Der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm’s lenght“ (nach Art. 9 Abs. 2 OECDMustAbk, hier: nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959) entfaltet bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterworfen sind.
Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte[1]. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt[2].
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war das Finanzgericht in der Vorinstanz von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat dabei unbeantwortet gelassen, ob in den von der Klägerin an die D-BV geleisteten Zahlungen vGA zu sehen sind, weil die mit der D-BV getroffenen vertraglichen Abmachungen den steuerlichen Anforderungen nicht genügten. Daran, dass dies der Fall ist, bestünden Bedenken, weil nach den Angaben der Klägerin zwar ursprünglich –Ende 2003– eine mündlich getroffene Abmachung über die Kostenumlage getroffen worden sein soll, diese aber erst am 29.12.2004 schriftlich und rückwirkend gefasst worden ist und weil erst in dieser schriftlichen Fassung entsprechende Spezifikationen der Umlage enthalten sind. Das Finanzgericht hat entsprechende Überlegungen aber zurückgestellt, weil die einschlägigen Sonderbedingungen zur Annahme einer vGA zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter infolge der abkommensrechtlichen Sperrwirkung des Art. 6 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959[3] –DBA-Niederlande 1959– ohnehin unanwendbar blieben. Letzterem ist beizupflichten[4].
Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 entspricht in den hier maßgebenden Passagen weitgehend Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development –OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk)– und enthält –mit § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 inhaltlich vergleichbare– Gewinnkorrekturvorschriften für untereinander verbundene Unternehmen („dealing at arm’s length“; s. auch Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959; Art. 7 Abs. 2 OECD-MustAbk): Wenn ein Unternehmen eines der Vertragsstaaten vermöge seiner Beteiligung an der Geschäftsführung oder im finanziellen Aufbau eines Unternehmens des anderen Staates mit diesem Unternehmen wirtschaftliche oder finanzielle Bedingungen vereinbart oder ihm solche auferlegt, die von denjenigen abweichen, die mit einem unabhängigen Unternehmen vereinbart würden, so dürfen Einkünfte, die eines der beiden Unternehmen üblicherweise erzielt hätte, aber wegen dieser Bedingungen nicht erzielt hat, den Einkünften dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.
Als solche bestimmt die Abkommensvorschrift den Fremdvergleichsmaßstab zwar konstitutiv. Sie erfordert allerdings eine innerstaatliche Rechtsgrundlage, die ihrerseits die Gewinnkorrektur nach Maßgabe des Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 ermöglicht; die Regelung dient –als abkommensrechtliche Vorschrift– der Gewinnabgrenzung, nicht aber der (unmittelbaren) Gewinnkorrektur (keine sog. „self executing-Wirkung“). Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 legt also nur den „Rahmen“ und die abkommensrechtlichen Bedingungen für die vorzunehmenden Gewinnkorrekturen fest. Zugleich kommt der Vorschrift als Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des Abkommens begrenzende Wirkung zu: Auch wenn Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 Korrekturmöglichkeiten des Anwenderstaates nicht schafft, so „sperrt“ sie für ihren Anwendungsbereich doch weitergehende, innerstaatlich zulässige Korrekturmöglichkeiten jenes Staates.
Die sog. Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter scheiden damit als Korrektiv im Rahmen des Fremdvergleichs, der nach Maßgabe von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 als der einschlägigen innerstaatlichen Korrekturvorschrift anzustellen ist, aus. Denn Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 verknüpft die Korrektur mit den „wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen“, welche das abhängige Unternehmen mit dem an ihm beteiligten Unternehmen vermöge dessen Beteiligung vereinbart hat oder die ihm auferlegt worden sind. Die Beteiligungsverhältnisse an der Geschäftsführung oder am finanziellen Aufbau in diesem Sinne sind –in Einklang mit den „kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen“ in Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk[5]— sowohl schuldrechtlich –also „wirtschaftlich“– als auch durch das Gesellschaftsverhältnis –nämlich „finanziell“– veranlasste Verhältnisse. Letzteres –die Einbeziehung (auch) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verhältnisse– verdeutlicht sich daran, dass gerade die Beteiligung des einen Unternehmens „im finanziellen Aufbau“ des anderen Unternehmens, also die gesellschaftlichen Beteiligungsverhältnisse, den Fremdvergleich nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 erzwingt; dafür, dass der im selben Absatz der Vorschrift zweifach verwendete Terminus des „Finanziellen“ hier anders als dort zu verstehen wäre, ist nichts ersichtlich.
