Zinsloses Darlehen für die belgische Tochtergesellschaft

Nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahe stehenden Person so angesetzt, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären, wenn sie dadurch gemindert sind, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten.

Zinsloses Darlehen für die belgische Tochtergesellschaft

Die Darlehenshingabe ist zu einem Teil als Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 1 und 4 AStG a.F. (zwischen der Klägerin und der von ihr beherrschten Tochtergesellschaft) zu qualifizieren.

Die von § 1 Abs. 1 AStG a.F. angeordnete Berichtigung der Einkünfte hängt davon ab, dass es um ein Verhältnis zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahe stehenden Person geht, das als “Geschäftsbeziehung” qualifiziert werden kann1. Eine “Geschäftsbeziehung” in diesem Sinne liegt gemäß § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, wenn die den Einkünften zugrunde liegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen worden wäre.

Der Bundesfinanzhof hat zu der im Jahr 1985 geltenden Rechtslage entschieden, dass die Garantieerklärung einer Konzern-Obergesellschaft zugunsten eines anderen konzernangehörigen Unternehmens nicht im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen den beiden Unternehmen abgegeben wird, wenn die begünstigte Gesellschaft mangels ausreichender Eigenkapitalausstattung ohne sie ihre konzerninterne Funktion nicht erfüllen könnte2. Er hat ferner entschieden, dass diese Beurteilung gleichermaßen für diejenige Fassung des Außensteuergesetzes gilt, die durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.02.19923 geschaffen worden ist und seit dem 1.01.1992 gilt4. Die insoweit maßgebliche Gesetzesfassung ist erst durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.20035 erneut geändert worden, und zwar mit erstmaliger Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2003 (§ 21 Abs. 11 Satz 1 AStG i.d.F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes). Sie gilt daher in ihrer ursprünglichen Form u.a. im Hinblick auf das Streitjahr.

Die genannte Rechtsprechung besagt indessen nicht, dass nach der hier maßgeblichen Rechtslage die Gewährung eines unverzinslichen Gesellschafterdarlehens in keinem Fall die Rechtsfolge des § 1 Abs. 1 AStG a.F. auslösen könne. Vielmehr ist sie nur dann nicht Gegenstand einer “Geschäftsbeziehung”, wenn sie entweder nach den Vorschriften des für die Darlehensnehmerin maßgeblichen Gesellschaftsrechts als Zuführung von Eigenkapital anzusehen ist6 oder wenn sie der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahe steht, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit jener gebietet7. Letzteres ist insbesondere dann der Fall, wenn die Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine notwendige Bedingung dafür ist, dass diese Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen kann8. Fehlt es an diesen qualifizierenden Voraussetzungen, ist im Zusammenhang mit unverzinslichen Gesellschafterdarlehen für eine Korrektur von Einkünften gemäß § 1 Abs. 1 AStG a.F. Raum.

Das Finanzgericht ist nach diesen Maßgaben im Wege einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrags und des Darlehensvertrags und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände9 zu dem Schluss gekommen, dass sich das Darlehen teilweise -bezogen auf das Streitjahr 2001 mit einem Anteil von 35 % des zum Beginn des Jahres bestehenden Restdarlehens- als eigenkapitalersetzend darstellte. In dem Umfang, in dem die prognostizierten Erträge nicht ausreichen würden, um ein fremdüblich verzinstes Darlehen zu bedienen, sei die Gewährung des zinslosen Darlehens nicht innerhalb einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 1 und 4 AStG a.F. erfolgt. Diese Würdigung, die mit der Revision ausdrücklich nicht angegriffen wird, ist nachvollziehbar und für das Revisionsverfahren bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Es bestehen insbesondere auch keine Zweifel daran, dass es möglich ist, das im Ausgangspunkt einheitliche Rechtsgeschäft der Darlehensgewährung nach den steuerrechtlichen Maßgaben einer Qualifizierung als eigenkapitalersetzend zu zerlegen und für den Tatbestand des § 1 Abs. 1 AStG a.F. (“Geschäftsbeziehung”) einer unterschiedlichen Würdigung zuzuführen10.

Liegt daher im Umfang von 65 % des (Rest-)Darlehensbetrages eine “Geschäftsbeziehung” i.S. des § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, kommt eine Einkünftekorrektur insoweit in Betracht, als die Darlehensbedingungen von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Für eine entsprechende Bemessung der Korrektur fehlen tatsächliche Feststellungen des Finanzgericht, die nachzuholen sind.

§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 kann nicht als Bewertungsmaßstab für eine Korrektur nach Maßgabe eines fremdüblichen Entgelts herangezogen werden11. § 8a KStG 1999 bezieht sich auf (tatsächlich vereinbarte und als Aufwand angefallene) Vergütungen für Gesellschafter-Fremdkapital, soweit jenes Kapital gemessen am anteiligen Eigenkapital des Anteilseigners nach einer typisierenden Bemessung zu hoch und verkehrsunüblich ist, und löst (vorbehaltlich eines sog. Fremderhaltnachweises) einen Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Darlehensnehmerin aus. Eine auf die konkrete Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und ihrer Tochtergesellschaft abzielende Bemessung einer fremdvergleichsgerechten Verzinsung liegt darin aber nicht. Das Finanzgericht hatte insoweit in seinem Urteil schon selbst eingeräumt, dass die Ertragskraft der Darlehensnehmerin eine Abweichung von dem typisierten Maßstab einer verkehrsunüblichen Fremdfinanzierung rechtfertigen könne, diesem Aspekt im Streitfall aber keine Bedeutung beigemessen.

