„Working Interests” als steuerfreie USA-Einkünfte

Ein „Working Inte­rest”, also eine Betei­li­gung an geför­der­ten Boden­schät­zen und För­der­an­la­gen in den USA (Pro­duk­ti­ons­be­tei­li­gung), führt in Deutsch­land nicht zu steu­er­frei­en Ein­künf­ten.

„Working Interests” als steuerfreie USA-Einkünfte

Die Betei­li­gung eins deut­schen Steu­er­pflich­ti­gen durch sei­ne „Working Inte­rests” an ame­ri­ka­ni­schen Erd­öl– und Erd­gas­vor­kom­men stellt kei­ne nur dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­de und ansons­ten nach Art. 7 Absatz 1 DBA-USA 1989 steu­er­freie gewerb­li­che Tätig­keit dar.

Es lie­gen viel­mehr in der Bun­des­re­pu­blik steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, näm­lich Divi­den­den nach Art. 10 Absatz 4 Satz 1 DBA USA 1989 in Ver­bin­dung mit § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG 2003 vor.

Das Working Inte­rest ist bei einer Gesamt­wür­di­gung der vor­han­de­nen Ver­trags­un­ter­la­gen ein Genuss­recht. Damit stel­len die aus dem Genuss­recht flie­ßen­den Ein­künf­te Erträ­ge im Sin­ne von § 20 Absatz 1 EStG dar.

Inhalt und Begriff des Genuss­rech­tes sind gesetz­lich nicht näher gere­gelt. Bei sei­ner Aus­ge­stal­tung im Ein­zel­nen sind die Ver­trags­par­tei­en daher weit­ge­hend frei. Das Genuss­recht ist kein gesell­schafts­recht­lich gepräg­tes Mit­glied­schafts­recht, son­dern ein Recht, das sich in einem bestimm­ten geld­wer­ten Anspruch erschöpft. Trotz die­ses for­mal schuld­recht­li­chen Cha­rak­ters kann das Genuss­recht nicht nur obli­ga­ti­ons­ähn­lich, son­dern auch akti­en­ähn­lich aus­ge­stal­tet sein; die mit der Aktie ver­bun­de­nen, auf der Mit­glied­schaft beru­hen­den Mit­ver­wal­tungs­rech­te gewährt es jedoch nicht1. Eine Betei­li­gung am Liqui­da­ti­ons­er­lös (soge­nann­tes qua­li­fi­zier­tes Genuss­recht2 ist nicht zwin­gend.

Im vor­lie­gend vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Streit­fall sind die inhalt­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines Genuss­rech­tes erfüllt. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat durch sein hin­ge­ge­be­nes Kapi­tal ledig­lich das Recht auf einen bestimm­ten geld­wer­ten Anspruch erwor­ben, näm­lich das Recht auf Teil­ha­be an dem monat­li­chen Rein­ertrag der „A” aus der jewei­li­gen Erd­öl-/Erd­gas­för­de­rung. Dar­über hin­aus­ge­hen­de Rech­te, etwa einem Aktio­när ver­gleich­ba­re Mit­be­stim­mungs­rech­te im Unter­neh­men der „A” , hat er durch den Erwerb des Working Inte­rest nicht erlangt. Recht­lich unschäd­lich ist die wei­te­re Über­trag­bar­keit des Genuss­rech­tes, denn hier­für hat der Ope­ra­tor von vorn­her­ein sei­ne Zustim­mung erteilt.

Wegen die­ser stär­ker auf das hin­ge­ge­be­ne Kapi­tal bezo­ge­nen Anla­ge­form schei­det die Annah­me einer typisch stil­len Gesell­schaft aus3.

Eine der­ar­ti­ge Gesell­schaft setzt nach § 230 HGB als stär­ker per­so­nen­be­zo­ge­ne Abre­de einen ver­trag­li­chen Zusam­men­schluss zwi­schen einem Unter­neh­mens­trä­ger (hier der „A”) und einem ande­ren vor­aus, der sich ohne Bil­dung eines Gesell­schafts­ver­mö­gens mit einer Ein­la­ge an dem Unter­neh­men betei­ligt und eine Gewinn­be­tei­li­gung erhält. An einer sol­chen Ver­ein­ba­rung des ver­stor­be­nen Ehe­man­nes der Klä­ge­rin mit der „A” fehlt es jedoch.

Das Genuss­recht unter­fällt im Streit­fall § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG.

Gewinnanteile/​Bezüge aus einem Genuss­recht im Sin­ne von § 20 Absatz 1 Nr. 1 EStG schei­den aus. Hier­un­ter fal­len nur Genuss­rech­te, mit denen das Recht am Gewinn und Liqui­da­ti­ons­er­lös einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­bun­den ist. Dies ist bei dem Working Inte­rest — abge­se­hen von der Betei­li­gung am Erlös aus den För­der­an­la­gen – nicht der Fall. Die Kapi­tal­an­la­ge gewährt kein Recht am Liqui­da­ti­ons­er­lös aus sons­ti­gem beweg­li­chen und unbe­weg­li­chen Anla­ge­ver­mö­gen der „A”.

