“Working Interests” als steuerfreie USA-Einkünfte

Ein “Working Interest”, also eine Beteiligung an geförderten Bodenschätzen und Förderanlagen in den USA (Produktionsbeteiligung), führt in Deutschland nicht zu steuerfreien Einkünften.

"Working Interests" als steuerfreie USA-Einkünfte

Die Beteiligung eins deutschen Steuerpflichtigen durch seine “Working Interests” an amerikanischen Erdöl– und Erdgasvorkommen stellt keine nur dem Progressionsvorbehalt unterliegende und ansonsten nach Art. 7 Absatz 1 DBA-USA 1989 steuerfreie gewerbliche Tätigkeit dar.

Es liegen vielmehr in der Bundesrepublik steuerbare und steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen, nämlich Dividenden nach Art. 10 Absatz 4 Satz 1 DBA USA 1989 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG 2003 vor.

Das Working Interest ist bei einer Gesamtwürdigung der vorhandenen Vertragsunterlagen ein Genussrecht. Damit stellen die aus dem Genussrecht fließenden Einkünfte Erträge im Sinne von § 20 Absatz 1 EStG dar.

Inhalt und Begriff des Genussrechtes sind gesetzlich nicht näher geregelt. Bei seiner Ausgestaltung im Einzelnen sind die Vertragsparteien daher weitgehend frei. Das Genussrecht ist kein gesellschaftsrechtlich geprägtes Mitgliedschaftsrecht, sondern ein Recht, das sich in einem bestimmten geldwerten Anspruch erschöpft. Trotz dieses formal schuldrechtlichen Charakters kann das Genussrecht nicht nur obligationsähnlich, sondern auch aktienähnlich ausgestaltet sein; die mit der Aktie verbundenen, auf der Mitgliedschaft beruhenden Mitverwaltungsrechte gewährt es jedoch nicht1. Eine Beteiligung am Liquidationserlös (sogenanntes qualifiziertes Genussrecht2 ist nicht zwingend.

Im vorliegend vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Streitfall sind die inhaltlichen Voraussetzungen eines Genussrechtes erfüllt. Der Steuerpflichtige hat durch sein hingegebenes Kapital lediglich das Recht auf einen bestimmten geldwerten Anspruch erworben, nämlich das Recht auf Teilhabe an dem monatlichen Reinertrag der “A” aus der jeweiligen Erdöl-/Erdgasförderung. Darüber hinausgehende Rechte, etwa einem Aktionär vergleichbare Mitbestimmungsrechte im Unternehmen der “A” , hat er durch den Erwerb des Working Interest nicht erlangt. Rechtlich unschädlich ist die weitere Übertragbarkeit des Genussrechtes, denn hierfür hat der Operator von vornherein seine Zustimmung erteilt.

Wegen dieser stärker auf das hingegebene Kapital bezogenen Anlageform scheidet die Annahme einer typisch stillen Gesellschaft aus3.

Eine derartige Gesellschaft setzt nach § 230 HGB als stärker personenbezogene Abrede einen vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem Unternehmensträger (hier der “A”) und einem anderen voraus, der sich ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Unternehmen beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält. An einer solchen Vereinbarung des verstorbenen Ehemannes der Klägerin mit der “A” fehlt es jedoch.

Das Genussrecht unterfällt im Streitfall § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG.

Gewinnanteile/Bezüge aus einem Genussrecht im Sinne von § 20 Absatz 1 Nr. 1 EStG scheiden aus. Hierunter fallen nur Genussrechte, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist. Dies ist bei dem Working Interest – abgesehen von der Beteiligung am Erlös aus den Förderanlagen – nicht der Fall. Die Kapitalanlage gewährt kein Recht am Liquidationserlös aus sonstigem beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögen der “A”.

Fehlt es an einer der Voraussetzungen des § 20 Absatz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, erzielt der Genussrechtsinhaber Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG4.

§ 20 Absatz 1 Nr. 7 Satz 1 EStG erfasst Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt nach § 20 Absatz 1 Nr. 7 Satz 2 EStG unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.

Die Voraussetzungen der Norm sind erfüllt. Durch Erwerb des Working Interest hatte der verstorbene Ehemann der Klägerin Kapital hingegeben. Für die Überlassung des Kapitalvermögens ist ihm ein Entgelt in Gestalt der Beteiligung an den monatlichen Produktionserlösen nach Abzug von Kosten und Verwaltungsentgelten zugesagt worden. Dass der monatliche Produktionserlös unsicher war und stark schwanken konnte, ist nach der gesetzlichen Konzeption unerheblich.

Die erhaltenen Einnahmen unterliegen nicht dem Halbeinkünfteverfahren. § 3 Nr. 40 d und e EStG 2003 erfassen nur Bezüge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 1, Nr. 2 EStG und Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 9 EStG. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen im Sinne von § 20 Absatz 1 Nr. 7 EStG sind dort nicht aufgeführt.

Eine zur Gewerblichkeit führende Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 EStG liegt im Streitfall nicht vor. Der verstorbene Ehemann der Klägerin ist nicht als atypisch stiller Gesellschafter der “A” anzusehen. Die Eigenschaft als atypisch stiller Gesellschafter setzt voraus, dass der Betreffende neben einer Beteiligung an den stillen Reserven Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt5.

Hieran fehlt es im Streitfall. Dabei kann letztlich dahinstehen, ob der verstorbene Ehemann der Klägerin über seine durch das Working Interest vermittelte Beteiligung an den Förderanlagen eine (nennenswerte) Beteiligung an stillen Reserven der “A” innehatte. Er konnte jedenfalls infolge seiner Working Interests weder eine Mitunternehmerinitiative entfalten noch trug er ein Mitunternehmerrisiko.

