Vorsteuervergütung und die Unternehmensbescheinigung der Bermudas

Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats die Vergütung der Vorsteuerbeträge an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG durch Rechtsverordnung in einem besonderen Verfahren regeln. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Vorsteuervergütung und die Unternehmensbescheinigung der Bermudas

Zum Vergütungsverfahren bestimmt § 61 Abs. 3 UStDV, dass der Unternehmer der zuständigen Finanzbehörde durch behördliche Bescheinigung des Staates, in dem er ansässig ist, nachweisen muss, dass er als Unternehmer unter einer Steuernummer eingetragen ist. Die Vorlage der Bescheinigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung der Vorsteuervergütung [1] und entspricht sowohl den Vorgaben des Art. 3 Buchst. b und des Art. 4 Buchst. a (sowie Anhang B) der 8. EG-Richtlinie 77/388/EWG [2] als auch denjenigen des Art. 3 Abs. 1 Satz 4 der 13. EG-Richtlinie 86/560/EWG ABl.EG Nr. L 326/1986, 40; vgl. Stadie, a.a.o., Rz. 872.4">[3] .

Im hier vom Finanzgericht Köln entschiedenen Streitfall hat die Klägerin verschiedene Unternehmerbescheinigungen eingereicht, die alle von der Finanzverwaltung oder einer Behörde der Bermudas ausgestellt wurden. Diese Bescheinigungen wurden nicht von dem Staat ausgestellt, in dem die Klägerin ansässig ist. Denn die Klägerin ist nach Überzeugung des Finanzgerichts Köln nicht auf den Bermudas ansässig:

Die Art. 3 Buchst. b und 9 Abs. 2 der 8. EG-Richtlinie sind zwar dahin auszulegen, dass eine dem Muster in Anhang B dieser Richtlinie entsprechende Bescheinigung grundsätzlich die Vermutung begründet, dass der Betreffende in dem Staat, dessen Steuerverwaltung ihm die Bescheinigung ausgestellt hat, auch ansässig ist [4] . Allerdings ist es der Steuerverwaltung des Staates, in dem die Erstattung der Vorsteuer beantragt wird, nicht verwehrt, sich bei Zweifeln an der wirtschaftlichen Realität des Sitzes, zu vergewissern, ob diese Realität tatsächlich gegeben ist [5] .

Im Streitfall reicht die Vorlage der Unternehmerbescheinigungen nicht zur Annahme der Ansässigkeit auf den Bermudas aus. Ungeachtet der Frage, ob die vorgelegten Bescheinigungen den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Unternehmerbescheinigung gerecht werden, ist jedenfalls die ihnen anhaftende Vermutung erschüttert, da die Organisation der Klägerin dafür spricht, dass sie nicht auch tatsächlich auf den Bermudas ansässig ist. Zu diesen Anhaltspunkten gehören zum Beispiel die Tatsache, dass sie auf den Bermudas über keinerlei eigene Büroräume verfügt, sowie die Tatsache, dass sie ihr operatives Geschäft auf andere Unternehmer übertragen hat.

Folglich ist der Sitz im Einzelnen konkret zu bestimmen. Eine Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls führt den Senat zu der hinreichenden Überzeugung, dass sich der Sitz der Klägerin in den Streitjahren tatsächlich nicht auf den Bermudas befand.

Insbesondere bezüglich der „Ansässigkeit außerhalb des Gemeinschaftsgebietes“ setzt die Eigenschaft als nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässiger Steuerpflichtiger im Sinne der 13. EG-Richtlinie (86/ 560/EWG vom 17. November 1986 ABl.EG Nr. L 326/1986, 40">[6] u. a. voraus, dass für den Steuerpflichtigen in diesem Gebiet in dem Zeitraum nach Art. 3 Abs. 1 dieser Richtlinie keiner der in Art. 1 Nr. 1 der Richtlinie genannten Anknüpfungspunkte vorliegt. Zu diesen Anknüpfungspunkten gehören die „feste Niederlassung“ und der „Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit“. Auch Art. 1 der 8. EG-Richtlinie 79/1072/EWG vom 6. Dezember 1979 ABl.EG Nr. L 331/1979, 11">[7] , der für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Steuerpflichtige gilt, unterscheidet zwischen den Begriffen „Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit“ und „feste Niederlassung“.