Fehlt es an einer der Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Absatz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, erzielt der Genuss­rechts­in­ha­ber Ein­nah­men im Sin­ne des § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG4.

§ 20 Absatz 1 Nr. 7 Satz 1 EStG erfasst Erträ­ge aus sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art, wenn die Rück­zah­lung des Kapi­tal­ver­mö­gens oder ein Ent­gelt für die Über­las­sung des Kapi­tal­ver­mö­gens zur Nut­zung zuge­sagt oder gewährt wor­den ist, auch wenn die Höhe des Ent­gelts von einem unge­wis­sen Ereig­nis abhängt. Dies gilt nach § 20 Absatz 1 Nr. 7 Satz 2 EStG unab­hän­gig von der Bezeich­nung und der zivil­recht­li­chen Aus­ge­stal­tung der Kapi­tal­an­la­ge.

Die Vor­aus­set­zun­gen der Norm sind erfüllt. Durch Erwerb des Working Inte­rest hat­te der ver­stor­be­ne Ehe­mann der Klä­ge­rin Kapi­tal hin­ge­ge­ben. Für die Über­las­sung des Kapi­tal­ver­mö­gens ist ihm ein Ent­gelt in Gestalt der Betei­li­gung an den monat­li­chen Pro­duk­ti­ons­er­lö­sen nach Abzug von Kos­ten und Ver­wal­tungs­ent­gel­ten zuge­sagt wor­den. Dass der monat­li­che Pro­duk­ti­ons­er­lös unsi­cher war und stark schwan­ken konn­te, ist nach der gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on uner­heb­lich.

Die erhal­te­nen Ein­nah­men unter­lie­gen nicht dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren. § 3 Nr. 40 d und e EStG 2003 erfas­sen nur Bezü­ge im Sin­ne des § 20 Absatz 1 Nr. 1, Nr. 2 EStG und Ein­nah­men im Sin­ne des § 20 Absatz 1 Nr. 9 EStG. Erträ­ge aus sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen im Sin­ne von § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG sind dort nicht auf­ge­führt.

Eine zur Gewerb­lich­keit füh­ren­de Mit­un­ter­neh­mer­schaft im Sin­ne des § 15 EStG liegt im Streit­fall nicht vor. Der ver­stor­be­ne Ehe­mann der Klä­ge­rin ist nicht als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­ter der „A” anzu­se­hen. Die Eigen­schaft als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­ter setzt vor­aus, dass der Betref­fen­de neben einer Betei­li­gung an den stil­len Reser­ven Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und ein Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt5.

Hier­an fehlt es im Streit­fall. Dabei kann letzt­lich dahin­ste­hen, ob der ver­stor­be­ne Ehe­mann der Klä­ge­rin über sei­ne durch das Working Inte­rest ver­mit­tel­te Betei­li­gung an den För­der­an­la­gen eine (nen­nens­wer­te) Betei­li­gung an stil­len Reser­ven der „A” inne­hat­te. Er konn­te jeden­falls infol­ge sei­ner Working Inte­rests weder eine Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten noch trug er ein Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko.

Aus den bei­den inhalt­lich gleich­lau­ten­den Anschrei­ben der „B” vom 19.04.2010, die nur ver­schie­de­ne För­der­vor­kom­men betref­fen, kann nicht auf Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko geschlos­sen wer­den. In den Schrei­ben ver­kör­pern sich ledig­lich die Risi­ken einer Kapi­tal­an­la­ge in Gestalt des Erwerbs von Genuss­rech­ten. Die­se bestehen auf­grund der exis­tie­ren­den Ver­ein­ba­run­gen in der Betei­li­gung an dem Ver­lust bis zum Betra­ge des erbrach­ten Kapi­tal­ein­sat­zes. Nur hier­zu ver­hal­ten sich die vor­er­wähn­te Schrei­ben, die dem ver­stor­be­nen Ehe­mann der Klä­ge­rin die Wahl las­sen, ent­we­der sei­nen Anteil zu behal­ten und dann fol­ge­rich­tig den Anteil am Defi­zit zu bezah­len oder sei­nen Anteil zu ver­kau­fen, not­falls zu einem Preis von null Dollar/​Euro. Die Aus­übung die­ses Rech­tes stellt sich nicht als Aus­fluss einer Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve im Sin­ne von § 15 EStG dar. Das Wahl­recht ver­kör­pert „nur” die tech­ni­sche Aus­ge­stal­tung des Ver­lus­tes der Kapi­tal­an­la­ge; damit ent­fällt auch die Annah­me eines Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos.

Ein sol­ches Risi­ko lässt sich auch nicht aus dem Umstand ablei­ten, dass ein Schieds­ver­trag geschlos­sen wur­de. Durch einen sol­chen Ver­trag unter­wer­fen sich die Par­tei­en für den Fall eines Rechts­streits ledig­lich der Ent­schei­dung eines Schieds­ge­richts; der Ver­trag regelt dage­gen nicht die Art der gesell­schaft­recht­li­chen Betei­li­gung.

