Zinsloses Darlehen für die belgische Tochtergesellschaft

Nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. wer­den Ein­künf­te eines Steu­er­pflich­ti­gen aus Geschäfts­be­zie­hun­gen mit einer ihm nahe ste­hen­den Per­son so ange­setzt, wie sie unter den zwi­schen unab­hän­gi­gen Drit­ten ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen ange­fal­len wären, wenn sie dadurch gemin­dert sind, dass er im Rah­men sol­cher Geschäfts­be­zie­hun­gen zum Aus­land Bedin­gun­gen ver­ein­bart, die von denen abwei­chen, die von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Drit­te unter glei­chen oder ähn­li­chen Ver­hält­nis­sen ver­ein­bart hät­ten.

Zinsloses Darlehen für die belgische Tochtergesellschaft

Die Dar­le­hens­hin­ga­be ist zu einem Teil als Geschäfts­be­zie­hung i.S. des § 1 Abs. 1 und 4 AStG a.F. (zwi­schen der Klä­ge­rin und der von ihr beherrsch­ten Toch­ter­ge­sell­schaft) zu qua­li­fi­zie­ren.

Die von § 1 Abs. 1 AStG a.F. ange­ord­ne­te Berich­ti­gung der Ein­künf­te hängt davon ab, dass es um ein Ver­hält­nis zwi­schen einem Steu­er­pflich­ti­gen und einer ihm nahe ste­hen­den Per­son geht, das als „Geschäfts­be­zie­hung” qua­li­fi­ziert wer­den kann1. Eine „Geschäfts­be­zie­hung” in die­sem Sin­ne liegt gemäß § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, wenn die den Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­de Bezie­hung ent­we­der beim Steu­er­pflich­ti­gen oder bei der nahe ste­hen­den Per­son Teil einer Tätig­keit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes anzu­wen­den sind oder wären, wenn die Tätig­keit im Inland vor­ge­nom­men wor­den wäre.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zu der im Jahr 1985 gel­ten­den Rechts­la­ge ent­schie­den, dass die Garan­tie­er­klä­rung einer Kon­zern-Ober­ge­sell­schaft zuguns­ten eines ande­ren kon­zern­an­ge­hö­ri­gen Unter­neh­mens nicht im Rah­men einer Geschäfts­be­zie­hung zwi­schen den bei­den Unter­neh­men abge­ge­ben wird, wenn die begüns­tig­te Gesell­schaft man­gels aus­rei­chen­der Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung ohne sie ihre kon­zern­in­ter­ne Funk­ti­on nicht erfül­len könn­te2. Er hat fer­ner ent­schie­den, dass die­se Beur­tei­lung glei­cher­ma­ßen für die­je­ni­ge Fas­sung des Außen­steu­er­ge­set­zes gilt, die durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 vom 25.02.19923 geschaf­fen wor­den ist und seit dem 1.01.1992 gilt4. Die inso­weit maß­geb­li­che Geset­zes­fas­sung ist erst durch das Gesetz zum Abbau von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Aus­nah­me­re­ge­lun­gen (Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz) vom 16.05.20035 erneut geän­dert wor­den, und zwar mit erst­ma­li­ger Wir­kung zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 (§ 21 Abs. 11 Satz 1 AStG i.d.F. des Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­set­zes). Sie gilt daher in ihrer ursprüng­li­chen Form u.a. im Hin­blick auf das Streit­jahr.

Die genann­te Recht­spre­chung besagt indes­sen nicht, dass nach der hier maß­geb­li­chen Rechts­la­ge die Gewäh­rung eines unver­zins­li­chen Gesell­schaf­ter­dar­le­hens in kei­nem Fall die Rechts­fol­ge des § 1 Abs. 1 AStG a.F. aus­lö­sen kön­ne. Viel­mehr ist sie nur dann nicht Gegen­stand einer „Geschäfts­be­zie­hung”, wenn sie ent­we­der nach den Vor­schrif­ten des für die Dar­le­hens­neh­me­rin maß­geb­li­chen Gesell­schafts­rechts als Zufüh­rung von Eigen­ka­pi­tal anzu­se­hen ist6 oder wenn sie der Zufüh­rung von Eigen­ka­pi­tal in einer Wei­se nahe steht, die eine steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung mit jener gebie­tet7. Letz­te­res ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn die Dar­le­hens­ge­wäh­rung eine unzu­rei­chen­de Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­gleicht und eine not­wen­di­ge Bedin­gung dafür ist, dass die­se Gesell­schaft die ihr zuge­dach­te wirt­schaft­li­che Funk­ti­on erfül­len kann8. Fehlt es an die­sen qua­li­fi­zie­ren­den Vor­aus­set­zun­gen, ist im Zusam­men­hang mit unver­zins­li­chen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen für eine Kor­rek­tur von Ein­künf­ten gemäß § 1 Abs. 1 AStG a.F. Raum.

