Zoll-Tarifierung eines Probeneinlasssystems für ein Massenspektrometer

Ein Probeneinlasssystem für ein Massenspektrometer ist unter Anwendung der Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN in die Unterpos. 8424 89 00 KN einzureihen.

Das Hauptzollamt hat das Probeneinlasssystem für ein Massenspektrometer zu Recht als „mechanischen Apparat zum Zerstäuben von Flüssigkeiten (Kombination aus Apparat zum Zerstäuben von Flüssigkeiten und Apparat zur Kälteerzeugung und elektrisch beheizte Vorrichtung zum Behandeln von Stoffen durch auf einer Temperaturveränderung beruhende Vorgänge -ohne kennzeichnende Haupttätigkeit-, in Warenzusammenstellung mit nichtcharakterbestimmendem Beipack)“ in die Unterpos. 8424 89 00 KN eingereiht.

Das Gerät wird in einem Massenspektrometer mit i.d.R. induktiv gekoppeltem Plasma eingesetzt, das im Rahmen der anorganischen Elementaranalytik der Ultraspurenanalyse dient. Dabei wird die Masse der Ionen, die nach der Ionisierung der zu untersuchenden Substanzen im Plasma erzeugt wurden, analysiert, detektiert und ausgewertet. Ein solches Spektrometer besteht aus verschiedenen miteinander verbundenen Modulen, im Wesentlichen aus einem Probeneinlasssystem, einer Ionisationseinheit sowie einem Analysator mit nachgeschaltetem Detektor und einer separaten Einheit zur Steuerung und Auswertung. Dabei bilden die Ionisations- und die Detektoreinheit räumlich die zentrale Massenspektrometer-Einheit. Das Probeneinlass- oder Probenzufuhrsystem bereitet die Proben für die spätere Analyse auf. Dazu werden die zu untersuchenden Substanzen sowie definierte Trägersubstanzen durch sog. Autosampler mittels peristaltischer Pumpen angesaugt und z.B. dem Gerät über Schlauchleitungen zugeführt.

Das Gerät besitzt einen eigenen Stromanschluss. Er wird über Schläuche mit dem Autosampler verbunden und an den Injektor der Ionisationseinheit angeschlossen, um die zu untersuchende Probe ionisieren zu können. Ihm liegen standardmäßig zwei PFinanzamt-Zerstäuber (PFA = Perfluoralkoxy-Polymere = Kunststoff) bei, wovon einer auf der Vorderseite des Gehäuses in das Gerät eingeführt wird. Der Zerstäuber besitzt eine Röhrenform mit einer zentrierten Kapillare, einem Schlauchanschlussstück, einem Anschluss für die Argonversorgung und einer sich nach vorne verengenden Düse. Die zu untersuchende Probe befindet sich in der Kapillare in der Mitte des Zerstäubers. Das Argon wird um die Kapillare herum durch den Zerstäuber geführt und reißt die zu untersuchende Flüssigkeitssäule mit sich, wodurch aufgrund der Verengung an der Spitze des Zerstäubers aus der Probenflüssigkeit ein Aerosol wird. Über den Massenflussregler, der im Spektrometer verbaut ist, können die Intensität des Argongasflusses und damit auch die Intensität der Zerstäubung geregelt werden. Der Zerstäuber mündet in eine beheizte PFinanzamt-Sprühkammer ein, die bei Bedarf gewechselt werden kann und in der sich die Probe und das Argon vermischen. Die Sprühkammer ist von einem Metallblock umgeben, der durch eine elektrische Heizung (Heizdrähte) beheizt werden kann. Durch das Erwärmen wird die Tröpfchengröße des Aerosols verringert. Die Sprühkammer ist über Schläuche mit dem sog. Condenser verbunden. Hierbei handelt es sich um ein aus Quarzglas bestehendes Rohr, das ebenfalls von einem Metallblock umgeben ist, der über ein Peltier-Element gekühlt werden kann. Durch die Kühlung wird das überschüssige kondensierte Lösungsmittel aus dem Aerosol getrennt und mittels einer externen peristaltischen Pumpe aus dem Condenser entfernt. Das Ausscheiden des Lösungsmittels durch den Kühlvorgang verbessert die Eigenschaften der zu analysierenden Probe, so dass ein fast gasförmiges Aerosol in die zentrale Massenspektrometer-Einheit eingeführt wird.

Das Gerät wird als solcher nicht vom Wortlaut einer Position der KN in der bis zum 31.12.2016 gültigen Fassung erfasst. Vielmehr hat das Finanzgericht Hamburg in der Vorinstanz die eingeführten Waren zu Recht als Teile von Massenspektrometern der Pos. 9027 KN angesehen^[1].

