Abkommensberechtigung und Schachtelprivilegierung einer US-amerikanischen „S‑Corporation”

Für die Beur­tei­lung, ob eine „Gesell­schaft” i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA 19892008 vor­liegt, ist die Rechts­ord­nung des Quel­len­staats maß­geb­lich. Die Aus­übung des steu­er­li­chen Wahl­rechts, in den USA als sog. S‑Corporation nicht mit der dor­ti­gen Cor­po­ra­te Tax besteu­ert zu wer­den, ändert aus deut­scher Sicht nichts an der Ein­ord­nung als juris­ti­sche Per­son1.

Abkommensberechtigung und Schachtelprivilegierung einer US-amerikanischen „S‑Corporation”

Eine soge­nann­te S‑Corporation, wel­che in den USA infol­ge der Aus­übung des steu­er­li­chen Wahl­rechts wie eine Per­so­nen­ge­sell­schaft behan­delt wird, gilt nach Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 19892008 inso­weit als eine in den USA abkom­mens­be­rech­tig­te Per­son, als die von der Gesell­schaft bezo­ge­nen Ein­künf­te in den USA bei ihren in den USA ansäs­si­gen Gesell­schaf­tern wie Ein­künf­te dort Ansäs­si­ger besteu­ert wer­den.

Wer Nut­zungs­be­rech­tig­ter i.S. des Art. 10 Abs. 2 DBA-USA 19892008 ist, bestimmt sich nach dem natio­na­len Steu­er­recht des Ansäs­sig­keits­staats der aus­schüt­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft. Bei der Aus­schüt­tung einer deut­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft an eine S‑Corporation ist aus deut­scher Sicht die S‑Corporation als mit der Divi­den­de beschränkt Kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge unbe­scha­det der in Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 19892008 fin­gier­ten Abkom­mens­be­rech­ti­gung die Nut­zungs­be­rech­tig­te der Divi­den­de.

Der S‑Corporation ist infol­ge ihrer Qua­li­fi­zie­rung als juris­ti­sche Per­son in Deutsch­land das sog. Schach­tel­pri­vi­leg nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 19892008 zu gewäh­ren2.

Nach Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 19892008 i.V.m. § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 und § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 kann der Gläu­bi­ger von Kapi­tal­erträ­gen die völ­li­ge oder teil­wei­se Erstat­tung der ein­be­hal­te­nen und abge­führ­ten Kapi­tal­ertrag­steu­er (hier gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 2002 i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 KStG 2002 sowie § 3 Abs. 1 Nr. 5, § 4 SolZG 1995, jeweils i.V.m. Art. 29 Abs. 1 DBA-USA 19892008) ver­lan­gen, wenn die­se Ein­künf­te nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht oder nur nach einem nied­ri­ge­ren Steu­er­satz besteu­ert wer­den dür­fen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine –über die schon bis­her gewähr­te in Höhe von 62.709,89 EUR hin­aus­ge­hen­de– Quel­len­steu­er­ab­sen­kung auf 5 v.H. des Brut­to­be­trags der Gewinn­aus­schüt­tun­gen vor.

Die Klä­ge­rin kann sich dafür aller­dings nicht auf Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a (i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Buchst. b) DBA-USA 19891991 stüt­zen. Zwar stün­de ihr als S‑Corporation, wel­che nach Maß­ga­be des sog. Typen­ver­gleichs eine kor­po­ra­ti­ons­recht­li­che Struk­tur auf­weist und des­we­gen aus der inso­weit maß­ge­ben­den deut­schen Sicht eine Gesell­schaft i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA 19891991 bzw. DBA-USA 19892008 ist, ein sol­cher Anspruch nach dama­li­ger Abkom­mens­la­ge zu3. Doch ist Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 19891991 nach Art. XVII Abs. 5 des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 01.06.2006 auf die strei­ti­ge Divi­den­den­zah­lung im Jahr 2008 nicht mehr anzu­wen­den.

Gemäß Art. XVII Abs. 2 des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 01.06.2006 tritt die­ses Pro­to­koll an dem Tag in Kraft, an dem die Rati­fi­ka­ti­ons­ur­kun­den aus­ge­tauscht wer­den. Es ist nach Abs. 2 Buchst. a der Vor­schrift in bei­den Ver­trags­staa­ten bei den im Abzugs­weg erho­be­nen Steu­ern auf die Beträ­ge anzu­wen­den, die am oder nach dem 1.01.des Jah­res gezahlt oder gut­ge­schrie­ben wer­den, in dem die­ses Pro­to­koll in Kraft tritt. Die Rati­fi­ka­ti­ons­ur­kun­den sind zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den USA am 28.12.20074 aus­ge­tauscht wor­den. Das DBA-USA 19892008 ist daher nach Art. XVII Abs. 2 Buchst. a des Ände­rungs­pro­to­kolls bei den im vor­lie­gen­den Kla­ge­ver­fah­ren strei­ti­gen Abzug­steu­ern auf jene Beträ­ge anzu­wen­den, die am oder nach dem 1.01.2007 gezahlt oder gut­ge­schrie­ben wor­den sind.

