Vorsteuervergütung — nicht mit Rechnungskopie

Die Antrags­frist des § 18 Abs. 9 UStG ist eine Aus­schluss­frist, die nur durch einen voll­stän­di­gen, dem amt­li­chen Mus­ter in allen Ein­zel­hei­ten ent­spre­chen­den Antrag gewahrt wird, wobei dem Antrag die Rech­nun­gen und Ein­fuhr­be­le­ge im Ori­gi­nal bei­zu­fü­gen sind. Das Ver­lan­gen nach Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nung mit dem Ver­gü­tungs­an­trag kann unver­hält­nis­mä­ßig sein, wenn das Unver­mö­gen des Antrag­stel­lers zur frist­ge­rech­ten Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nung vom Antrag­stel­ler nicht zu ver­tre­ten ist.

Vorsteuervergütung — nicht mit Rechnungskopie

Es liegt daher kein zur Vor­steu­er­ver­gü­tung berech­ti­gen­der Antrag nach § 18 Abs. 9 UStG vor, wenn mit dem Antrag nicht das Ori­gi­nal der Rech­nung, aus der der Vor­steu­er­ab­zug gel­tend gemacht wird, son­dern nur eine Kopie vor­ge­legt wird. Die spä­te­re — nach Ablauf der Aus­schluss­frist erfolg­te — Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nung im Kla­ge­ver­fah­ren heilt die­ses Ver­säum­nis nicht.

Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes durch Rechts­ver­ord­nung die Ver­gü­tung der Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 15 UStG) an im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer, abwei­chend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem beson­de­ren Ver­fah­ren regeln. Der Ver­gü­tungs­an­trag ist gemäß § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG bin­nen sechs Mona­ten nach Ablauf des Kalen­der­jah­res zu stel­len, in dem der Ver­gü­tungs­an­spruch ent­stan­den ist. Der Unter­neh­mer hat die Ver­gü­tung selbst zu berech­nen und die Vor­steu­er­be­trä­ge durch Vor­la­ge von Rech­nun­gen und Ein­fuhr­be­le­gen im Ori­gi­nal nach­zu­wei­sen (§ 18 Abs. 9 Satz 4 UStG).

Bei der Antrags­frist des § 18 Abs. 9 UStG han­delt es sich um eine Aus­schluss­frist1. Sie wird nur durch einen voll­stän­di­gen, dem amt­li­chen Mus­ter in allen Ein­zel­hei­ten ent­spre­chen­den Antrag gewahrt2. Aus der geset­zes­sys­te­ma­ti­schen Stel­lung des § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG zwi­schen § 18 Abs. 9 Sät­ze 3 und 5 UStG, in denen aus­drück­lich der Ver­gü­tungs­an­trag genannt ist, ergibt sich, dass bereits mit dem Ver­gü­tungs­an­trag die Rech­nun­gen und Ein­fuhr­be­le­ge im Ori­gi­nal bei­zu­fü­gen sind3. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest. Im vor­lie­gen­den Fall konn­te weder der frist­ge­rech­te Antrag unter Bei­fü­gung nur einer Kopie der Ori­gi­nal­rech­nung noch die Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nung mit Kla­ge­er­he­bung nach Ablauf der Frist des § 18 Abs. 9 UStG einen Ver­gü­tungs­an­spruch der Klä­ge­rin begrün­den.

Die hier­ge­gen erho­be­nen Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch. Ob und ggf. in wel­chem Umfang sich die im Dritt­lands­ge­biet ansäs­si­ge Klä­ge­rin auf für im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge gel­ten­de uni­ons­recht­li­che Grund­sät­ze beru­fen kann, ist frag­lich. Denn die dem Anwen­dungs­be­reich der Drei­zehn­ten Richt­li­nie 86/​560/​EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Ver­fah­ren der Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er an nicht im Gebiet der Gemein­schaft ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge unter­lie­gen­den Unter­neh­mer in Dritt­län­dern kön­nen anders behan­delt wer­den als die dem Anwen­dungs­be­reich der Ach­ten Richt­li­nie 79/​1072/​EWG des Rates vom 06.12 1979 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Ver­fah­ren zur Erstat­tung der Mehr­wert­steu­er an nicht im Inland ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge unter­lie­gen­den Unter­neh­mer im Uni­ons­ge­biet. Eine Ungleich­be­hand­lung ver­stößt inso­weit nicht gegen das Ver­bot der Dis­kri­mi­nie­rung nach Art. 12 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑EGV- (Art. 18 AEUV), weil das Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot kei­ne Anwen­dung im Fal­le einer Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Ange­hö­ri­gen der Mit­glied­staa­ten und Dritt­staats­an­ge­hö­ri­gen fin­det4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht die­se Fra­ge im hier ent­schie­de­nen Fall aber nicht zu beant­wor­ten, weil sich im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt auch für einen im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen kein Ver­gü­tungs­an­spruch erge­ben wür­de.

