Entstrickungsgewinn – und der Zeitpunkt seiner Berücksichtigung bei der Wegzugsbesteuerung

Ein Gewinn aus dem Wegzugsteuertatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 des Außensteuergesetzes[1] ist unmittelbar vor dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, zu dem der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland eintritt[2].

Entstrickungsgewinn – und der Zeitpunkt seiner Berücksichtigung bei der Wegzugsbesteuerung

Dabei  konnte der Bundesfinanzhof in dem hier entschiedenen Fall offen lassen, ob das zum 01.01.2013 in Kraft getretene -revidierte- DBA Spanien den steuerlichen Entstrickungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG ausgelöst hat. Selbst wenn dies zu bejahen wäre, hätte ein Entstrickungsgewinn für das Streitjahr 2013 nicht erfasst werden dürfen:

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind nach Satz 3 der Vorschrift unter anderem Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und „ähnliche Beteiligungen“. Zu letzteren gehören auch Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, wenn sie nach dem betreffenden ausländischen Recht Gesellschafterrechte verkörpern, wie sie nach deutschem Recht beispielsweise mit Aktien oder GmbH-Anteilen verbunden sind[3].

Bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, ist auf Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind (§ 6 Abs. 1 Satz 1 AStG), sogenannte Wegzugsteuer. Der im Streitfall einzig in Betracht kommende -die vorgenannte Norm ersetzende- Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG stellt den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile aufgrund anderer als der in Satz 1 oder Satz 2 Nr. 1 bis 3 der Vorschrift genannten Ereignisse der Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gleich.

Die Regelungen sollen sicherstellen, dass dem deutschen Fiskus durch den Wegzug oder die von § 6 Abs. 1 Satz 2 AStG erfassten Ersatztatbestände kein im Inland entstandener Wertzuwachs entzogen wird. Deshalb erstreckt § 6 AStG systematisch den Anwendungsbereich des § 17 EStG auf Sachverhalte, in denen es jenseits einer transaktionsbedingten Realisierung der in den Anteilen angesammelten Wertzuwächse nach dem Willen des Gesetzgebers einer vorgelagerten Abrechnung der stillen Reserven bedarf, um das deutsche Besteuerungsrecht hieran abzusichern[4].

Der mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 eingeführte – erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007 geltende – Ersatztatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG soll „alle sonstigen Fälle“ erfassen, in denen Deutschland nach einem DBA den Veräußerungsgewinn freistellen oder die ausländische Steuer anrechnen muss; nach der Vorstellung des Gesetzgebers des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften sind dies Fälle, in denen das geltende DBA dem ausländischen Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft ein Besteuerungsrecht zuweist[5]. Der Gesetzgeber des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 22.12.2014 konkretisierte durch § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG für Fälle, in denen das deutsche Besteuerungsrecht aufgrund der Änderung eines DBA, das erstmals dem Quellenstaat in Übereinstimmung mit Art. 13 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerung der Anteile einer Kapitalgesellschaft zuweist, ausgeschlossen oder beschränkt wird[6].

Nach Art. 13 Abs. 3 des ursprünglichen DBA Spanien vom 05.12.1966[7] konnten Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Vermögensgegenstände, zu denen auch Anteile an Kapitalgesellschaften gehörten, nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig war. Dagegen sieht das am 03.02.2011 revidierte, durch Gesetz vom 16.01.2012[8] ratifizierte und am 01.01.2013 in Kraft getretene DBA Spanien in Art. 13 Abs. 2 vor, dass Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen an einer Gesellschaft -oder vergleichbarer Beteiligungen- erzielt, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Vermögen besteht, das im anderen Vertragsstaat liegt, (nunmehr auch) im anderen Staat besteuert werden können. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung aufgrund des fortbestehenden Besteuerungsrechts Deutschlands besteht die Pflicht, die gezahlte spanische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen (Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. ii DBA Spanien sowie § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG).

Ob bereits die Einführung einer Anrechnungsverpflichtung durch ein revidiertes DBA zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts führt und damit den Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG erfüllt (sogenannte passive Entstrickung), wird nicht einheitlich beurteilt.

Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG -ebenso wie für Fälle des Betriebsvermögens § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes- unabhängig von einer aktiven Handlung des Steuerpflichtigen nur durch eine Änderung der rechtlichen Ausgangssituation ausgelöst werde[9]. Dieser Sichtweise haben sich weite Teile des Schrifttums angeschlossen[10].