Aus Grün­den des über­gangs­wei­sen Ver­trau­ens­schut­zes ermög­licht es Art. XVII Abs. 5 des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 01.06.2006 aber, die rück­wir­ken­de Ände­rung ab dem 1.01.2007 auf Antrag abwei­chend von Art. XVII Abs. 2 des Ände­rungs­pro­to­kolls in Fäl­len zu ver­mei­den, in denen eine Per­son, die Anspruch auf die Ver­güns­ti­gun­gen aus dem Abkom­men in der nicht durch das Ände­rungs­pro­to­koll vom 01.06.2006 geän­der­ten Fas­sung hat, nach dem Abkom­men in der nicht geän­der­ten Fas­sung Anspruch auf wei­ter gehen­de Ver­güns­ti­gun­gen als nach dem Abkom­men in der durch die­ses Ände­rungs­pro­to­koll geän­der­ten Fas­sung hät­te. Das Abkom­men ist für sol­che Fäl­le auf Antrag der betref­fen­den Per­son in der nicht geän­der­ten Fas­sung als Gan­zes für einen Zeit­raum von zwölf Mona­ten ab dem Zeit­punkt, zu dem die Bestim­mun­gen die­ses Ände­rungs­pro­to­kolls nach Absatz 2 in Kraft tre­ten wür­den, wei­ter­hin auf die­se Per­son anzu­wen­den.

Für im Streit­jahr bezo­ge­ne Divi­den­den ist die Aus­nah­me­re­ge­lung damit auch dann nicht ein­schlä­gig, falls die Ver­güns­ti­gun­gen, wel­che das DBA-USA 19892008 gewährt, hin­ter jenen des DBA-USA 19891991 zurück­blei­ben soll­ten: Zwar unter­schei­det das Ände­rungs­pro­to­koll in Art. XVII Abs. 2 zwi­schen dem Zeit­punkt sei­nes Inkraft­tre­tens einer­seits und ande­rer­seits dem Zeit­punkt, in wel­chem das Ände­rungs­pro­to­koll erst­mals anzu­wen­den ist. Für den letz­te­ren Zeit­punkt wird wie­der­um danach unter­schie­den, um wel­che Steu­ern es sich han­delt. Rich­tig ist es auch, dass Art. XVII Abs. 5 des Ände­rungs­pro­to­kolls in inso­fern miss­ver­ständ­li­cher Wei­se allein den Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens auf­greift und die­sen als den maß­ge­ben­den Zeit­punkt dafür bestimmt, in dem der zwölf­mo­na­ti­ge Ver­scho­nungs­zeit­raum zu lau­fen beginnt. Doch ver­knüpft die Ver­scho­nungs­re­ge­lung den Beginn jenes Zeit­raums mit „den Bestim­mun­gen die­ses Pro­to­kolls nach Abs. 2”, was in dann doch wie­der unmiss­ver­ständ­li­cher Wei­se jene (Grund-)Regelungen in ihrer Gesamt­heit ein­be­zieht, also sowohl was den Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens als auch des erst­ma­li­gen Anwen­dens anbe­langt. Zutref­fend weist das Finanz­ge­richt dar­auf hin, dass sich die­ses Rege­lungs­ver­ständ­nis noch deut­li­cher aus dem –aus­weis­lich der Schluss­for­mel des Ände­rungs­pro­to­kolls– glei­cher­ma­ßen ver­bind­li­chen eng­lisch­spra­chi­gen Text der Rege­lung ergibt; dort wird näm­lich nicht iso­liert auf den Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens abge­stellt („… shall enter into force …”, s. den Ein­gangs­satz­teil von Art. XVII Abs. 2 sowie den Schluss­satz­teil in Abs. 2 Buchst. a des Ände­rungs­pro­to­kolls), son­dern auf den­je­ni­gen Zeit­punkt des erst­ma­li­gen Anwen­dens („… shall have effect …” bzw. „… would have effect …”, s. eben­falls Ein­gangs­satz­teil in Art. XVII Abs. 2 sowie in Abs. 5 des Ände­rungs­pro­to­kolls). Und zu Recht weist das BZSt auch dar­auf hin, dass das Aus­le­gungs­er­geb­nis andern­falls sinn­wid­rig wäre: Das novel­lier­te Abkom­men wäre für im Abzugs­we­ge erho­be­ne Steu­ern nach Maß­ga­be der Grund­re­ge­lung in Art. XVII Abs. 2 Buchst. a des Ände­rungs­pro­to­kolls erst­mals für Beträ­ge anzu­wen­den, wel­che am oder nach dem 1.01.2007 gezahlt oder gut­ge­schrie­ben wer­den. Dar­an wür­de sich bei der von der Klä­ge­rin befür­wor­te­ten Les­art auch dann nichts ändern, wenn von der Ver­scho­nungs­re­ge­lung des Abs. 5 der Vor­schrift Gebrauch gemacht wird. Mit ande­ren Wor­ten: Genau für jene Beträ­ge, für die ein etwai­ger Ver­trau­ens­schutz ein­zu­for­dern wäre, blie­be die Per­son, die die Abkom­mens­ver­güns­ti­gun­gen in Anspruch neh­men möch­te, unge­schützt.

