Vor­steu­er­ver­gü­tung und die Unter­neh­mens­be­schei­ni­gung der Bermudas

Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit Zustim­mung des Bun­des­rats die Ver­gü­tung der Vor­steu­er­be­trä­ge an im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer abwei­chend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG durch Rechts­ver­ord­nung in einem beson­de­ren Ver­fah­ren regeln. Von die­ser Ermäch­ti­gung hat der Ver­ord­nungs­ge­ber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Vor­steu­er­ver­gü­tung und die Unter­neh­mens­be­schei­ni­gung der Bermudas

Zum Ver­gü­tungs­ver­fah­ren bestimmt § 61 Abs. 3 UStDV, dass der Unter­neh­mer der zustän­di­gen Finanz­be­hör­de durch behörd­li­che Beschei­ni­gung des Staa­tes, in dem er ansäs­sig ist, nach­wei­sen muss, dass er als Unter­neh­mer unter einer Steu­er­num­mer ein­ge­tra­gen ist. Die Vor­la­ge der Beschei­ni­gung ist mate­ri­ell-recht­li­che Vor­aus­set­zung der Vor­steu­er­ver­gü­tung [1] und ent­spricht sowohl den Vor­ga­ben des Art. 3 Buchst. b und des Art. 4 Buchst. a (sowie Anhang B) der 8. EG-Richt­li­nie 77/​388/​EWG [2] als auch den­je­ni­gen des Art. 3 Abs. 1 Satz 4 der 13. EG-Richt­li­nie 86/​560/​EWG [3].

Im hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Streit­fall hat die Klä­ge­rin ver­schie­de­ne Unter­neh­mer­be­schei­ni­gun­gen ein­ge­reicht, die alle von der Finanz­ver­wal­tung oder einer Behör­de der Ber­mu­das aus­ge­stellt wur­den. Die­se Beschei­ni­gun­gen wur­den nicht von dem Staat aus­ge­stellt, in dem die Klä­ge­rin ansäs­sig ist. Denn die Klä­ge­rin ist nach Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts Köln nicht auf den Ber­mu­das ansässig:

Die Art. 3 Buchst. b und 9 Abs. 2 der 8. EG-Richt­li­nie sind zwar dahin aus­zu­le­gen, dass eine dem Mus­ter in Anhang B die­ser Richt­li­nie ent­spre­chen­de Beschei­ni­gung grund­sätz­lich die Ver­mu­tung begrün­det, dass der Betref­fen­de in dem Staat, des­sen Steu­er­ver­wal­tung ihm die Beschei­ni­gung aus­ge­stellt hat, auch ansäs­sig ist [4]. Aller­dings ist es der Steu­er­ver­wal­tung des Staa­tes, in dem die Erstat­tung der Vor­steu­er bean­tragt wird, nicht ver­wehrt, sich bei Zwei­feln an der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät des Sit­zes, zu ver­ge­wis­sern, ob die­se Rea­li­tät tat­säch­lich gege­ben ist [5].

Im Streit­fall reicht die Vor­la­ge der Unter­neh­mer­be­schei­ni­gun­gen nicht zur Annah­me der Ansäs­sig­keit auf den Ber­mu­das aus. Unge­ach­tet der Fra­ge, ob die vor­ge­leg­ten Beschei­ni­gun­gen den Anfor­de­run­gen an eine ord­nungs­ge­mä­ße Unter­neh­mer­be­schei­ni­gung gerecht wer­den, ist jeden­falls die ihnen anhaf­ten­de Ver­mu­tung erschüt­tert, da die Orga­ni­sa­ti­on der Klä­ge­rin dafür spricht, dass sie nicht auch tat­säch­lich auf den Ber­mu­das ansäs­sig ist. Zu die­sen Anhalts­punk­ten gehö­ren zum Bei­spiel die Tat­sa­che, dass sie auf den Ber­mu­das über kei­ner­lei eige­ne Büro­räu­me ver­fügt, sowie die Tat­sa­che, dass sie ihr ope­ra­ti­ves Geschäft auf ande­re Unter­neh­mer über­tra­gen hat.

Folg­lich ist der Sitz im Ein­zel­nen kon­kret zu bestim­men. Eine Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de des Streit­falls führt den Senat zu der hin­rei­chen­den Über­zeu­gung, dass sich der Sitz der Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren tat­säch­lich nicht auf den Ber­mu­das befand.