Im Streitfall ist weder der „Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit“ noch eine „feste Niederlassung“ auf den Bermudas gegeben.

Der Niederlassungsbegriff fordert einen Mindestbestand, der durch das ständige Zusammenwirken der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personal- und Sachmittel gebildet wird [8] . Daher setzt er einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur voraus, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht.

Im Streitfall sind die Voraussetzungen einer festen Niederlassung auf den Bermudas nicht erfüllt. Es mangelt an dem Mindestbestand, der durch das ständige Zusammenwirken der für die Erbringung bestimmter Dienstleistungen erforderlichen Personal- und Sachmittel gebildet wird. Im Streitfall mangelt es schon an Büroräumen. Die Klägerin verfügt lediglich über eine postalische Anschrift auf den Bermudas. Abgesehen von ihren zwei Direktoren verfügt sie auch nicht über eigenes Personal.

Auch unter dem Gesichtspunkt des „Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit“ ist die Klägerin in den Streitjahren nicht auf den Bermudas ansässig. Da Art. 1 Nr. 1 der 13. EG-Richtlinie, wie auch Art. 1 der 8. EG-Richtlinie, zwischen den Begriffen „Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit“ und „feste Niederlassung“ unterscheidet, hat der erste dieser Begriffe nach der Vorstellung des Gemeinschaftsgesetzgebers eine vom zweiten unabhängige Bedeutung [8] .

Der „Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit“ bezeichnet den Ort, an dem die wesentlichen Entscheidungen zur allgemeinen Leitung der Gesellschaft getroffen und die Handlungen zu deren zentraler Verwaltung vorgenommen werden [9] . Diese Definition hat der Gerichtshof der Europäischen Union im Zusammenhang mit der Anwendung von Art. 1 Nr. 1 der 13. EG-Richtlinie getroffen. Da es sich insoweit in Art. 1 Nr. 1 der 13. Richtlinie und Art. 1 der 8. EG-Richtlinie um identische und in einem ähnlichen Zusammenhang verwandte Begriffe handelt, wäre diese Definition auch auf den Fall der 8. EG-Richtlinie, die hier jedoch nicht einschlägig ist, zu übertragen [10] .

Bei der Bestimmung des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit einer Gesellschaft ist eine Vielzahl von Faktoren zu berücksichtigen, und zwar in erster Linie der statuarische Sitz, der Ort der zentralen Verwaltung, der Ort, an dem die Führungskräfte der Gesellschaft zusammentreffen, und der – gewöhnlich mit diesem übereinstimmende – Ort, an dem die allgemeine Unternehmenspolitik dieser Gesellschaft bestimmt wird [8] . Andere Elemente, wie der Wohnsitz der Hauptführungskräfte, der Ort, an dem die Gesellschafterversammlung zusammentritt, der Ort, an dem die Verwaltungsunterlagen erstellt und die Bücher geführt werden, und der Ort, an dem die Finanz- und insbesondere die Bankgeschäfte hauptsächlich wahrgenommen werden, können ebenfalls in Betracht gezogen werden [8] .

In einer Gesamtschau hat das Finanzgericht Köln unter Würdigung der Faktoren die Überzeugung gewonnen, dass die Klägerin in den Streitjahren nicht die Voraussetzungen des „Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit“ auf den Bermudas erfüllt.

Als Kriterien des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit sieht das Finanzgericht Köln auf den Bermudas als erfüllt an: den statuarischen Sitz, die Führung der Verwaltungsunterlagen und Bücher, den Wohnsitz der Direktoren.

Bei einer Würdigung der Gesamtumstände reicht dies nach Auffassung des Finanzgerichts Köln jedoch in den Streitjahren nicht aus, um von einem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin auf den Bermudas ausgehen zu können.

So sind weitere wesentliche Kriterien nicht auf den Bermudas erfüllt. Der Ort der zentralen Verwaltung, der Ort, an dem die Führungskräfte der Gesellschaft zusammentreffen, und der Ort, an dem die allgemeine Unternehmenspolitik bestimmt wird, liegen, wenn überhaupt, nur formal auf den Bermudas. Die Organisation der Klägerin zeigt, dass insoweit keine wesentliche Verwaltung auf den Bermudas anfiel und auch die Führungskräfte keine wesentlichen Entscheidungen laufend zu treffen hatten.