Die Erträ­ge des ver­stor­be­nen Ehe­man­nes der Klä­ge­rin aus sei­nen Working Inte­rests an ame­ri­ka­ni­schen Erd­öl– und Erd­gas­vor­kom­men stel­len auch kei­ne nach Art. 6 Absatz 2 Satz 2 des DBA-USA 1989 in der Bun­des­re­pu­blik dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­de steu­er­freie Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen dar (§ 32 b Absatz 1 Zif­fer 3 EStG in Ver­bin­dung mit Art. 23 Absatz 2 a Sät­ze 1 und 2 DBA-USA 1989).

Der Aus­druck „unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen” hat die Bedeu­tung, die ihm nach dem Recht des Ver­trags­staats zukommt, in dem das Ver­mö­gen liegt. Der Aus­druck umfasst in jedem Fall das Zube­hör zum unbe­weg­li­chen Ver­mö­gen, das leben­de und tote Inven­tar land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrie­be, die Rech­te, für die die Vor­schrif­ten des Pri­vat­rechts über Grund­stü­cke gel­ten, Nut­zungs­rech­te an unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen sowie Rech­te auf ver­än­der­li­che oder fes­te Ver­gü­tun­gen für die Aus­beu­tung oder das Recht auf Aus­beu­tung von Mine­ral­vor­kom­men, Quel­len und ande­ren Boden­schät­zen (Art. 6 Absatz 2 Sät­ze 1 und 2 DBA-USA 1989).

Die Vor­aus­set­zun­gen der vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Es ist nicht nach­ge­wie­sen, dass das schuld­recht­lich erwor­be­ne Working Inte­rest ein Recht ver­kör­pert, für das die Vor­schrif­ten des Pri­vat­rechts über Grund­stü­cke gel­ten. Die mit Bericht­erstat­ter­schrei­ben vom 25.06.2012 erbe­te­nen Unter­la­gen, ins­be­son­de­re die Ein­tra­gung des über­tra­ge­nen Working Inte­rest in das ame­ri­ka­ni­sche Grund­buch auf den Namen des Steu­er­pflich­ti­gen, sind sei­tens der dar­le­gungs- und nach­weis­pflich­ti­gen Klä­ge­rin nicht vor­ge­legt wor­den. Dies wirkt sich, zumal es sich um einen Aus­lands­sach­ver­halt han­delt, zu ihren Las­ten aus.

Das Working Inte­rest ist auch kein Nut­zungs­recht an unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen im Sin­ne von Art. 6 Absatz 2 Satz 2 DBA-USA 1989. Es ver­kör­pert ledig­lich ein Recht auf Teil­ha­be am Erlös aus der ver­kauf­ten Erd­öl- und Erd­gas­pro­duk­ti­on.

Die infol­ge des erwor­be­nen Working Inte­rest zuge­flos­se­nen Gel­der sind auch kei­ne Ein­nah­men aus einem Recht auf ver­än­der­li­che oder fes­te Ver­gü­tun­gen für die Aus­beu­tung oder das Recht auf Aus­beu­tung von Mine­ral­vor­kom­men, Quel­len und ande­ren Boden­schät­zen. Die­se Rech­te ste­hen nur dem Eigen­tü­mer oder dem ander­wei­tig ding­lich bzw. schuld­recht­lich Berech­tig­ten zu6.

Eine sol­che Stel­lung hat­te der Steu­er­pflich­ti­ge durch den Erwerb der Working Inte­rests nicht. Er durf­te die Boden­schät­ze nicht aus­beu­ten oder die Aus­beu­tung einem ande­ren über­las­sen. Die­ses Recht hat­te nur der Ope­ra­tor, die „A” . Der Steu­er­pflich­ti­ge war nur mit­tel­bar am erziel­ten (Rein-)Erlös aus dem aus­ge­beu­te­ten und ver­kauf­ten Boden­schatz betei­ligt.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 15. Novem­ber 2012 — 11 K 23411 E

  1. ver­glei­che zur Begriffs­bil­dung schon BGH, Urteil vom 05.10.1992 — II ZR 17291, BGHZ 119, 305 ff. m.w.N.
  2. hier­zu näher FG Mün­chen, Urteil vom 29.03.2011 — 12 K 399109 (Revi­si­on beim BFH — VIII R 2011)
  3. ver­glei­che zu einer sol­chen Fall­ge­stal­tung Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 25.11.1999 — II 58795
  4. Was­ser­mey­er in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, § 20 EStG, C 12
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, ver­glei­che die Nach­wei­se und wei­te­re Ein­zel­hei­ten bei Schmidt, EStG Kom­men­tar, 31. Auf­la­ge 2012, § 15 EStG Rn. 262; dort auch § 20 EStG, Rz. 77
  6. Debatin/​Wassermeyer, OECD Mus­ter­ab­kom­men 2008 zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen, Art. 6, Rz. 16 b