Nach der Gegenansicht müsse der zu weit geratene Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG teleologisch reduziert werden. Zum einen genüge für eine Beschränkung des deutschen Steuerrechts nicht die nur abstrakte Verpflichtung, im (späteren) Veräußerungsfall ausländische auf die inländische Steuer anzurechnen[11]. Vielmehr sei zum Zeitpunkt des Eintritts des tatbestandsrelevanten Ereignisses zu fragen, ob eine konkrete Gefahr der Anrechnung ausländischer Steuer bestehe, was nicht der Fall sei, wenn der ausländische Quellenstaat zu jenem Zeitpunkt keine Besteuerung von Veräußerungsgewinnen vorsehe[12]. Zum anderen könne ein Ereignis im Sinne von § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG kein solches sein, das ohne aktives Zutun des Steuerpflichtigen, sondern nur durch staatliches Handeln in Gestalt einer Rechtsänderung einen Besteuerungstatbestand gemäß § 38 AO begründe[13].

Der Bundesfinanzhof muss in diesem Verfahren nicht entscheiden, welcher der vorgenannten Ansichten er folgt. Selbst wenn auch passive Entstrickungen dem Tatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG unterfielen, wäre der vom Finanzamt – I ermittelte Gewinn von 57.600 € im Streitjahr 2013 nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Hierbei kann wiederum offenbleiben, ob der Kläger als nießbrauchsbelasteter Inhaber der Anteile an der A-Gesellschaft überhaupt Subjekt einer Wegzugsbesteuerung sein kann. Bejahendenfalls wäre dies allenfalls im Veranlagungszeitraum 2012 zu berücksichtigen gewesen.

Die Beteiligten gehen offenkundig davon aus, dass der Kläger infolge der Übertragung von Anteilen an der A-Gesellschaft durch die Eltern im Jahr 2006 eine relevante Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 EStG erlangt hat und somit als unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person (§ 1 Abs. 1 EStG) grundsätzlich Subjekt einer Wegzugsbesteuerung gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 und § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG hätte sein können.

Hieran trifft zu, dass es sich bei der A-Gesellschaft um eine der GmbH typenvergleichbare ausländische Kapitalgesellschaft handelt, die für den Gesellschafter eine „ähnliche Beteiligung“ im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG vermittelt. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht auch nicht im Streit, dass die A-Gesellschaft eine Immobilien-Kapitalgesellschaft im Sinne von Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien ist, bei der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen seit dem 01.01.2013 auch im Quellenstaat (Spanien) besteuert werden können. Das Finanzgericht Köln[14] hat in der Vorinstanz allerdings nicht geprüft, ob dem Kläger in Anbetracht des Nießbrauchvorbehalts der Eltern die Beteiligung steuerrechtlich überhaupt zuzurechnen war. Dies wäre ausgeschlossen, wenn die Beteiligung in der wirtschaftlichen Inhaberschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) der Eltern verblieben wäre[15].

Selbst wenn dem Kläger die Beteiligung für Zwecke des § 6 AStG, § 17 EStG steuerrechtlich zuzurechnen gewesen wäre, verböte sich der Ansatz eines Entstrickungsgewinns.

Der Bundesfinanzhof teilt zwar nicht die Ansicht des Finanzgerichtes Köln[14], die Berücksichtigung eines Entstrickungsgewinns für das Streitjahr verletze sowohl Unions- als auch Verfassungsrecht. Zum einen wurde durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften -gerade zwecks Wahrung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten[6]– eine umfassende, dauerhafte und zinslose Stundung der Steuer auch auf Fälle des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG erstreckt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG). Diese Neuregelung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die geschuldete Steuer noch nicht entrichtet ist (§ 21 Abs. 23 AStG i.d.F. des ZollkodexAnpG). Die von der Vorinstanz gerügte -verfassungsrechtlich unzulässige- echte Rückwirkung jener Regelung kann der Bundesfinanzhof nicht erkennen, da die Stundung einer Steuer im Kern ausschließlich begünstigende Wirkung hat[16]. Zum anderen hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs jüngst entschieden, dass etwaige Mängel im nationalen Recht, eine Wegzugsteuer aus unionsrechtlichen Gründen zinslos und dauerhaft bis zur Veräußerung zu stunden, die Frage der Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Steuer nicht berührt[17]. Dieser Rechtsprechung schließt sich der Bundesfinanzhof an.

Allerdings wäre ein Entstrickungsgewinn gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG nicht im Streitjahr, sondern im vorangegangenen Veranlagungszeitraum 2012 zu erfassen gewesen.

Die Wegzugsteuer gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG tritt im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ein. Der BFH hat klargestellt, dass der Steuerzugriff letztmals an der unbeschränkten Steuerpflicht des Wegziehenden anknüpft und eben nicht als deren erster Akt nach Eintritt der beschränkten Steuerpflicht erfolgt[18]. Besteuert wird somit in der letzten juristischen Sekunde der unbeschränkten Steuerpflicht des Wegziehenden[19].