Aus den beiden inhaltlich gleichlautenden Anschreiben der “B” vom 19.04.2010, die nur verschiedene Fördervorkommen betreffen, kann nicht auf Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko geschlossen werden. In den Schreiben verkörpern sich lediglich die Risiken einer Kapitalanlage in Gestalt des Erwerbs von Genussrechten. Diese bestehen aufgrund der existierenden Vereinbarungen in der Beteiligung an dem Verlust bis zum Betrage des erbrachten Kapitaleinsatzes. Nur hierzu verhalten sich die vorerwähnte Schreiben, die dem verstorbenen Ehemann der Klägerin die Wahl lassen, entweder seinen Anteil zu behalten und dann folgerichtig den Anteil am Defizit zu bezahlen oder seinen Anteil zu verkaufen, notfalls zu einem Preis von null Dollar/Euro. Die Ausübung dieses Rechtes stellt sich nicht als Ausfluss einer Mitunternehmerinitiative im Sinne von § 15 EStG dar. Das Wahlrecht verkörpert “nur” die technische Ausgestaltung des Verlustes der Kapitalanlage; damit entfällt auch die Annahme eines Mitunternehmerrisikos.

Ein solches Risiko lässt sich auch nicht aus dem Umstand ableiten, dass ein Schiedsvertrag geschlossen wurde. Durch einen solchen Vertrag unterwerfen sich die Parteien für den Fall eines Rechtsstreits lediglich der Entscheidung eines Schiedsgerichts; der Vertrag regelt dagegen nicht die Art der gesellschaftrechtlichen Beteiligung.

Die Erträge des verstorbenen Ehemannes der Klägerin aus seinen Working Interests an amerikanischen Erdöl– und Erdgasvorkommen stellen auch keine nach Art. 6 Absatz 2 Satz 2 des DBA-USA 1989 in der Bundesrepublik dem Progressionsvorbehalt unterliegende steuerfreie Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dar (§ 32 b Absatz 1 Ziffer 3 EStG in Verbindung mit Art. 23 Absatz 2 a Sätze 1 und 2 DBA-USA 1989).

Der Ausdruck “unbewegliches Vermögen” hat die Bedeutung, die ihm nach dem Recht des Vertragsstaats zukommt, in dem das Vermögen liegt. Der Ausdruck umfasst in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen, das lebende und tote Inventar land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die Rechte, für die die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten, Nutzungsrechte an unbeweglichem Vermögen sowie Rechte auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen (Art. 6 Absatz 2 Sätze 1 und 2 DBA-USA 1989).

Die Voraussetzungen der vorgenannten Vorschriften sind im Streitfall nicht erfüllt.

Es ist nicht nachgewiesen, dass das schuldrechtlich erworbene Working Interest ein Recht verkörpert, für das die Vorschriften des Privatrechts über Grundstücke gelten. Die mit Berichterstatterschreiben vom 25.06.2012 erbetenen Unterlagen, insbesondere die Eintragung des übertragenen Working Interest in das amerikanische Grundbuch auf den Namen des Steuerpflichtigen, sind seitens der darlegungs- und nachweispflichtigen Klägerin nicht vorgelegt worden. Dies wirkt sich, zumal es sich um einen Auslandssachverhalt handelt, zu ihren Lasten aus.

Das Working Interest ist auch kein Nutzungsrecht an unbeweglichem Vermögen im Sinne von Art. 6 Absatz 2 Satz 2 DBA-USA 1989. Es verkörpert lediglich ein Recht auf Teilhabe am Erlös aus der verkauften Erdöl- und Erdgasproduktion.

Die infolge des erworbenen Working Interest zugeflossenen Gelder sind auch keine Einnahmen aus einem Recht auf veränderliche oder feste Vergütungen für die Ausbeutung oder das Recht auf Ausbeutung von Mineralvorkommen, Quellen und anderen Bodenschätzen. Diese Rechte stehen nur dem Eigentümer oder dem anderweitig dinglich bzw. schuldrechtlich Berechtigten zu6.

Eine solche Stellung hatte der Steuerpflichtige durch den Erwerb der Working Interests nicht. Er durfte die Bodenschätze nicht ausbeuten oder die Ausbeutung einem anderen überlassen. Dieses Recht hatte nur der Operator, die “A” . Der Steuerpflichtige war nur mittelbar am erzielten (Rein-)Erlös aus dem ausgebeuteten und verkauften Bodenschatz beteiligt.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 15. November 2012 – 11 K 234/11 E

  1. vergleiche zur Begriffsbildung schon BGH, Urteil vom 05.10.1992 – II ZR 172/91, BGHZ 119, 305 ff. m.w.N.
  2. hierzu näher FG München, Urteil vom 29.03.2011 – 12 K 3991/09 (Revision beim BFH – VIII R 20/11)
  3. vergleiche zu einer solchen Fallgestaltung Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 25.11.1999 – II 587/95
  4. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 EStG, C 12
  5. ständige Rechtsprechung, vergleiche die Nachweise und weitere Einzelheiten bei Schmidt, EStG Kommentar, 31. Auflage 2012, § 15 EStG Rn. 262; dort auch § 20 EStG, Rz. 77
  6. Debatin/Wassermeyer, OECD Musterabkommen 2008 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, Art. 6, Rz. 16 b