Ins­be­son­de­re bezüg­lich der „Ansäs­sig­keit außer­halb des Gemein­schafts­ge­bie­tes“ setzt die Eigen­schaft als nicht im Gebiet der Gemein­schaft ansäs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger im Sin­ne der 13. EG-Richt­li­nie (86/​560/​EWG vom 17. Novem­ber 1986 [6] u. a. vor­aus, dass für den Steu­er­pflich­ti­gen in die­sem Gebiet in dem Zeit­raum nach Art. 3 Abs. 1 die­ser Richt­li­nie kei­ner der in Art. 1 Nr. 1 der Richt­li­nie genann­ten Anknüp­fungs­punk­te vor­liegt. Zu die­sen Anknüp­fungs­punk­ten gehö­ren die „fes­te Nie­der­las­sung“ und der „Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit“. Auch Art. 1 der 8. EG-Richt­li­nie 79/​1072/​EWG vom 6. Dezem­ber 1979 [7], der für im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge gilt, unter­schei­det zwi­schen den Begrif­fen „Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit“ und „fes­te Niederlassung“.

Im Streit­fall ist weder der „Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit“ noch eine „fes­te Nie­der­las­sung“ auf den Ber­mu­das gegeben.

Der Nie­der­las­sungs­be­griff for­dert einen Min­dest­be­stand, der durch das stän­di­ge Zusam­men­wir­ken der für die Erbrin­gung bestimm­ter Dienst­leis­tun­gen erfor­der­li­chen Per­so­nal- und Sach­mit­tel gebil­det wird [8]. Daher setzt er einen hin­rei­chen­den Grad an Bestän­dig­keit sowie eine Struk­tur vor­aus, die von der per­so­nel­len und tech­ni­schen Aus­stat­tung her eine auto­no­me Erbrin­gung der betref­fen­den Dienst­leis­tun­gen ermöglicht.

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen einer fes­ten Nie­der­las­sung auf den Ber­mu­das nicht erfüllt. Es man­gelt an dem Min­dest­be­stand, der durch das stän­di­ge Zusam­men­wir­ken der für die Erbrin­gung bestimm­ter Dienst­leis­tun­gen erfor­der­li­chen Per­so­nal- und Sach­mit­tel gebil­det wird. Im Streit­fall man­gelt es schon an Büro­räu­men. Die Klä­ge­rin ver­fügt ledig­lich über eine pos­ta­li­sche Anschrift auf den Ber­mu­das. Abge­se­hen von ihren zwei Direk­to­ren ver­fügt sie auch nicht über eige­nes Personal.

Auch unter dem Gesichts­punkt des „Sit­zes der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit“ ist die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren nicht auf den Ber­mu­das ansäs­sig. Da Art. 1 Nr. 1 der 13. EG-Richt­li­nie, wie auch Art. 1 der 8. EG-Richt­li­nie, zwi­schen den Begrif­fen „Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit“ und „fes­te Nie­der­las­sung“ unter­schei­det, hat der ers­te die­ser Begrif­fe nach der Vor­stel­lung des Gemein­schafts­ge­setz­ge­bers eine vom zwei­ten unab­hän­gi­ge Bedeu­tung [8].

Der „Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit“ bezeich­net den Ort, an dem die wesent­li­chen Ent­schei­dun­gen zur all­ge­mei­nen Lei­tung der Gesell­schaft getrof­fen und die Hand­lun­gen zu deren zen­tra­ler Ver­wal­tung vor­ge­nom­men wer­den [9]. Die­se Defi­ni­ti­on hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on im Zusam­men­hang mit der Anwen­dung von Art. 1 Nr. 1 der 13. EG-Richt­li­nie getrof­fen. Da es sich inso­weit in Art. 1 Nr. 1 der 13. Richt­li­nie und Art. 1 der 8. EG-Richt­li­nie um iden­ti­sche und in einem ähn­li­chen Zusam­men­hang ver­wand­te Begrif­fe han­delt, wäre die­se Defi­ni­ti­on auch auf den Fall der 8. EG-Richt­li­nie, die hier jedoch nicht ein­schlä­gig ist, zu über­tra­gen [10].