Für den Ersatztatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG, der den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands einer Beendigung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gleichstellt, gilt zur Überzeugung des Bundesfinanzhofs im Ergebnis nichts anderes. Ein Entstrickungsgewinn ist somit in dem Zeitpunkt in Ansatz zu bringen, in dem Deutschland abkommensrechtlich letztmalig das (unbeschränkte) Besteuerungsrecht für einen Veräußerungsgewinn inne hatte[20]. Die gegenteilige -allerdings nicht begründete- Ansicht der Finanzverwaltung, die insoweit den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendbarkeit des erstmals abgeschlossenen oder revidierten DBA für maßgeblich hält[21], ist mit den obigen Ausführungen zum Grundtatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht in Einklang zu bringen.

Das vom Bundesfinanzhof vertretene Verständnis wird inzwischen auch vom Gesetzgeber getragen. Durch das ATAD-Umsetzungsgesetz (ATADUmsG) vom 25.06.2021[22] wurde für Fälle des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG (jetzt § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG) erstmals ausdrücklich -grundsätzlich mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2022- festgelegt, dass die „Veräußerung“ unmittelbar vor dem Zeitpunkt, zu dem der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts eintritt, erfolgt (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AStG i.d.F. des ATADUmsG). In der Gesetzesbegründung wird angeführt, dass die fingierte Veräußerung im Fall eines beispielsweise zum 01.01.01 anzuwendenden DBA mit Ablauf des 31.12.00 erfolge[23]. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs handelt es sich dabei um eine Klarstellung der schon zuvor geltenden Rechtslage. Anhaltspunkte für eine Kehrtwende in der rechtlichen Beurteilung des maßgeblichen Zeitpunkts für die Besteuerung eines Entstrickungsgewinns gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG finden sich in der Gesetzesbegründung nicht.

Nach diesen Maßstäben wäre im Streitfall ein Entstrickungsgewinn nur im Veranlagungszeitraum 2012 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen gewesen. Das revidierte DBA Spanien ist gemäß Art. 30 Abs. 2 Buchst. b DBA Spanien erstmals zum 01.01.2013 anzuwenden. Ein Entstrickungsgewinn gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG, § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG wäre daher mit Ablauf des 31.12.2012 zu berücksichtigen gewesen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. April 2024 – IX R 38/21

  1. in der Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006, BGBl I 2006, 2782[↩]
  2. entgegen BMF, Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, Tz 1[↩]
  3. BFH, Urteil vom 14.02.2023 – IX R 23/21, BFHE 280, 12, BStBl II 2023, 557, Rz 20, m.w.N.[↩]
  4. BFH, Urteil vom 08.12.2021 – I R 30/19, BFHE 275, 331, BStBl II 2022, 763, Rz 13, m.w.N.[↩]
  5. BT-Drs. 16/3369, S. 14[↩]
  6. BT-Drs. 18/3017, S. 54[↩][↩]
  7. BGBl II 1968, 9, BGBl II 1968, 140[↩]
  8. BGBl II 2012, 18[↩]
  9. BMF, Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, Tz 1; ebenso BMF, Schreiben vom 22.12.2013, BStBl 2023, Sondernummer 1/2023, 2, Rz 88[↩]
  10. vgl. u.a. Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl., § 6 Rz 382; BeckOK AStG/Benecke, 7. Ed. [01.11.2023], AStG § 6 Rz 68; Blank in Haase, Wegzugsbesteuerung, 1. Aufl., Teil 3: Steuerrecht, Rz 558; Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 6.421 i.V.m. Rz 6.386; trotz Zweifeln Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 6 AStG Rz 116.4; Schöbel, Internationale SteuerRundschau 2023, 337, 339 ff.[↩]
  11. Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Lfg. 93, April 2020, § 6 AStG Rz 354[↩]
  12. Möller-Gosoge in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., § 6 AStG Rz 113[↩]
  13. Binnewies/Wollweber, DStR 2014, 628, 632; Brandis/Heuermann/Pohl, § 6 AStG Rz 61[↩]
  14. FG Köln, Urteil vom 17. Juni 2021 – 15 K 888/18, EFG 2021, 1876[↩][↩]
  15. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 51/10, BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308, Rz 15 ff.; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 138[↩]
  16. so auch Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Lfg. 93, April 2020, § 6 AStG Rz 562[↩]
  17. BFH, Urteil vom 06.09.2023 – I R 35/20, BFHE 282, 252, Rz 26, 28[↩]
  18. BFH, Beschluss vom 23.09.2008 – I B 92/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524, unter II. 2.c[↩]
  19. Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Lfg. 93, April 2020, § 6 AStG Rz 377[↩]
  20. vgl. auch Kühn/Weiss, Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht 2020, 46, 49[↩]
  21. BMF, Schreiben vom 26.10.2018, BStBl I 2018, 1104, Tz 1[↩]
  22. BGBl I 2021, 2035[↩]
  23. BT-Drs.19/28652, S. 48[↩]

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