Die auf dieser Basis vereinbarten oder auferlegten Bedingungen sind an jenen Bedingungen zu „messen“, die voneinander unabhängige Unternehmen miteinander vereinbart hätten. Das entspricht zwar im Kern dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bei der vGA. Anders als bei § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 sind aber nur diejenigen (Sachverhalts-)Umstände einbezogen, welche sich auf die besagten „wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen“ auswirken, also die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten berühren; eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern –in einem zweistufigen Vorgehen– gleichermaßen auf dessen „Grund“ (Üblichkeit, Ernsthaftigkeit), ist den Vergleichsmaßstäben des „dealing at arm’s length“ fremd. Diese Vergleichsmaßstäbe sind –schon um mangels einer entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls drohenden doppelten Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem anderen Vertragsstaat vorzubeugen– einem abkommenseigenen und damit einheitlichen Begriffsverständnis unterworfen, der innerstaatlichen Modifikationen des Fremdvergleichsbegriffs ex ante entgegensteht. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, durch das Geschäftsverhältnis veranlasste Beziehungen entzögen sich von vornherein einem Fremdvergleich und damit dem Regelungsbereich von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk. Vielmehr ist es gerade Aufgabe des Fremdvergleichs, den gesellschaftsrechtlich von dem schuldrechtlich veranlassten Gestaltungsbereich zu trennen. Dass die äußere –schuldrechtliche– „Hülle“ einer Rechtsbeziehung losgelöst von der dahinterstehenden Motivlage („form over substance“) die Grundlage für einen Fremdvergleich darstellen kann, bezeugt im Übrigen gerade das innerstaatliche Recht, beispielsweise in § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 AStG sowie § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG 2002 (i.d.F. des JStG 2008)[6]. Lediglich „Scheingeschäfte“ im formalen Gewand einer schuldrechtlichen Vereinbarung können davon auszunehmen sein. Im Einzelnen kann das aber im Streitfall dahinstehen, weil der vom Finanzgericht festgestellte Sachverhalt dafür keinen Anhaltspunkt vermittelt.
Bestätigt wird dieses Ergebnis zum einen durch solche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, welche explizit einen Vorbehalt für innerstaatlich weiterreichende Fremdvergleichskorrekturen vorsehen[7], und zum anderen durch die neuen Entwicklungen im Zusammenhang mit dem sog. „Authorised OECD Approach“ (AOA), wonach international-abkommensrechtlich ein Gleichlauf der Grundsätze des „dealing at arm’s length“ nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (für Kapitalgesellschaften) einerseits und Art. 7 Abs. 2 OECD-MustAbk (für Betriebsstätten) andererseits angestrebt wird[8]. Die damit beabsichtigte „virtuell-fiktive“ Durchbrechung des Einheitsunternehmens und dessen steuerliche Aufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte für Zwecke des Fremdvergleichs setzt indes in keinem Fall auf irgendwelchen Sonderbedingungen der hier behandelten Art auf; sie betrifft gleichermaßen allein die (kaufmännische oder finanzielle) Angemessenheit der Geschäftsbeziehungen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Oktober 2012 – I R 75/11
- ständige Rechtsprechung des BFHs seit BFH, Urteil vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.12.1997 – I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27.03.2001 – I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N.[↩]
- BGBl – II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381[↩]
- ebenso z.B. Finanzgericht Köln, Urteil vom 22.08.2007 13 K 647/03, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 161; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.289 ff. und 18.87; Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Rz S 121; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 188 ff.; derselbe in Carlé/Stahl/Strahl [Hrsg.], Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn, 2005, S. 391, 402; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Rz 31a und 173; Böhmer, Verdeckte Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesellschaftern, 2011, S. 287 ff.; Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA-, 5. Aufl., Art. 9 Rz 27; Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBADeutschland/USA, Art. 9 Rz 20; H. Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-, Art. 9 Rz 85 ff.; K. Becker in Haase, AStG/DBAArt. 9 MA Rz 10; Baumhoff/Greinert, IStR 2008, 353; Mank/Nientimp, Der Betrieb 2007, 2163; Rasch, Internationale Wirtschafts-Briefe 2012, 198; Hahn, jurisPR-SteuerR 14/2012 Anm. 2; anders z.B. Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 9 Rz 44, 128; Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 120 ff.; Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBADeutschland-Schweiz, Art. 9 Rz 220 f.; Chebounov, IStR 2002, 586, 590; Kempermann, Finanz-Rundschau 2006, 506[↩]
- s. Mick in Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 Niederlande Rz 15[↩]
- zutreffend Böhmer, a.a.O., S. 298 f.; s. demgegenüber abgrenzend zum Verständnis einer „echten Geschäftsbeziehung“ i.S. von § 1 AStG a.F. BFH, Urteil vom 23.06.2010 – I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.[↩]
- z.B. Prot. Nr. 7 zu Art. 9 DBA-USA 2006[↩]
- s. zur geplanten Umsetzung dieser Entwicklungen in innerstaatliches Recht derzeit § 1 Abs. 3 bis 6 AStG im Entwurf eines JStG 2013, BR-Drs. 302/12, S. 100 ff.[↩]