Bei einem Massenspektrometer handelt es sich um eine funktionelle Einheit bestehend aus einem Probeneinlasssystem, einer Ionisationseinheit und einem Analysator mit nachgeschaltetem Detektor sowie einer separaten Einheit zur Steuerung und Auswertung. Diese Einzelkomponenten sind miteinander verbunden und üben gemeinsam eine genau bestimmte, in der Pos. 9027 KN erfasste Funktion aus, nämlich die physikalische oder chemische Untersuchung in Form der Analyse der Masse der Ionen einer bestimmten Substanz^[2].

Der Begriff „Teil“ setzt voraus, dass es ein Ganzes gibt, für dessen Funktionieren das Teil unabdingbar ist. Das mechanische oder elektrische Funktionieren der Maschine muss von diesem Teil abhängen^[3]. Auch Einzelkomponenten einer funktionellen Einheit, die -wie das hier streitgegenständliche Probeneinlasssystem- gesondert gestellt werden, sind wie Teile einer körperlichen Einheit zu behandeln, weshalb sich die Einreihung des Probeneinlasssystemsfür den Massenspektrometer nach der Anm. 2 zu Kap. 90 KN richtet.

Nach Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN sind Teile und Zubehör, die sich als Waren einer Position des Kap. 90 oder des Kap. 84, 85 oder 91 KN (ausgenommen der Pos. 8487, 8548 oder 9033 KN) darstellen, dieser Position zuzuweisen, ohne Rücksicht darauf, für welche Maschinen, Apparate, Geräte oder Instrumente sie bestimmt sind. Maschinenteile oder -zubehör, die als eigenständige Waren von diesen Positionen erfasst werden, können somit nicht in die Positionen eingereiht werden, die in dem Klammerzusatz in Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN genannt sind. Stellt sich somit ein Teil oder ein Zubehör als Ware einer Position der Kapitel 84, 85, 90 oder 91 KN dar, ist es -von den genannten Ausnahmen abgesehen- nach eigener Beschaffenheit einzureihen, auch wenn es eigens zur Verwendung als Teil oder Zubehör einer bestimmten Maschine oder eines bestimmten Apparats, Geräts oder Instruments hergestellt worden ist^[4].

Bei der fertigen Ware, mit der das Teil verglichen werden muss, handelt es sich dabei nicht um die Ware, für die das Teil bestimmt ist (hier das Massenspektrometer), weil es nach der Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN ausdrücklich nicht darauf ankommt, für welche Maschinen, Apparate, Geräte oder Instrumente das Teil oder Zubehör bestimmt ist (erst bei der -allerdings erst nachrangig anzuwendenden- Anm. 2 Buchst. b zu Kap. 90 KN ist die Bestimmung des Teils oder Zubehörs maßgeblich). Im Rahmen der Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN ist vielmehr auf eine Ware im Sinne einer Position des Kap. 84, 85, 90 oder 91 KN abzustellen mit ihren objektiven Merkmalen, wie sie in der KN beschrieben wird^[5]. Erst wenn eine Einreihung nach der Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN -gegebenenfalls unter Einbeziehung der AV- nicht erfolgen kann, darf auf die Anm. 2 Buchst. b zu Kap. 90 KN zurückgegriffen werden.

Verfügt eine Ware noch nicht oder nicht eindeutig über alle Beschaffenheitsmerkmale der in Kap. 84, 85, 90 oder 91 KN genannten Waren oder bestehen aufzulösende Positionskonkurrenzen, sind die AV anzuwenden^[6].

Eine Einreihung des Geräts als Ware der Kap. 84, 85, 90 oder 91 KN (vgl. Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN) ist weder nach AV 1 noch nach AV 2 Buchst. a möglich, weil diese Ware als solche weder in vollständiger noch in unvollständiger Form von einer Position der Kap. 84, 85, 90 oder 91 KN erfasst ist.

