.

Eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG in der vom innerstaatlichen Recht vorgegebenen Höhe (6 % p.a.) steht jedoch, soweit sie die Gewinnminderungen ab dem 01.05.2004 betrifft, mit unionsrechtlichen Anforderungen nicht uneingeschränkt in Einklang. Für eine Entscheidung hierüber bedarf es weiterer Sachaufklärung durch das Sächsische Finanzgericht.

Zwar stellt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 AStG grundsätzlich eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG^[11], jetzt Art. 49 AEUV^[12] dar^[1].

Allerdings müsse dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden, Nachweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des Geschäfts zu erbringen^[13]. Diese Prüfung sei dem nationalen Gericht vorbehalten und ist vorrangig Aufgabe des Finanzgericht. Im Streitfall hat das Finanzgericht indes keine Feststellungen zu etwaigen wirtschaftlichen Gründen für den Abschluss des zinslosen Darlehens zwischen der GmbH und der C s.r.o. getroffen.

Das Finanzgericht wird deshalb der GmbH die Möglichkeit einzuräumen haben, wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des zinslosen Darlehens vorzubringen.

Dabei wird es zu berücksichtigen haben, dass die Niederlassungsfreiheit insofern erst auf die Gewinnminderungen anwendbar ist, die ab dem Unionsbeitritt der Tschechischen Republik und somit ab dem 01.05.2004 eintreten.

Wie sich aus Art. 2 der Akte über die Bedingungen des Beitritts der Tschechischen Republik, u.a. und die Anpassungen der die Europäische Union begründenden Verträge -Beitrittsakte-^[14] ergibt, sind die Bestimmungen der ursprünglichen Verträge, u.a. die Art. 43 EG und Art. 49 AEUV, für die Tschechische Republik vom Zeitpunkt ihres Beitritts an verbindlich, so dass sie für zukünftige Auswirkungen vor dem Beitritt entstandener Sachverhalte gelten^[15]. Für die außerbilanziellen Korrekturen, die auf den Zeitraum vor dem Unionsbeitritt der Tschechischen Republik entfallen, gilt dies hingegen nicht, da die Beitrittsakte und demgemäß das Gemeinschaftsrecht insoweit keine „Vorwirkung“ entfalten^[16].

Das Sächsische Finanzgericht wird sodann davon auszugehen haben, dass die im EuGH, Urteil Hornbach-Baumarkt^[17] genannten wirtschaftlichen Gründe (hier: „gewisse“ Finanzierungsverantwortung der GmbH für C s.r.o.; Partizipation an deren Erfolg z.B. über Gewinnausschüttungen) nicht i.S. eines Automatismus Vorrang vor der Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten haben. Aus den Formulierungen des Urteils^[18] ergibt sich vielmehr zweifelsfrei, dass das nationale Gericht Gründe dieser Art zu berücksichtigen und damit im Rahmen einer Abwägung daran zu messen hat, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des Fremdüblichen in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreift^[19].

Dieser Prüfungsauftrag lässt Raum für die der ständigen Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs entsprechende „geltungserhaltende Reduktion“ einer nationalen Norm, um dem Anwendungsvorrang des unionsrechtlichen Primärrechts vor dem nationalen Recht durch das „Hineinlesen“ der vom EuGH verbindlich formulierten gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse in die betroffene nationale Norm Rechnung zu tragen^[20].

Demgegenüber würde einer Einkünftekorrektur bei der GmbH gemäß § 1 Abs. 1 AStG hinsichtlich der Zinslosigkeit bis zum 30.04.2004 das Unionsrecht von vornherein nicht widerstreiten.

Die angesichts der nach § 1 Abs. 2 AStG erforderlichen „wesentlichen Beteiligung“ einschlägige Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) wäre insoweit nicht anwendbar, weil die Niederlassungsfreiheit nur im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Union gewährleistet ist, zu denen die Tschechische Republik bis zum Beitritt am 01.05.2004 nicht gehörte^[21].