Bei der Bestim­mung des Sit­zes der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit einer Gesell­schaft ist eine Viel­zahl von Fak­to­ren zu berück­sich­ti­gen, und zwar in ers­ter Linie der sta­tua­ri­sche Sitz, der Ort der zen­tra­len Ver­wal­tung, der Ort, an dem die Füh­rungs­kräf­te der Gesell­schaft zusam­men­tref­fen, und der – gewöhn­lich mit die­sem über­ein­stim­men­de – Ort, an dem die all­ge­mei­ne Unter­neh­mens­po­li­tik die­ser Gesell­schaft bestimmt wird [8]. Ande­re Ele­men­te, wie der Wohn­sitz der Haupt­füh­rungs­kräf­te, der Ort, an dem die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung zusam­men­tritt, der Ort, an dem die Ver­wal­tungs­un­ter­la­gen erstellt und die Bücher geführt wer­den, und der Ort, an dem die Finanz- und ins­be­son­de­re die Bank­ge­schäf­te haupt­säch­lich wahr­ge­nom­men wer­den, kön­nen eben­falls in Betracht gezo­gen wer­den [8].

In einer Gesamt­schau hat das Finanz­ge­richt Köln unter Wür­di­gung der Fak­to­ren die Über­zeu­gung gewon­nen, dass die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren nicht die Vor­aus­set­zun­gen des „Sit­zes der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit“ auf den Ber­mu­das erfüllt.

Als Kri­te­ri­en des Sit­zes der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit sieht das Finanz­ge­richt Köln auf den Ber­mu­das als erfüllt an: den sta­tua­ri­schen Sitz, die Füh­rung der Ver­wal­tungs­un­ter­la­gen und Bücher, den Wohn­sitz der Direktoren.

Bei einer Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de reicht dies nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln jedoch in den Streit­jah­ren nicht aus, um von einem Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Klä­ge­rin auf den Ber­mu­das aus­ge­hen zu können.

So sind wei­te­re wesent­li­che Kri­te­ri­en nicht auf den Ber­mu­das erfüllt. Der Ort der zen­tra­len Ver­wal­tung, der Ort, an dem die Füh­rungs­kräf­te der Gesell­schaft zusam­men­tref­fen, und der Ort, an dem die all­ge­mei­ne Unter­neh­mens­po­li­tik bestimmt wird, lie­gen, wenn über­haupt, nur for­mal auf den Ber­mu­das. Die Orga­ni­sa­ti­on der Klä­ge­rin zeigt, dass inso­weit kei­ne wesent­li­che Ver­wal­tung auf den Ber­mu­das anfiel und auch die Füh­rungs­kräf­te kei­ne wesent­li­chen Ent­schei­dun­gen lau­fend zu tref­fen hatten.

Auf den Ber­mu­das wur­den die Bücher geführt und Tele­fon­diens­te erbracht. Dies reicht für die Annah­me des tat­säch­li­chen Ortes der zen­tra­len Ver­wal­tung nicht aus. Die Bank­ge­schäf­te – ein wesent­li­cher Bereich der Ver­wal­tung – wur­den nicht auf den Ber­mu­das abgewickelt.

Die Qua­li­tät und der sach­li­che Umfang der auf den Ber­mu­das aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten und Auf­ga­ben zei­gen, dass die Geschäfts­füh­rung und die Bestim­mung der Unter­neh­mens­po­li­tik nicht von den Ber­mu­das aus erfolg­ten. „Kern­ent­schei­dun­gen“ wer­den bzw. wur­den dort – ent­ge­gen der Behaup­tung der Klä­ge­rin – nicht gefällt. Das gesam­te ope­ra­ti­ve Geschäft wur­de auf ande­re Unter­neh­men, etwa die O Inc., USA, und die M GmbH in Deutsch­land, über­tra­gen. Die Klä­ge­rin hat­te sich inso­weit um nichts mehr zu küm­mern. Durch die Aus­la­ge­rung des ope­ra­ti­ven Geschäfts fiel inso­weit auf den Ber­mu­das kein wesent­li­cher Ver­wal­tungs- und Ent­schei­dungs­auf­wand an. Inso­weit wesent­li­che Auf­ga­ben, wie etwa die Auf­trags­be­ar­bei­tung, die Rech­nungs­stel­lung, die logis­ti­sche Abwick­lung der Ein- und Ver­kaufs­pro­zes­se, der Ver­sand, lau­fen­de Finan­zie­rungs­an­ge­le­gen­hei­ten, die Qua­li­täts­über­wa­chung und die Abwick­lung des Zah­lungs­ver­kehrs wer­den durch die O Inc., USA, wahr­ge­nom­men. After-Sale-Ser­vice­leis­tun­gen (z.B. Bear­bei­tung von Gewähr­leis­tungs­fäl­len, Bereit­stel­lung eines Kun­den­ser­vice­cen­ters) wur­den hin­ge­gen durch die M GmbH aus­ge­führt. Die Direk­to­ren hat­ten noch nicht ein­mal Zugriff auf die Bank­kon­ten der Klägerin.