Das Finanz­ge­richt ist nach die­sen Maß­ga­ben im Wege einer Gesamt­wür­di­gung des Gesell­schafts­ver­trags und des Dar­le­hens­ver­trags und der im Zeit­punkt des Abschlus­ses die­ser Ver­trä­ge vor­lie­gen­den Umstän­de9 zu dem Schluss gekom­men, dass sich das Dar­le­hen teil­wei­se ‑bezo­gen auf das Streit­jahr 2001 mit einem Anteil von 35 % des zum Beginn des Jah­res bestehen­den Rest­dar­le­hens- als eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend dar­stell­te. In dem Umfang, in dem die pro­gnos­ti­zier­ten Erträ­ge nicht aus­rei­chen wür­den, um ein fremd­üb­lich ver­zins­tes Dar­le­hen zu bedie­nen, sei die Gewäh­rung des zins­lo­sen Dar­le­hens nicht inner­halb einer Geschäfts­be­zie­hung i.S. des § 1 Abs. 1 und 4 AStG a.F. erfolgt. Die­se Wür­di­gung, die mit der Revi­si­on aus­drück­lich nicht ange­grif­fen wird, ist nach­voll­zieh­bar und für das Revi­si­ons­ver­fah­ren bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO). Es bestehen ins­be­son­de­re auch kei­ne Zwei­fel dar­an, dass es mög­lich ist, das im Aus­gangs­punkt ein­heit­li­che Rechts­ge­schäft der Dar­le­hens­ge­wäh­rung nach den steu­er­recht­li­chen Maß­ga­ben einer Qua­li­fi­zie­rung als eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend zu zer­le­gen und für den Tat­be­stand des § 1 Abs. 1 AStG a.F. („Geschäfts­be­zie­hung”) einer unter­schied­li­chen Wür­di­gung zuzu­füh­ren10.

Liegt daher im Umfang von 65 % des (Rest-)Darlehensbetrages eine „Geschäfts­be­zie­hung” i.S. des § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, kommt eine Ein­künf­te­kor­rek­tur inso­weit in Betracht, als die Dar­le­hens­be­din­gun­gen von denen abwei­chen, die von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Drit­te unter glei­chen oder ähn­li­chen Ver­hält­nis­sen ver­ein­bart hät­ten. Für eine ent­spre­chen­de Bemes­sung der Kor­rek­tur feh­len tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, die nach­zu­ho­len sind.

§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 kann nicht als Bewer­tungs­maß­stab für eine Kor­rek­tur nach Maß­ga­be eines fremd­üb­li­chen Ent­gelts her­an­ge­zo­gen wer­den11. § 8a KStG 1999 bezieht sich auf (tat­säch­lich ver­ein­bar­te und als Auf­wand ange­fal­le­ne) Ver­gü­tun­gen für Gesell­schaf­ter-Fremd­ka­pi­tal, soweit jenes Kapi­tal gemes­sen am antei­li­gen Eigen­ka­pi­tal des Anteils­eig­ners nach einer typi­sie­ren­den Bemes­sung zu hoch und ver­kehrsun­üb­lich ist, und löst (vor­be­halt­lich eines sog. Frem­derhalt­nach­wei­ses) einen Ansatz einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung bei der Dar­le­hens­neh­me­rin aus. Eine auf die kon­kre­te Geschäfts­be­zie­hung zwi­schen der Klä­ge­rin und ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft abzie­len­de Bemes­sung einer fremd­ver­gleichs­ge­rech­ten Ver­zin­sung liegt dar­in aber nicht. Das Finanz­ge­richt hat­te inso­weit in sei­nem Urteil schon selbst ein­ge­räumt, dass die Ertrags­kraft der Dar­le­hens­neh­me­rin eine Abwei­chung von dem typi­sier­ten Maß­stab einer ver­kehrsun­üb­li­chen Fremd­fi­nan­zie­rung recht­fer­ti­gen kön­ne, die­sem Aspekt im Streit­fall aber kei­ne Bedeu­tung bei­gemes­sen.