Ebenso würde jedenfalls unter den im Streitfall gegebenen Umständen ein Freiheitsschutz aufgrund des zwischen den Europäischen Gemeinschaften und der Tschechischen Republik am 19.12.1994 geschlossenen Assoziationsabkommens^[22] ausscheiden. Zwar sind Assoziationsabkommen nach der Rechtsprechung des EuGH „integrierende Bestandteile der Gemeinschaftsrechtsordnung“^[23]; insbesondere die danach zu gewährende Niederlassungsfreiheit hat unmittelbare Wirkung und räumt den Angehörigen des Assoziierungsstaats entsprechende Rechte ein^[24]. Doch gewähren die Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften nach Art. 45 Abs. 3 des Assoziationsabkommens mit der Tschechischen Republik nicht das von Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) umfassend geschützte Recht auf freie Niederlassung, sondern (nur) im jeweiligen Mitgliedstaat für die Niederlassung tschechischer Gesellschaften und Staatsangehöriger sowie für deren Geschäftstätigkeit eine (eingeschränkte) Inländergleichbehandlung. Die Beteiligung eines Inländers an einer tschechischen Kapitalgesellschaft in der Tschechischen Republik ist hiernach nicht geschützt^[25].

Das Finanzgericht hat im Rahmen der Gewinnermittlung ferner keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen, auf die die GmbH gegenüber der C s.r.o. verzichtet hat, im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren.

Die GmbH ermittelt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist und die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG vornehmen. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. Danach kommt eine Erhöhung des Beteiligungswerts der GmbH an der C s.r.o. in Höhe der bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen aus den Darlehen der GmbH gegenüber der C s.r.o. gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in Betracht, soweit die Forderungsverzichte steuerrechtlich zu verdeckten Einlagen der GmbH in die C s.r.o. geführt haben.

Unter einer verdeckten Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten zu verstehen^[26]. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Verzicht der GmbH gegenüber der C s.r.o. auf die entstandenen Zinsen seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis, so dass -dem Grunde nach- eine verdeckte Einlage der GmbH in die C s.r.o. vorliegt.

Den Feststellungen des Finanzgerichts lässt sich indes nicht entnehmen, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen werthaltig waren. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs führt ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Forderungsverzicht zu einer verdeckten Einlage (nur) in Höhe des Teilwerts der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts^[27]. Soweit die Forderung zu diesem Zeitpunkt nicht (mehr) werthaltig war, kommt es hingegen zu keiner Erhöhung des Beteiligungswerts der C s.r.o. bei der GmbH.

Den hiernach maßgeblichen Teilwert einer erlassenen Gesellschafterforderung im Zeitpunkt des Erlasses zu ermitteln, ist im gerichtlichen Verfahren vorrangig Aufgabe des Finanzgericht. Die von diesem getroffene Wertbestimmung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie verfahrensfehlerhaft zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt.

Im Streitfall hat das Finanzgericht indes keine Feststellungen zur Werthaltigkeit der Zinsforderung getroffen; es hat sich lediglich darauf gestützt, dass die GmbH hierzu nichts vorgetragen habe, aus den Akten nichts ersichtlich sei und die Darlehen später zurückgeführt worden seien. Dabei berücksichtigt das Finanzgericht nicht ausreichend, dass im Streitfall zwischen der Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und der Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen zu unterscheiden ist. Bei der Darlehensforderung handelt es sich ebenso wie bei der Zinsforderung um jeweils eigenständige Forderungen; diese sind getrennt voneinander zu bilanzieren^[28].

Das Sächsische Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren.

Der Teilwert der erlassenen Zinsforderungen, auf den es für die Frage nach dem Vorliegen und Umfang einer verdeckten Einlage ankommt, ist nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zu bestimmen. Danach ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Maßgeblich ist hiernach nicht derjenige Betrag, für den das betreffende Wirtschaftsgut im Fall der Zerschlagung des Betriebs veräußert werden könnte (Liquidationswert), sondern der an den objektiven Gegebenheiten des Betriebs orientierte Fortführungswert^[29]. Im Allgemeinen ist der Teilwert einer Forderung mit Null anzusetzen, wenn sich die Forderungen gegen eine überschuldete Kapitalgesellschaft richten und Gläubiger ein Gesellschafter dieser Gesellschaft ist^[30]. Bei Auslandsforderungen können neben der Bonität des Schuldners zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht ergeben^[31]. Demgegenüber ist ein Ansatz des Teilwerts einer Forderung unter dem Nennwert ausgeschlossen, soweit deren Tilgung durch eine (werthaltige) Sicherheit gewährleistet ist.