Die Direk­to­ren hat­ten in der Regel kei­ne gewich­ti­gen, das Unter­neh­men der Klä­ge­rin prä­gen­den Tätig­kei­ten aus­zu­üben. Sie tra­ten ledig­lich gegen­über Behör­den auf (z.B. im Zusam­men­hang mit den Anträ­gen auf Vor­steu­er­ver­gü­tung), erteil­ten Voll­mach­ten (z.B. Pro­zess­voll­macht für den Streit­fall) und tra­ten mit den Bera­tern vor Ort in Kon­takt (z.B. mit der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft).

Selbst wenn man der Ent­schei­dung des Senats den von der Klä­ge­rin vor­ge­tra­ge­nen Sach­ver­halt zugrun­de legen woll­te, gelangt man zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn selbst wenn auf den Ber­mu­das und durch die Direk­to­ren der Klä­ge­rin die ursprüng­li­che Ent­schei­dung getrof­fen wor­den wäre, wel­che Fir­men für die ope­ra­ti­ve Abwick­lung des Geschäf­tes ein­ge­schal­tet wer­den soll­ten, ver­mag dies nicht den Ort der zen­tra­len Ver­wal­tung oder den Ort, an dem (dau­ernd) die all­ge­mei­ne Unter­neh­mens­po­li­tik bestimmt wird, zu begrün­den. Denn hier­bei han­delt es sich um eine ein­ma­li­ge Ent­schei­dung zu Beginn der Tätig­keits­auf­nah­me. Danach hat die Klä­ge­rin das ope­ra­ti­ve Geschäft aus der Hand gege­ben. Die Direk­to­ren auf den Ber­mu­das muss­ten sich hier­um nicht küm­mern. Dass sie die Jah­res­ab­schlüs­se ein­ge­se­hen und die Ver­trä­ge mit den drit­ten Gesell­schaf­ten abge­schlos­sen haben sol­len, reicht inso­weit nicht aus. Denn sie führ­ten nicht die Ver­trags­ver­hand­lun­gen. Auch die von der Klä­ge­rin behaup­te­te Teil­nah­me an Geschäfts­lei­tungs­sit­zun­gen und die Unter­zeich­nung von Beschlüs­sen der Geschäfts­lei­tung ändert hier­an nichts. Selbst wenn man die­sen Sach­vor­trag als unstrei­tig unter­stel­len wür­de, wür­de es sich hier­bei ange­sichts der Orga­ni­sa­ti­on ledig­lich um „for­ma­le“ Hand­lun­gen han­deln, die kei­nen wesent­li­chen Gehalt aufweisen.

Die Abwä­gung der Gesamt­um­stän­de begrün­det im Streit­fall die Über­zeu­gung des Senats, dass sich der Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren nicht auf den Ber­mu­das befand. Denn auf den Ber­mu­das bestan­den ledig­lich weni­ger gewich­ti­ge Anknüp­fungs­punk­te (der sta­tua­ri­sche Sitz, die Buch­füh­rung, der Wohn­sitz der Direk­to­ren). Sie sind bei einer Gesamt­ab­wä­gung nicht der­art gewich­tig, dass sie den Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Klä­ge­rin auf den Ber­mu­das begrün­den wür­den. Hier­zu hät­te es wei­te­rer wesent­li­cher Anknüp­fungs­punk­te auf den Ber­mu­das bedurft, an denen es jedoch man­gelt. So wer­den auf den Ber­mu­das in der Sache weder zen­tra­le Ver­wal­tungs­auf­ga­ben aus­ge­führt noch tat­säch­lich die Unter­neh­mens­po­li­tik bestimmt. Dies wird durch die Orga­ni­sa­ti­on der Klä­ge­rin bedingt. Gegen die Ansäs­sig­keit auf den Ber­mu­das spricht in der Gesamt­ab­wä­gung schließ­lich auch, dass die Klä­ge­rin auf den Ber­mu­das ledig­lich über eine pos­ta­li­sche Anschrift und nicht auch über eige­ne Geschäfts­räu­me ver­fügt. Sie ist zudem nicht im Tele­fon­buch ein­ge­tra­gen und ver­fügt auf den Ber­mu­das über kei­ne Bank­ver­bin­dung. Dabei hat­ten die Direk­to­ren noch nicht ein­mal Zugriff auf die Bank­kon­ten der Klägerin.