Sofern für die Einreihung einer Ware mehrere Positionen in Betracht kommen, ist die AV 3 anzuwenden. Sofern nicht eine der in Frage kommenden Positionen als die genauere i.S. der AV 3 Buchst. a anzusehen ist, richtet sich die Einreihung nach der AV 3 Buchst. b. Danach werden Mischungen, Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen, und für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach der AV 3 Buchst. a nicht eingereiht werden können, nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann. Anderenfalls erfolgt die Einreihung gemäß AV 3 Buchst. c nach der zuletzt genannten in Frage kommenden Position. Für Waren des Abschn. XVI KN wird allerdings die AV 3 Buchst. b durch die Anm. 3 zu Abschn. XVI KN verdrängt, weil die Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln den AV 2 ff. vorgehen (vgl. AV 1). Danach sind, soweit nichts anderes bestimmt ist, kombinierte Maschinen aus zwei oder mehr Maschinen verschiedener Art, die zusammen arbeiten sollen und ein Ganzes bilden, sowie Maschinen, die ihrer Beschaffenheit nach dazu bestimmt sind, zwei oder mehrere verschiedene, sich abwechselnde oder ergänzende Tätigkeiten (Funktionen) auszuführen, nach der das Ganze kennzeichnenden Haupttätigkeit (Hauptfunktion) einzureihen. Dabei gilt nach AV 2 Buchst. a jede Anführung einer Ware in einer Position auch für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware hat. Auf die Funktionsfähigkeit der Ware kommt es dabei nicht an^[7].

Ein Probeneinlasssystem für ein Massenspektrometer stellt sich unter Anwendung der Anm. 3 zu Abschn. XVI KN und der Berücksichtigung der festgestellten Hauptfunktion als Ware der Pos. 8424 KN dar.

Die beheizbare Sprühkammer ist für sich betrachtet in die Pos. 8419 KN einzureihen. Diese Position erfasst „Apparate und Vorrichtungen, auch elektrisch beheizt (ausgenommen Öfen und andere Apparate der Position 8514), zum Behandeln von Stoffen durch auf einer Temperaturänderung beruhende Vorgänge, z.B. Heizen, Kochen, Rösten, Destillieren, Rektifizieren, Sterilisieren, Pasteurisieren, Dämpfen, Trocknen, Verdampfen, Kondensieren oder Kühlen, ausgenommen Haushaltsapparate; nicht elektrische Durchlauferhitzer und Heißwasserspeicher“. Zu dieser Position gehören somit alle Apparate und Vorrichtungen, die dazu dienen, feste, flüssige oder auch gasförmige Stoffe entweder einer mehr oder weniger intensiven Wärmebehandlung zu unterwerfen oder sie zu kühlen, um lediglich die Temperatur der Stoffe zu ändern oder aber um eine hauptsächlich auf Temperaturänderung (Kochen, Verdampfen, Destillieren, Trocknen, Rösten, Kondensieren usw.) beruhende Umwandlung der Stoffe zu erreichen^[8]. Nach den Feststellungen des Finanzgericht wird das Aerosol in der beheizbaren Sprühkammer einer Wärmebehandlung unterzogen, seine Temperatur geändert und seine Beschaffenheit im Hinblick auf die nachfolgende Untersuchung verbessert. Denn durch das Erwärmen wird die Tröpfchengröße des Aerosols verringert.

Das Peltier-Element ist als Maschine zur Kälteerzeugung in Pos. 8418 KN „Kühl- und Gefrierschränke, Gefrier- und Tiefkühltruhen und andere Einrichtungen, Maschinen, Apparate und Geräte zur Kälteerzeugung, mit elektrischer oder anderer Ausrüstung; Wärmepumpen, ausgenommen Klimageräte der Position 8415“ einzureihen. Nach ErlHS 02.0 zu Pos. 8418 sind unter den hier erfassten Maschinen, Apparaten, Geräten und Einrichtungen zur Kälteerzeugung in der Regel Maschinen oder Einrichtungen zu verstehen, die bei einem ununterbrochenen Arbeitskreislauf an ihrem Kühlelement (Verdampfer) eine niedrige Temperatur (von etwa 0°C oder darunter) erzeugen. Nach den Feststellungen des Finanzgericht handelt es sich bei dem Peltier-Element um einen aus Halbleiterelementen bestehenden thermoelektrischen Wandler, dessen eine Seite sich beim Durchfluss von Gleichstrom abkühlt, während sich die andere Seite erwärmt.