Falls und soweit die Zinsforderungen wertlos waren und insbesondere keine werthaltige Besicherung der Zinszahlungen bestand, wird das Finanzgericht zu prüfen haben, ob eine fehlende Besicherung dem entspricht, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der C s.r.o. verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte. Sollte die fehlende Besicherung der Zinsforderungen im Zeitpunkt des Darlehensabschlusses nicht fremdüblich gewesen sein, wird das Finanzgericht zu berücksichtigen haben, dass die Gewinnminderung, die hierauf beruht, außerbilanziell gemäß § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Ausführungen unter III. 1. verwiesen; insbesondere würde einer Einkünftekorrektur bei der GmbH hinsichtlich der bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen das Unionsrecht nicht widerstreiten.

Die vorinstanzlichen Feststellungen reichen ebenfalls nicht aus, um entscheiden zu können, ob einer außerbilanziellen Korrektur der Gewinnminderung, die auf der am 18.09.2003 vereinbarten zukünftigen Zinslosigkeit des Darlehens der A GmbH gegenüber der C s.r.o. beruht, ab dem 01.05.2004 das Unionsrecht entgegensteht.

Auf Grundlage des innerstaatlichen Rechts ist die vorgenannte Gewinnminderung nach § 1 Abs. 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren.

Das unverzinsliche Darlehen der A GmbH an die C s.r.o. ist Gegenstand einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 1, Abs. 4 AStG. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) wäre unter unabhängigen Dritten -entsprechend der ursprünglichen Abrede zwischen der A GmbH und der C s.r.o.- ein Zinssatz in Höhe von 6, 3 % p.a. vereinbart worden. Die nachträgliche Vereinbarung weicht somit vom Fremdüblichen ab. Zudem sind die A GmbH und die C s.r.o. einander nahestehende Personen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auch insoweit auf die Ausführungen unter III. 1. verwiesen.

Zwar ist § 1 Abs. 1 AStG nur „unbeschadet anderer Vorschriften“ anzuwenden und es käme auf Ebene der A GmbH auch eine Korrektur gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Betracht. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ergibt sich aus dieser Formulierung jedoch kein Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Beide Vorschriften überlagern einander vielmehr in dem Sinne, dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erübrigt, wenn sie bereits nach der anderen vollzogen wurde. Soweit die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften nicht voneinander abweichen, kann der Rechtsanwender wählen, welche von ihnen er vorrangig prüft^[32].

Hierfür spricht bereits der Wortlaut des § 1 Abs. 1 AStG. Hat der Begriff „unbeschadet“ nach dem allgemeinen Sprachgebrauch möglicherweise keine einheitliche Wortbedeutung^[33], so wird diese Formulierung im juristischen und gesetzestechnischen Kontext ausschließlich i.S. eines Nebeneinander verwendet^[34]. Sollte sich aus dem BFH-Urteil vom 09.11.1988^[35] etwas anderes ergeben, hält der Bundesfinanzhof hieran nicht fest.

Dies entspricht auch dem Gesetzeszweck. Die Regelung des § 1 Abs. 1 AStG sollte der „Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns dienen“^[36]. Der Inlandsgewinn soll somit so erfasst werden, wie er sich ergeben hätte, wenn die Geschäftsbeziehung (Darlehensverhältnis) zwischen der A GmbH und der C s.r.o. „zutreffend“, d.h. wie beabsichtigt, durchgeführt worden wäre; in diesem Fall hätte die A GmbH Zinseinnahmen erzielt, die der GmbH als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet worden wären. Dieser „zutreffende Inlandsgewinn“ wird jedoch -jedenfalls im Streitfall- ausschließlich durch Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG erreicht.

Zwar würde die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf Ebene der A GmbH zunächst ebenfalls zu einer Einkommenserhöhung führen, die der GmbH als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet würde. Da es sich bei dem Vorteil, das Darlehen zinslos nutzen zu können, jedoch steuerrechtlich um kein einlagefähiges Wirtschaftsgut handelt und dieser im Zusammenhang mit der Beteiligung der GmbH an der C s.r.o. „verbraucht“ wird, würde hierdurch zugleich das Einkommen der GmbH gemindert^[37] mit der weiteren Folge, dass die Zinseinnahmen im Ergebnis nicht erfasst würden^[38] und demgemäß auch der „zutreffende Inlandsgewinn“ nicht besteuert würde.

Bestätigt wird dieses Ergebnis schließlich durch das -erst nach den Streitjahren erlassene- Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007^[39]. Führt danach die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen^[40]. Ein solcher Rechtsfolgenvergleich zwischen § 1 Abs. 1 AStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG führt -wie vorstehend ausgeführt- zu weitergehenden Berichtigungen über § 1 Abs. 1 AStG.