Auf den Bermudas wurden die Bücher geführt und Telefondienste erbracht. Dies reicht für die Annahme des tatsächlichen Ortes der zentralen Verwaltung nicht aus. Die Bankgeschäfte – ein wesentlicher Bereich der Verwaltung – wurden nicht auf den Bermudas abgewickelt.

Die Qualität und der sachliche Umfang der auf den Bermudas ausgeübten Tätigkeiten und Aufgaben zeigen, dass die Geschäftsführung und die Bestimmung der Unternehmenspolitik nicht von den Bermudas aus erfolgten. „Kernentscheidungen“ werden bzw. wurden dort – entgegen der Behauptung der Klägerin – nicht gefällt. Das gesamte operative Geschäft wurde auf andere Unternehmen, etwa die O Inc., USA, und die M GmbH in Deutschland, übertragen. Die Klägerin hatte sich insoweit um nichts mehr zu kümmern. Durch die Auslagerung des operativen Geschäfts fiel insoweit auf den Bermudas kein wesentlicher Verwaltungs- und Entscheidungsaufwand an. Insoweit wesentliche Aufgaben, wie etwa die Auftragsbearbeitung, die Rechnungsstellung, die logistische Abwicklung der Ein- und Verkaufsprozesse, der Versand, laufende Finanzierungsangelegenheiten, die Qualitätsüberwachung und die Abwicklung des Zahlungsverkehrs werden durch die O Inc., USA, wahrgenommen. After-Sale-Serviceleistungen (z.B. Bearbeitung von Gewährleistungsfällen, Bereitstellung eines Kundenservicecenters) wurden hingegen durch die M GmbH ausgeführt. Die Direktoren hatten noch nicht einmal Zugriff auf die Bankkonten der Klägerin.

Die Direktoren hatten in der Regel keine gewichtigen, das Unternehmen der Klägerin prägenden Tätigkeiten auszuüben. Sie traten lediglich gegenüber Behörden auf (z.B. im Zusammenhang mit den Anträgen auf Vorsteuervergütung), erteilten Vollmachten (z.B. Prozessvollmacht für den Streitfall) und traten mit den Beratern vor Ort in Kontakt (z.B. mit der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft).

Selbst wenn man der Entscheidung des Senats den von der Klägerin vorgetragenen Sachverhalt zugrunde legen wollte, gelangt man zu keinem anderen Ergebnis. Denn selbst wenn auf den Bermudas und durch die Direktoren der Klägerin die ursprüngliche Entscheidung getroffen worden wäre, welche Firmen für die operative Abwicklung des Geschäftes eingeschaltet werden sollten, vermag dies nicht den Ort der zentralen Verwaltung oder den Ort, an dem (dauernd) die allgemeine Unternehmenspolitik bestimmt wird, zu begründen. Denn hierbei handelt es sich um eine einmalige Entscheidung zu Beginn der Tätigkeitsaufnahme. Danach hat die Klägerin das operative Geschäft aus der Hand gegeben. Die Direktoren auf den Bermudas mussten sich hierum nicht kümmern. Dass sie die Jahresabschlüsse eingesehen und die Verträge mit den dritten Gesellschaften abgeschlossen haben sollen, reicht insoweit nicht aus. Denn sie führten nicht die Vertragsverhandlungen. Auch die von der Klägerin behauptete Teilnahme an Geschäftsleitungssitzungen und die Unterzeichnung von Beschlüssen der Geschäftsleitung ändert hieran nichts. Selbst wenn man diesen Sachvortrag als unstreitig unterstellen würde, würde es sich hierbei angesichts der Organisation lediglich um „formale“ Handlungen handeln, die keinen wesentlichen Gehalt aufweisen.