Der Ein­wand der Klä­ge­rin, dass der Begriff der Ansäs­sig­keit in den Streit­jah­ren und bis zum Jah­re 2006 zu unbe­stimmt gewe­sen sei, ver­mag kei­ne ande­re Ent­schei­dung zu begrün­den. Denn ange­sichts der recht­li­chen Unklar­heit kann sie kei­nen Ver­trau­ens­schutz für sich gel­tend machen. Es kann dar­aus auch nicht gefol­gert wer­den, dass des­halb der sta­tua­ri­sche Sitz aus­rei­che. Die Unge­wiss­heit, die hier­aus für die Klä­ge­rin ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die Fra­ge, von wel­chem Staat sie die Unter­neh­mer­be­schei­ni­gung ein­ho­len soll­te, geht zu ihren Lasten.

Das Finanz­ge­richt Köln ver­mag auch nicht dem Ein­wand fol­gen, dass das „Planzer“-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten [11] bezüg­lich der Bestim­mung der Ansäs­sig­keit zu unbe­stimmt sei. Denn hier­in gibt der Euro­päi­sche Gerichts­hof vor, dass die Ansäs­sig­keit, ins­be­son­de­re der Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit, im Wege einer Gesamt­ab­wä­gung ver­schie­de­ner Fak­to­ren, die vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on auch exem­pla­risch genannt wer­den, zu bestim­men ist. Es han­delt sich dabei also um eine Tat­sa­chen­ent­schei­dung des zustän­di­gen Gerichts.

Die Unter­neh­mer­be­schei­ni­gung ist auch nicht ent­behr­lich. Ihr Erfor­der­nis ergibt sich aus Art. 3 Buchst. b und des Art. 4 Buchst. a (sowie Anhang B) der 8. EG-Richt­li­nie 77/​388/​EWG [2] und aus Art. 3 Abs. 1 Satz 4 der 13. EG-Richt­li­nie 86/​560/​EWG [6]. Da es sich hier­bei um eine selb­stän­di­ge Vor­aus­set­zung neben der Unter­nehmer­ei­gen­schaft als sol­cher han­delt, ist sie selbst dann erfor­der­lich, wenn die Unter­nehmer­ei­gen­schaft ander­wei­tig belegt wird.

Ob auf ein­zel­ne Anga­ben in der Unter­neh­mer­be­schei­ni­gung mög­li­cher­wei­se ver­zich­tet wer­den könn­te, weil der Ansäs­sig­keits­staat hier­zu kei­ne Anga­ben machen kann oder will, kann dahin­ge­stellt blei­ben. Die­se Fra­ge stellt sich im Streit­fall nicht, weil es bereits an der Aus­stel­lung der Beschei­ni­gung durch den Ansäs­sig­keits­staat mangelt.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 9. Novem­ber 2010 – 2 K 3482/​05

  1. vgl. Sta­die in Rau/​Dürrwächter/​Flick/​Geist, UStG, Rz. 882.3; Krae­u­sel in Reiss/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 18 Rz. 680; Möß­lang in Sölch/​Ringleb, UStG, § 18 Rz. 173[]
  2. ABl. L 145/​1977, 1[][]
  3. ABl.EG Nr. L 326/​1986, 40; vgl. Sta­die, a.a.o., Rz. 872.4[]
  4. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 – C‑73/​06, Plan­zer, Slg. 2007 I‑5655[]
  5. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 – C‑73/​06, Plan­zer, a.a.O.; BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 58/​06, BFH/​NV 2008, 1422[]
  6. ABl.EG Nr. L 326/​1986, 40[][]
  7. ABl.EG Nr. L 331/​1979, 11[]
  8. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 – C‑73/​06, a.a.O.[][][][]
  9. EuGH, Beschluss vom 28.06.2007 – C‑73/​06, a.a.O.; BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 58/​06, a.a.O.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 58/​06, a.a.O.[]
  11. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 – C‑73/​06 [Plan­zer], Slg. 2007 I‑5655[]