Die Ermitt­lung bzw. Bemes­sung eines nach den Maß­ga­ben des § 1 Abs. 1 und 3 AStG a.F. fremd­ver­gleichs­ge­rech­ten „Prei­ses” für die Dar­le­hens­ge­wäh­rung obliegt dem Finanz­ge­richt. Tatrich­ter­li­che Fest­stel­lun­gen, die z.B. als Grund­la­ge für eine im Bereich von Finan­zie­rungs­leis­tun­gen mög­li­che Preis­ver­gleichs­me­tho­de12 her­an­ge­zo­gen wer­den könn­ten, lie­gen nicht vor. Es ist auch nicht zwei­fels­frei, dass den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die abschlie­ßen­de Wür­di­gung zugrun­de liegt, ein Zins­satz von 4, 5 % sei im kon­kre­ten Fall und bezo­gen auf die in den Grün­den ermit­tel­te Bemes­sungs­grund­la­ge fremd­ver­gleichs­ge­recht.

Die hier­nach in Betracht kom­men­de Anwen­dung des § 1 Abs. 1 AStG a.F. ist nicht uni­ons­rechts­wid­rig: Denn die belas­ten­de Wir­kung der Rechts­norm beschränkt sich im Streit­fall dar­auf, dem Umstand einer unent­gelt­li­chen Dar­le­hens­ge­wäh­rung der Mut­ter­ge­sell­schaft an die Toch­ter­ge­sell­schaft durch Ansatz eines fremd­ver­gleichs­ge­rech­ten Leis­tungs­ent­gelts Rech­nung zu tra­gen.

Der Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, frü­her Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten, zu einer im bel­gi­schen Recht vor­ge­se­he­nen Ein­künf­te­kor­rek­tur13 ent­nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof, dass eine sol­che Rege­lung mit der Nie­der­las­sungs­frei­heit gemäß Art. 43 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Ams­ter­dam vom 02.10.1997 zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te14 ‑AEUV‑, ver­ein­bar sein kann, da sie zur Wah­rung einer aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und der Not­wen­dig­keit der Ver­hin­de­rung einer Steu­er­um­ge­hung gerecht­fer­tigt sein kann. Sie ist aber nur dann ver­hält­nis­mä­ßig, wenn die Rege­lung eine Prü­fung objek­ti­ver und nach­prüf­ba­rer Umstän­de vor­sieht, damit fest­ge­stellt wer­den kann, ob ein geschäft­li­cher Vor­gang eine rein künst­li­che Kon­struk­ti­on zu steu­er­li­chen Zwe­cken dar­stellt. Dabei muss in jedem Fall, in dem der Ver­dacht besteht, dass ein geschäft­li­cher Vor­gang über das hin­aus­geht, was die betref­fen­den Gesell­schaf­ten unter Bedin­gun­gen des frei­en Wett­be­werbs ver­ein­bart hät­ten, dem Steu­er­pflich­ti­gen, ohne ihn über­mä­ßi­gen Ver­wal­tungs­zwän­gen zu unter­wer­fen, die Mög­lich­keit ein­ge­räumt wer­den, Bewei­se für etwai­ge wirt­schaft­li­che Grün­de für den Abschluss die­ses Geschäfts bei­zu­brin­gen. Dar­über hin­aus muss sich, wenn die Prü­fung sol­cher Umstän­de zu dem Ergeb­nis führt, dass der in Rede ste­hen­de geschäft­li­che Vor­gang über das hin­aus­geht, was die betref­fen­den Gesell­schaf­ten unter Bedin­gun­gen des frei­en Wett­be­werbs ver­ein­bart hät­ten, die steu­er­li­che Berich­ti­gung auf den Teil beschrän­ken, der über das hin­aus­geht, was ohne die gegen­sei­ti­ge Ver­flech­tung die­ser Gesell­schaf­ten ver­ein­bart wor­den wäre.