Die Abwägung der Gesamtumstände begründet im Streitfall die Überzeugung des Senats, dass sich der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin in den Streitjahren nicht auf den Bermudas befand. Denn auf den Bermudas bestanden lediglich weniger gewichtige Anknüpfungspunkte (der statuarische Sitz, die Buchführung, der Wohnsitz der Direktoren). Sie sind bei einer Gesamtabwägung nicht derart gewichtig, dass sie den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin auf den Bermudas begründen würden. Hierzu hätte es weiterer wesentlicher Anknüpfungspunkte auf den Bermudas bedurft, an denen es jedoch mangelt. So werden auf den Bermudas in der Sache weder zentrale Verwaltungsaufgaben ausgeführt noch tatsächlich die Unternehmenspolitik bestimmt. Dies wird durch die Organisation der Klägerin bedingt. Gegen die Ansässigkeit auf den Bermudas spricht in der Gesamtabwägung schließlich auch, dass die Klägerin auf den Bermudas lediglich über eine postalische Anschrift und nicht auch über eigene Geschäftsräume verfügt. Sie ist zudem nicht im Telefonbuch eingetragen und verfügt auf den Bermudas über keine Bankverbindung. Dabei hatten die Direktoren noch nicht einmal Zugriff auf die Bankkonten der Klägerin.

Der Einwand der Klägerin, dass der Begriff der Ansässigkeit in den Streitjahren und bis zum Jahre 2006 zu unbestimmt gewesen sei, vermag keine andere Entscheidung zu begründen. Denn angesichts der rechtlichen Unklarheit kann sie keinen Vertrauensschutz für sich geltend machen. Es kann daraus auch nicht gefolgert werden, dass deshalb der statuarische Sitz ausreiche. Die Ungewissheit, die hieraus für die Klägerin insbesondere im Hinblick auf die Frage, von welchem Staat sie die Unternehmerbescheinigung einholen sollte, geht zu ihren Lasten.

Das Finanzgericht Köln vermag auch nicht dem Einwand folgen, dass das „Planzer“-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften [11] bezüglich der Bestimmung der Ansässigkeit zu unbestimmt sei. Denn hierin gibt der Europäische Gerichtshof vor, dass die Ansässigkeit, insbesondere der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit, im Wege einer Gesamtabwägung verschiedener Faktoren, die vom Gerichtshof der Europäischen Union auch exemplarisch genannt werden, zu bestimmen ist. Es handelt sich dabei also um eine Tatsachenentscheidung des zuständigen Gerichts.

Die Unternehmerbescheinigung ist auch nicht entbehrlich. Ihr Erfordernis ergibt sich aus Art. 3 Buchst. b und des Art. 4 Buchst. a (sowie Anhang B) der 8. EG-Richtlinie 77/388/EWG [2] und aus Art. 3 Abs. 1 Satz 4 der 13. EG-Richtlinie 86/560/EWG ABl.EG Nr. L 326/1986, 40">[6] . Da es sich hierbei um eine selbständige Voraussetzung neben der Unternehmereigenschaft als solcher handelt, ist sie selbst dann erforderlich, wenn die Unternehmereigenschaft anderweitig belegt wird.

Ob auf einzelne Angaben in der Unternehmerbescheinigung möglicherweise verzichtet werden könnte, weil der Ansässigkeitsstaat hierzu keine Angaben machen kann oder will, kann dahingestellt bleiben. Diese Frage stellt sich im Streitfall nicht, weil es bereits an der Ausstellung der Bescheinigung durch den Ansässigkeitsstaat mangelt.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 9. November 2010 – 2 K 3482/05

  1. vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, Rz. 882.3; Kraeusel in Reiss/Kraeusel/Langer, UStG, § 18 Rz. 680; Mößlang in Sölch/Ringleb, UStG, § 18 Rz. 173[ ]
  2. ABl. L 145/1977, 1[ ][ ]
  3. ABl.EG Nr. L 326/1986, 40; vgl. Stadie, a.a.o., Rz. 872.4[ ]
  4. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 – C-73/06, Planzer, Slg. 2007 I-5655[ ]
  5. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 – C-73/06, Planzer, a.a.O.; BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 58/06, BFH/NV 2008, 1422[ ]
  6. ABl.EG Nr. L 326/1986, 40[ ][ ]
  7. ABl.EG Nr. L 331/1979, 11[ ]
  8. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 – C-73/06, a.a.O.[ ][ ][ ][ ]
  9. EuGH, Beschluss vom 28.06.2007 – C-73/06, a.a.O.; BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 58/06, a.a.O.[ ]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 58/06, a.a.O.[ ]
  11. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 – C-73/06 [Planzer], Slg. 2007 I-5655[ ]