Die Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG in der vom innerstaatlichen Recht vorgegebenen Höhe könnte jedoch -wie aufgezeigt- den unionsrechtlichen Anforderungen ab dem 01.05.2004 widerstreiten. Für eine Entscheidung hierüber bedarf es weiterer Sachaufklärung durch das Finanzgericht. Auch insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen unter III. 1. verwiesen, die entsprechend gelten.
4. Schließlich hat das Finanzgericht im Rahmen der Gewinnermittlung keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen, auf die die A GmbH gegenüber der C s.r.o. verzichtet hat, im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren.

Dieser Verzicht führt nach den Feststellungen  -dem Grunde nach- zu einer verdeckten Einlage der GmbH in die C s.r.o. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Vorteilszuwendung zwischen Schwestergesellschaften so zu beurteilen, dass die leistende Tochtergesellschaft den Vorteil zunächst an die gemeinsame Muttergesellschaft -im Wege einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)- leitet, die diesen sodann der anderen Tochtergesellschaft zuführt^[41].

Danach führt der Verzicht der A GmbH auf die entstandenen Zinsen bei dieser zunächst zu einer vGA an die GmbH, die das Einkommen der A GmbH nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Bei der GmbH als Organträgerin der A GmbH ist die vGA als vorweggenommene Gewinnabführung anzusehen^[42]. Da ein der vorweggenommenen Gewinnabführung entsprechender Betrag jedoch bereits im gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Einkommen der A GmbH enthalten ist und die Einkommenszurechnung nicht dazu führen darf, dass das von der Organgesellschaft erzielte und der Organträgerin zugerechnete Einkommen doppelt besteuert wird, ist die vorweggenommene Gewinnabführung bei der Ermittlung des eigenen Einkommens der GmbH außer Ansatz zu lassen^[43].

Die Weiterleitung des erhaltenen Vorteils von der GmbH an die C s.r.o. ist sodann -in Höhe des werthaltigen Teils- als verdeckte Einlage zu bewerten, die bei der GmbH den Beteiligungswert an der C s.r.o. erhöht. Da der GmbH jedoch -wie bereits ausgeführt- das die vGA enthaltende Einkommen der A GmbH gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet wird, ist zur Vermeidung der Doppelbelastung wiederum ein Betrag in Höhe der vGA außer Ansatz zu lassen. Offen bleiben kann vorliegend, ob diese Kürzung aus dem hinzuzurechnenden Einkommen der A GmbH^[44] oder bei der Einkommensermittlung der GmbH selbst erfolgt^[45] oder ob es sich hierbei um einen Vorgang handelt, der lediglich rein vermögensumschichtenden Charakter hat; jedenfalls bliebe die durch die verdeckte Einlage bewirkte Erhöhung des Beteiligungswerts nach sämtlichen Varianten insgesamt außer Ansatz.

Den Feststellungen des Sächsischen Finanzgerichts lässt sich jedoch wiederum nicht entnehmen, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003 entstandenen Zinsforderungen werthaltig waren. Auch dies wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben.

Soweit die Zinsforderungen wertlos waren und insbesondere keine werthaltige Besicherung bestand, käme es zwar -wie erläutert- auf Ebene der A GmbH zu einer vGA an die GmbH; diese wäre auf Ebene der GmbH wiederum als vorweggenommene Gewinnabführung anzusehen und -zur Vermeidung der doppelten Erfassung- bei der Ermittlung des eigenen Einkommens der GmbH außer Ansatz zu lassen. Mangels Werthaltigkeit der Zinsforderung würde es sich steuerrechtlich jedoch um kein einlagefähiges Wirtschaftsgut handeln, so dass insoweit auf Ebene der GmbH auch keine weitere Korrektur anzusetzen wäre. Demgemäß wird das Finanzgericht zu prüfen haben, ob i.S. von § 1 AStG die fehlende Besicherung dem entspricht, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der A GmbH verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. November 2019 – I R 40/19 (I R 14/16)