Ob § 1 AStG a.F. die­sen Maß­ga­ben vol­len Umfangs ent­spricht, ist im Streit­fall nicht zu ent­schei­den. Jeden­falls eine Kor­rek­tur einer unent­gelt­li­chen Dar­le­hens­ge­wäh­rung auf der Grund­la­ge des (all­ge­mei­nen) Fremd­ver­gleichs, der zwar den Ein­fluss der wirt­schaft­li­chen Ver­flech­tung zwi­schen den Geschäfts­part­nern auf die Preis­bil­dung aus­schließt, nicht aber sach­be­zo­ge­ne wirt­schaft­li­che Grün­de der Par­tei­en15, ist als Maß­nah­me zur Wah­rung einer aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­rech­te geeig­net und jeden­falls nicht unver­hält­nis­mä­ßig16. Für die­se Fra­ge besteht kein wei­ter gehen­der Klä­rungs­be­darf durch eine Vor­la­ge an den EuGH auf der Grund­la­ge des Art. 267 AEUV17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juni 2014 — I R 8812

  1. BFH, Urtei­le vom 29.11.2000 — I R 8599, BFHE 194, 53, BSt­Bl II 2002, 720; vom 23.06.2010 — I R 3709, BFHE 230, 156, BSt­Bl II 2010, 895 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 194, 53, BSt­Bl II 2002, 720 []
  3. BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146 []
  4. BFH, Urteil vom 27.08.2008 — I R 2807, BFH/​NV 2009, 123 []
  5. BGBl I 2003, 660, BSt­Bl I 2003, 321 []
  6. BFH, Urteil vom 30.05.1990 — I R 9788, BFHE 160, 567, BSt­Bl II 1990, 875 []
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 123 []
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 194, 53, BSt­Bl II 2002, 720; in BFH/​NV 2009, 123; BFH, Beschluss vom 29.04.2009 — I R 2608, BFH/​NV 2009, 1648; BFH, Urteil in BFHE 230, 156, BSt­Bl II 2010, 895 []
  9. BFH, Urteil vom 04.11.1997 — VIII R 1894, BFHE 184, 374, BSt­Bl II 1999, 344 []
  10. zwei­felnd Puls, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2013, 704, 706 f. []
  11. so im Ergeb­nis auch Hrusch­ka, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau ‑ISR- 2013, 123, 124; wohl auch Nolden/​Bollermann, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe ‑IWB- 2013, 649, 655 []
  12. s. Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 18.174, m.w.N.; s.a. Nolden/​Bollermann, IWB 2013, 649, 653 f.; Bogen­schütz, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2014, 155 []
  13. EuGH, Urteil vom 21.01.2010 — C‑311/​08, „SGI”, Slg. 2010, I‑487 []
  14. ABl.EG 1997, Nr. C‑340, 1, nun­mehr Art. 49 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ((Amts­blatt der Euro­päi­schen Uni­on, 2008, Nr. C‑115, 47 []
  15. s. zu einer unent­gelt­li­chen Dar­le­hens­ge­wäh­rung im Inter­es­se des Dar­le­hens­ge­bers das BFH, Urteil in BFHE 230, 156, BSt­Bl II 2010, 895; s.a. ‑u.U. aller­dings dar­über hin­aus gehend- zum Ein­fluss von evtl. vor­han­de­nen wei­te­ren Geschäfts­be­zie­hun­gen zwi­schen den Ver­trags­part­nern auf die Fremd­üb­lich­keit der ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen des Dar­le­hens­ver­trags das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 29.03.2011, BSt­Bl I 2011, 277, Tz.04.1 []
  16. so im Ergeb­nis auch Hrusch­ka, ISR 2013, 123, 124; wohl auch Nien­timp, ISR 2013, 122, 123; Ditz in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 9 Rz 17; der­sel­be in Wassermeyer/​Baumhoff, Ver­rech­nungs­prei­se inter­na­tio­nal ver­bun­de­ner Unter­neh­men, 2014, Rz 6.501; Scheipers/​Linn, IStR 2010, 469, 473 f.; Nolden/​Bollermann, IWB 2013, 649, 652 ff.; Greinert/​Weigert, Der Betrieb 2013, 2524, 2526 f.; a.A. wohl Puls, IStR 2013, 704, 707 []
  17. s. inso­weit EuGH, Urteil vom 06.10.1982, Rs. 28381, „C.I.L.F.I.T.”, Slg. 1982, 3415 []