Der Zerstäuber ist in Pos. 8424 KN „Mechanische Apparate, auch handbetrieben, zum Verteilen, Verspritzen oder Zerstäuben von Flüssigkeiten oder Pulver; Feuerlöscher, auch mit Füllung; Spritzpistolen und ähnliche Apparate; Sandstrahlmaschinen, Dampfstrahlapparate und ähnliche Strahlapparate“ einzureihen. Nach ErlHS 01.0 zu Pos. 8424 gehören hierher Maschinen und Apparate zum Verteilen, Verspritzen oder Zerstäuben von Dampf, Flüssigkeiten oder festen Stoffen (z.B. Sand, Pulvern, körnigen Stoffen oder Metallsand) in Form eines Strahls, Regens (auch tropfenweise) oder Nebels. Nach den Feststellungen des Finanzgericht kommt dem Nebulizer die Funktion zu, die flüssige Probe zu zerstäuben und sie damit in ein Aerosol, also einen Nebel, umzuwandeln. Dies geschieht auf mechanischem Weg. Das Argon strömt durch den Zerstäuber und reißt aufgrund des entstehenden Unterdrucks die sich in der Kapillare in der Mitte des Zerstäubers befindliche Probenflüssigkeit mit sich, wodurch es an der Verengung an der Spitze des Zerstäubers zur Zerstäubung kommt. Dass der Zerstäuber über den Massenflussregler im Spektrometer gesteuert wird, steht der Einreihung des Zerstäubers in die Pos. 8424 KN nicht entgegen, weil es auf die Funktionsfähigkeit der Waren nicht ankommt. Dass der Zerstäuber im Vergleich zum Massenspektrometer selbständig arbeiten können muss, ist ebenfalls keine Voraussetzung.

Das Finanzgericht hat die Zerstäuberfunktion i.S. der Anm. 3 zu Abschn. XVI KN als Hauptfunktion angesehen, indem es zu dem Ergebnis kam, dass ein Probeneinlass- oder Probenzufuhrsystem auch ohne beheizbare Sprühkammer und ohne einen kühlbaren Condenser, jedoch nicht ohne einen Zerstäuber denkbar ist. Dabei handelt es sich um eine für den Bundesfinanzhof bindende Feststellung des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO). Das Gerät ist daher in die Pos. 8424 KN einzureihen.

Eine Anwendung der von der Klägerin für einschlägig gehaltenen Anm. 2 Buchst. b zu Kap. 90 KN kommt im Streitfall nicht in Betracht, weil die Einreihung bereits unter Anwendung der vorrangigen Anm. 2 Buchst. a zu Kap. 90 KN erfolgen kann.

Eine Einreihung des Geräts in Pos. 9021 KN ist ferner auch nicht allein deshalb geboten, weil sich das Gerät möglicherweise durch eine große Präzision oder sorgfältige Fertigung auszeichnet, auch wenn dies ein Kennzeichen der dort erfassten Waren ist^[9].

Soweit die Klägerin auf die angebliche Einreihung eines Autosamplers in Kap. 90 KN hinweist, führt dies ebenfalls nicht zu einem anderen Einreihungsergebnis, weil diese Ware nicht mit der streitgegenständlichen vergleichbar ist.

Schließlich kommt auch eine Einreihung in Pos. 9033 KN als Teil einer Ware des Kap. 90 KN in Hinblick auf die Anm. 3 zu Abschn. XVI KN nicht in Betracht. Zudem handelt es sich lediglich um eine Gattungsposition, die gegenüber der genaueren Pos. 8424 KN gemäß AV 3 Buchst. a nachrangig ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. November 2019 – VII R 12/18

1. FG Hamburg, 24.11.2017 – 4 K 75/15[↩]
2. Anm. 3 zu Kap. 90 KN i.V.m. Anm. 4 zu Abschn. XVI KN[↩]
3. EuGH, Urteile Rohm Semiconductor vom 20.11.2014 – C-666/13, EU:C:2014:2388, Rz 45 f., Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 94; Data I/O vom 15.05.2014 – C-297/13, EU:C:2014:331, Rz 35, ZfZ 2014, 194, und G.E. Security vom 25.02.2016 – C-143/15, EU:C:2016:115, Rz 60 ff., ABl.EU 2016, Nr. C 145, 12[↩]
4. vgl. EuGH, Urteil Data I/O, EU:C:2014:331, Rz 45, ZfZ 2014, 194, und Erläuterungen zum Harmonisierten System -ErlHS- 31.2 zu Abschn. XVI zur Parallelvorschrift in Anm. 2 zu Abschn. XVI KN[↩]
5. vgl. auch ErlHS 54.1 zu Abschn. XVI zur Parallelvorschrift in Anm. 2 zu Abschn. XVI KN, die auf die jeweilige Stelle des Abschn. XVI KN Bezug nimmt; BFH, Urteil vom 18.09.2018 – VII R 32/17, ZfZ 2019, 25[↩]
6. vgl. zu einem Rückgriff auf die AV 2: BFH, Urteil in ZfZ 2019, 25[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 23.09.2009 – VII B 37/09, BFH/NV 2010, 84[↩]
8. ErlHS 15.0 zu Pos. 8419[↩]
9. vgl. auch EuGH, Urteil Estron, EU:C:2019:419, Rz 62, ABl.EU 2019, Nr. C 255, 11[↩]