Aus dem Urteil „Socié­té géné­ra­le des gran­des sources d‚eaux miné­ra­les françai­ses” des EuGH5 folgt, dass ein nicht im Inland ansäs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger einem Erstat­tungs­an­trag grund­sätz­lich die Ori­gi­nal­rech­nun­gen und Ori­gi­nal­ein­fuhr­do­ku­men­te bei­zu­fü­gen hat, aus denen sich die Umsatz­steu­er­be­trä­ge erge­ben, deren Erstat­tung bean­tragt wird6. Dabei muss aber das abge­lei­te­te Recht die all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze und vor allem den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit beach­ten7. Nach dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit dür­fen Maß­nah­men nicht über das zur Errei­chung ihres Zie­les Erfor­der­li­che hin­aus­ge­hen8. Das Erfor­der­nis der Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nung ist unter dem Gesichts­punkt der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit grund­sätz­lich berech­tigt, weil es das ein­zi­ge Mit­tel dar­stellt, um eine Mehr­fach­ver­gü­tung der Umsatz­steu­er mit Sicher­heit aus­zu­schlie­ßen und die Aner­ken­nung von Zweit­schrif­ten oder Kopi­en das Risi­ko von Mehr­fach­ver­gü­tun­gen birgt.

Aller­dings folgt aus dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit, dass der für im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge gel­ten­de Art. 3 Buchst. a der Richt­li­nie 79/​1072/​EWG dahin aus­zu­le­gen ist, dass es einem Mit­glied­staat nicht ver­wehrt ist, in sei­nem inner­staat­li­chen Recht die Mög­lich­keit vor­zu­se­hen, dass ein nicht im Inland ansäs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger bei von ihm nicht zu ver­tre­ten­dem Abhan­den­kom­men einer Rech­nung oder eines Ein­fuhr­do­ku­ments den Nach­weis sei­nes Erstat­tungs­an­spruchs durch Vor­la­ge einer Zweit­schrift der Rech­nung oder des frag­li­chen Ein­fuhr­do­ku­ments führt, wenn der dem Erstat­tungs­an­trag zugrun­de lie­gen­de Vor­gang statt­ge­fun­den hat und kei­ne Gefahr besteht, dass wei­te­re Erstat­tungs­an­trä­ge gestellt wer­den9.

Des Wei­te­ren folgt aus dem Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. 6 EGV, dass ein Mit­glied­staat der EU, der ‑wie die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land- den in sei­nem Staats­ge­biet ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit ein­räumt, bei von ihnen nicht zu ver­tre­ten­dem Abhan­den­kom­men der Ori­gi­nal­rech­nung den Nach­weis ihres Anspruchs auf Erstat­tung der Umsatz­steu­er durch Vor­la­ge einer Zweit­schrift oder einer Ablich­tung der Rech­nung zu füh­ren, die­se Mög­lich­keit auch nicht in die­sem Mit­glied­staat ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen ein­räu­men muss, wenn der dem Erstat­tungs­an­trag zugrun­de lie­gen­de Vor­gang zwei­fels­frei statt­ge­fun­den hat, das Abhan­den­kom­men der Rech­nung oder des Ein­fuhr­do­ku­ments vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu ver­tre­ten ist und in Anbe­tracht der Umstän­de fest­steht, dass die Gefahr wei­te­rer Erstat­tungs­an­trä­ge nicht gege­ben ist10.

Es liegt weder ein Ver­stoß gegen den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz noch gegen das Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot vor.

Ein Ver­zicht auf die Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nung kommt sowohl unter dem Gesichts­punkt des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes als auch unter dem des Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­tes nur in Betracht, wenn das Abhan­den­kom­men der Rech­nung oder des Ein­fuhr­do­ku­ments vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu ver­tre­ten ist11. Das Unver­mö­gen der Klä­ge­rin, die Ori­gi­nal­rech­nung inner­halb der Frist des § 18 Abs. 9 UStG vor­zu­le­gen, beruht aber auf einem von ihr zu ver­tre­ten­den Orga­ni­sa­ti­ons­ver­schul­den. Die Klä­ge­rin hat es ver­säumt, ihre Beleg­ver­wal­tung so zu orga­ni­sie­ren, dass ihr ein jeder­zei­ti­ger Zugriff auf Ein­gangs­rech­nun­gen mög­lich war. Dass der Ver­bleib der Rech­nung des B vom 13.09.2006 im Zuge eines Umzu­ges zwi­schen­zeit­lich über einen län­ge­ren Zeit­raum unklar war, liegt im Ver­ant­wor­tungs­be­reich der Klä­ge­rin.