Die Ermittlung bzw. Bemessung eines nach den Maßgaben des § 1 Abs. 1 und 3 AStG a.F. fremdvergleichsgerechten “Preises” für die Darlehensgewährung obliegt dem Finanzgericht. Tatrichterliche Feststellungen, die z.B. als Grundlage für eine im Bereich von Finanzierungsleistungen mögliche Preisvergleichsmethode12 herangezogen werden könnten, liegen nicht vor. Es ist auch nicht zweifelsfrei, dass den Feststellungen des Finanzgericht die abschließende Würdigung zugrunde liegt, ein Zinssatz von 4, 5 % sei im konkreten Fall und bezogen auf die in den Gründen ermittelte Bemessungsgrundlage fremdvergleichsgerecht.

Die hiernach in Betracht kommende Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG a.F. ist nicht unionsrechtswidrig: Denn die belastende Wirkung der Rechtsnorm beschränkt sich im Streitfall darauf, dem Umstand einer unentgeltlichen Darlehensgewährung der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft durch Ansatz eines fremdvergleichsgerechten Leistungsentgelts Rechnung zu tragen.

Der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union, früher Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, zu einer im belgischen Recht vorgesehenen Einkünftekorrektur13 entnimmt der Bundesfinanzhof, dass eine solche Regelung mit der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam vom 02.10.1997 zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte14 -AEUV-, vereinbar sein kann, da sie zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und der Notwendigkeit der Verhinderung einer Steuerumgehung gerechtfertigt sein kann. Sie ist aber nur dann verhältnismäßig, wenn die Regelung eine Prüfung objektiver und nachprüfbarer Umstände vorsieht, damit festgestellt werden kann, ob ein geschäftlicher Vorgang eine rein künstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstellt. Dabei muss in jedem Fall, in dem der Verdacht besteht, dass ein geschäftlicher Vorgang über das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaften unter Bedingungen des freien Wettbewerbs vereinbart hätten, dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit eingeräumt werden, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen. Darüber hinaus muss sich, wenn die Prüfung solcher Umstände zu dem Ergebnis führt, dass der in Rede stehende geschäftliche Vorgang über das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaften unter Bedingungen des freien Wettbewerbs vereinbart hätten, die steuerliche Berichtigung auf den Teil beschränken, der über das hinausgeht, was ohne die gegenseitige Verflechtung dieser Gesellschaften vereinbart worden wäre.

Ob § 1 AStG a.F. diesen Maßgaben vollen Umfangs entspricht, ist im Streitfall nicht zu entscheiden. Jedenfalls eine Korrektur einer unentgeltlichen Darlehensgewährung auf der Grundlage des (allgemeinen) Fremdvergleichs, der zwar den Einfluss der wirtschaftlichen Verflechtung zwischen den Geschäftspartnern auf die Preisbildung ausschließt, nicht aber sachbezogene wirtschaftliche Gründe der Parteien15, ist als Maßnahme zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsrechte geeignet und jedenfalls nicht unverhältnismäßig16. Für diese Frage besteht kein weiter gehender Klärungsbedarf durch eine Vorlage an den EuGH auf der Grundlage des Art. 267 AEUV17.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Juni 2014 – I R 88/12

  1. BFH, Urteile vom 29.11.2000 – I R 85/99, BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720; vom 23.06.2010 – I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895
  2. BFH, Urteil in BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720
  3. BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146
  4. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 28/07, BFH/NV 2009, 123
  5. BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321
  6. BFH, Urteil vom 30.05.1990 – I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 123
  8. BFH, Urteile in BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720; in BFH/NV 2009, 123; BFH, Beschluss vom 29.04.2009 – I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648; BFH, Urteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895
  9. BFH, Urteil vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344
  10. zweifelnd Puls, Internationales Steuerrecht -IStR- 2013, 704, 706 f.
  11. so im Ergebnis auch Hruschka, Internationale Steuer-Rundschau -ISR- 2013, 123, 124; wohl auch Nolden/Bollermann, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2013, 649, 655
  12. s. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 18.174, m.w.N.; s.a. Nolden/Bollermann, IWB 2013, 649, 653 f.; Bogenschütz, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 155
  13. EuGH, Urteil vom 21.01.2010 – C-311/08, “SGI”, Slg. 2010, I-487
  14. ABl.EG 1997, Nr. C-340, 1, nunmehr Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ((Amtsblatt der Europäischen Union, 2008, Nr. C-115, 47
  15. s. zu einer unentgeltlichen Darlehensgewährung im Interesse des Darlehensgebers das BFH, Urteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; s.a. -u.U. allerdings darüber hinaus gehend- zum Einfluss von evtl. vorhandenen weiteren Geschäftsbeziehungen zwischen den Vertragspartnern auf die Fremdüblichkeit der vereinbarten Bedingungen des Darlehensvertrags das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277, Tz.04.1
  16. so im Ergebnis auch Hruschka, ISR 2013, 123, 124; wohl auch Nientimp, ISR 2013, 122, 123; Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 9 Rz 17; derselbe in Wassermeyer/Baumhoff, Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2014, Rz 6.501; Scheipers/Linn, IStR 2010, 469, 473 f.; Nolden/Bollermann, IWB 2013, 649, 652 ff.; Greinert/Weigert, Der Betrieb 2013, 2524, 2526 f.; a.A. wohl Puls, IStR 2013, 704, 707
  17. s. insoweit EuGH, Urteil vom 06.10.1982, Rs. 283/81, “C.I.L.F.I.T.”, Slg. 1982, 3415