1. EuGH, Urteil Hornbach-Baumarkt vom 31.05.2018 – C-382/16, EU:C:2018:366, HFR 2018, 580[↩][↩]
2. Sächs. FG, Urteil vom 26.01.2016 – 3 K 653/11, EFG 2016, 1328[↩]
3. BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321[↩]
4. BFH, Urteil vom 29.11.2000 – I R 85/99, BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720[↩]
5. BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146[↩]
6. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 28/07, BFH/NV 2009, 123[↩]
7. BFH, Urteil vom 30.05.1990 – I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875[↩]
8. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 123[↩]
9. BFH, Urteile vom 23.06.2010 – I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; in BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720; in BFH/NV 2009, 123; BFH, Beschluss vom 29.04.2009 – I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648[↩]
10. BT-Drs. 15/119, S. 53[↩]
11. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG-, ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[↩]
12. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[↩]
13. EuGH, Urteil Hornbach-Baumarkt, EU:C:2018:366, Rz 57, HFR 2018, 580[↩]
14. ABl.EU 2003, Nr. L 236, 33[↩]
15. vgl. EuGH, Urteile Milivojević vom 14.02.2019 – C-630/17, EU:C:2019:123; Saldanha und MTS Securities Corporation/Hiross vom 02.10.1997 – C-122/96, EU:C:1997:458, Slg. 1997, I-5325[↩]
16. vgl. EuGH, Urteile Varna Holideis vom 27.06.2018 – C-364/17, EU:C:2018:500; Pokrzeptowicz-Meyer vom 29.01.2002 – C-162/00, EU:C:2002, 57, Slg. 2002, I-1049[↩]
17. EU:C:2018:366, HFR 2018, 580[↩]
18. vgl. dort Rz 54, 56 f.: „können“[↩]
19. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394[↩]
20. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 21.10.2009 – I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774; vom 10.01.2007 – I R 87/03, BFHE 216, 312, BStBl II 2008, 22; vom 09.08.2006 – I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838[↩]
21. vgl. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – I R 51/17, BFHE 264, 292[↩]
22. ABl.EG 1994, Nr. L 360, 2[↩]
23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.[↩]
24. z.B. EuGH, Urteile Jany u.a. vom 20.11.2001 – C-268/99, EU:C:2001:616, Slg. 2001, I-8615; Barkoci und Malik vom 27.09.2001 – C-257/99, EU:C:2001, 491, Slg. 2001, I-6557; Kondova vom 27.09.2001 – C-235/99, EU:C:2001:489, Slg. 2001, I-6427; Gloszczuk vom 27.09.2001 – C-63/99, EU:C:2001:488, Slg. 2001, I-6369[↩]
25. s. bereits BFH, Urteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; BFH, Beschlüsse vom 17.05.2005 – I B 108/04, BFH/NV 2005, 1778; vom 07.01.2004 – I S 5, 6/03 (PKH), BFH/NV 2004, 637, dort bezogen auf die Türkei[↩]
26. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – I R 53/08, BFHE 226, 500, m.w.N.[↩]
27. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307[↩]
28. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2015 – I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491, Rz 16, m.w.N.[↩]
29. BFH, Urteil vom 31.01.2005 – I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132[↩]
30. BFH, Urteile in BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; vom 15.10.1997 – I R 103/93, BFH/NV 1998, 572[↩]
31. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941[↩]
32. vgl. BFH, Urteil vom 04.12.1996 – I R 54/95, BFHE 182, 123, zum Verhältnis des § 4 Abs. 5 EStG zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG[↩]
33. vgl. z.B. Duden, Die deutsche Sprache, Band 3, 2014[↩]
34. BMJ, Handbuch der Rechtsförmlichkeit, 3. Aufl., Rz 87[↩]
35. BFH, Urteil vom 09.11.1988 – I R 335/83 ((BFHE 155, 101, BStBl II 1989, 510[↩]
36. BT-Drs. VI/2883, S. 23 Rz 49[↩]
37. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; vgl. auch BFH, Urteil vom 04.02.2014 – I R 32/12, BFH/NV 2014, 1090, m.w.N.[↩]
38. vgl. auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 782; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz 552; a.A. Brinkmann, Die steuerliche Betriebsprüfung, 2015, S. 33, 37[↩]
39. BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[↩]
40. BT-Drs. 16/4841, S. 85[↩]
41. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; vgl. auch BFH, Urteile vom 13.06.2018 – I R 94/15, BFHE 262, 79; vom 20.08.1986 – I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455[↩]
42. vgl. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961; a.A. wohl noch BFH, Urteil in BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455[↩]
43. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 51/01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49; vgl. auch R 14.6 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 der KStR 2015; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 772; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1045, 1048[↩]
44. so noch BFH, Urteil in BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455[↩]
45. R 14.7 Abs. 2 Satz 2 KStR 2015; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 773, 780 f.; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 541[↩]