Bei der Ver­säu­mung von Aus­schluss­fris­ten wird dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz im deut­schen Recht dar­über hin­aus durch die ver­fah­rens­recht­li­chen Rege­lun­gen in §§ 109, 110 AO Rech­nung getra­gen. Gemäß § 109 Abs. 1 AO kön­nen Fris­ten zur Ein­rei­chung von Steu­er­erklä­run­gen und Fris­ten, die von einer Finanz­be­hör­de gesetzt sind, ver­län­gert wer­den und nach § 110 Abs. 1 AO ist jeman­dem, der ohne Ver­schul­den ver­hin­dert war, eine gesetz­li­che Frist ein­zu­hal­ten, unter bestimm­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen auf Antrag Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand zu gewäh­ren.

Die Mög­lich­kei­ten, die das Ver­fah­rens­recht durch §§ 109, 110 AO eröff­net, rei­chen aus, um dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz in außer­ge­wöhn­li­chen Fäl­len der Frist­ver­säum­nis zu ent­spre­chen. Die Klä­ge­rin hat von die­sen Mög­lich­kei­ten aber kei­nen Gebrauch gemacht. Ins­be­son­de­re hat sie inner­halb der Fris­ten von § 110 Abs. 2 und 3 AO kei­nen Antrag auf Frist­ver­län­ge­rung gestellt. Im Übri­gen ist sie aus den unter II. 1.c bb genann­ten Grün­den auch nicht ohne Ver­schul­den ver­hin­dert gewe­sen, die Frist des § 18 Abs. 9 UStG ein­zu­hal­ten.

Es liegt auch kein Ver­stoß gegen sons­ti­ge uni­ons­recht­li­che Grund­sät­ze, den all­ge­mei­nen Gleich­be­hand­lungs­grund­satz nach Art. 3 Abs. 1 GG, gegen Art. 2 Abs. 2 des Gene­ral Agree­ment on Tra­de in Ser­vices (GATS)12, gegen Art. 25 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern von Ein­kom­men und Ver­mö­gen vom 19.01.197313 oder gegen Art. 11 Abs. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft und der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Nach­lass- und Erb­schaft­steu­ern14 vor. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist inso­weit auf sei­ne Urtei­le in BFHE 242, 535, BSt­Bl II 2014, 46, sowie in BFHE 217, 32, BSt­Bl II 2007, 430.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Novem­ber 2014 — V R 3913

  1. EuGH, Urteil vom 21.06.2012 — C‑294/​11, Elsa­com, BSt­Bl II 2012, 942; BFH, Urteil vom 08.08.2013 — V R 311, BFHE 242, 535, BSt­Bl II 2014, 46 []
  2. BFH, Beschluss vom 09.01.2014 — XI B 1113, BFH/​NV 2014, 915 []
  3. BFH, Urteil vom 18.01.2007 — V R 2305, BFHE 217, 32, BSt­Bl II 2007, 430, m.w.N. []
  4. EuGH, Urteil vom 04.06.2009 — C‑22/​08 und — C‑23/​08, Vat­sou­ras Kou­pa­t­ant­ze, Slg. 2009, I‑4585, Rz 52; BFH, Urteil in BFHE 242, 535, BSt­Bl II 2014, 46 []
  5. EuGH, Urteil in Slg. 1998, I‑3495 []
  6. EuGH, Urteil Socié­té géné­ra­le des gran­des sources d‚eaux miné­ra­les françai­ses in Slg. 1998, I‑3495 Rz 26 []
  7. EuGH, Urtei­le Socié­té géné­ra­le des gran­des sources d‚eaux miné­ra­les françai­ses in Slg. 1998, I‑3495, Rz 30; vom 05.07.1977 Rs. — C-11476, Bela-Müh­le, Slg. 1977, 1211, Rz 5 bis 7 []
  8. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 18.12 1997 — C‑286/​94, Molen­hei­de u.a., Slg. 1997, I‑7281, Rz 48; BFH, Urteil vom 22.07.2010 — V R 3608, BFH/​NV 2011, 316 []
  9. EuGH, Urteil Socié­té géné­ra­le des gran­des sources d‚eaux miné­ra­les françai­ses in Slg. 1998, I‑3495, Rz 29 und 31 []
  10. EuGH, Urteil Socié­te géné­ra­le des gran­des sourced d’eaux miné­ra­les fran­cai­ses in Slg. 1998, I‑3495, Rz 36 []
  11. EuGH, Urteil Socié­te géné­ra­le des gran­des sources d’eaux miné­ra­les fran­cai­ses in Slg. 1998, I‑3495, Rz 29 und 36 []
  12. BGBl II 1994, 1643 []
  13. BGBl II 1973, 74 []
  14. BGBl II 1980, 1341, BSt­Bl I 1980, 786 []