Die erstreb­te Her­ab­set­zung der ein­be­hal­te­nen Quel­len­steu­ern folgt jedoch aus der nun­meh­ri­gen Rege­lungs­la­ge des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 19892008.

Nach die­ser Vor­schrift kön­nen Divi­den­den auch in dem Ver­trags­staat, in dem die die Divi­den­den zah­len­de Gesell­schaft ansäs­sig ist, nach dem Recht die­ses Staats besteu­ert wer­den; die Steu­er darf aber, wenn die Divi­den­den von einer im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son als Nut­zungs­be­rech­tig­tem bezo­gen wer­den, 5 v.H. des Brut­to­be­trags der Divi­den­den nicht über­stei­gen, wenn der Nut­zungs­be­rech­tig­te eine Gesell­schaft ist, der unmit­tel­bar über min­des­tens 10 v.H. der stimm­be­rech­tig­ten Antei­le der die Divi­den­den zah­len­den Gesell­schaft gehö­ren. In allen ande­ren Fäl­len ist nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-USA 19892008 das Besteue­rungs­recht die­ses Staats (Quel­len­staat) auf 15 v.H. des Brut­to­be­trags der Divi­den­de begrenzt.

Anders als nach frü­he­rer Abkom­mens­la­ge ist die Klä­ge­rin kei­ne in dem ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Gesell­schaft i.S. von Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 19892008. Ansäs­sig im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist näm­lich, wie sich aus der dafür maß­ge­ben­den Begriffs­be­stim­mung in Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 19892008 ergibt, eine sol­che Gesell­schaft nur dann, wenn sie nach dem Recht die­ses Staats dort auf­grund des Ortes ihrer Geschäfts­lei­tung, des Ortes der Grün­dung oder eines ande­ren ähn­li­chen Merk­mals steu­er­pflich­tig ist. Als „S‑Corporation” erfüll­te die Klä­ge­rin die­se Ansäs­sig­keits­merk­ma­le im Streit­jahr in den USA indes­sen nicht, weil nach US-ame­ri­ka­ni­schem Recht nicht sie selbst der ame­ri­ka­ni­schen Ertrags­be­steue­rung unter­lag; besteu­ert wur­den dort viel­mehr ihre Gesell­schaf­ter. Im Ein­zel­nen ver­weist der BFH dazu, um auch inso­weit Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, erneut auf sein Urteil in BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 2345.

Der neu­er­li­che Vor­trag der Klä­ge­rin, unter bestimm­ten Umstän­den kön­ne nach US-ame­ri­ka­ni­schem Steu­er­recht auch eine S‑Corporation einer begrenz­ten Steu­er­pflicht unter­lie­gen, wider­spricht dem nicht. Zwar mag eine „abs­trak­te” Steu­er­pflicht im Ansäs­sig­keits­staat im Ein­zel­fall durch­aus genü­gen, um eine Schach­tel­pri­vi­le­gie­rung zu begrün­den; eine uni­la­te­ra­le Steu­er­be­frei­ung im ande­ren Ver­trags­staat steht dem nicht ent­ge­gen6. Doch muss sich eine sol­che abs­trak­te Steu­er­pflicht den­noch auch auf die kon­kret in Rede ste­hen­de Besteue­rungs­si­tua­ti­on bezie­hen, wor­an es nach gegen­wär­ti­ger Erkennt­nis und nach den den BFH bin­den­den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen aber gera­de fehlt. Dass die Klä­ge­rin in ihrer Funk­ti­on als Arbeit­ge­be­rin in den USA bestimm­te Sozi­al­ab­ga­ben abzu­füh­ren ver­pflich­tet ist, hat damit unab­hän­gig davon nichts zu tun, dass sich die Fra­ge der Ansäs­sig­keit nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 19892008 auch auf „ähn­li­che Merk­ma­le” erstreckt und dass sol­che Merk­ma­le womög­lich kei­ne orts­be­zo­ge­nen sein müs­sen7.

Aller­dings wird die tat­säch­lich feh­len­de Ansäs­sig­keit durch Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 19892008 mit­tels Rege­lungs­fik­ti­on sub­sti­tu­iert8.

Nach Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 19892008 gel­ten Ein­künf­te oder Gewin­ne, wel­che von einer oder über eine Per­son erzielt wer­den, die nach dem Recht eines der Ver­trags­staa­ten als sol­che nicht steu­er­pflich­tig ist, als von einer in einem Staat ansäs­si­gen Per­son erzielt, soweit sie im Sin­ne der Steu­er­ge­set­ze die­ses Staats als Ein­künf­te oder Gewin­ne einer ansäs­si­gen Per­son gel­ten. Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen die­ser kom­plex for­mu­lier­ten Rege­lung sind im Streit­fall erfüllt: Die Divi­den­den­zah­lun­gen der A‑GmbH wur­den von einer sog. S‑Corporation erzielt, die nach dem Recht der USA jeden­falls mit die­sen Zah­lun­gen dort zwar nicht steu­er­pflich­tig ist. Die Ein­künf­te oder Gewin­ne wer­den jedoch fik­tiv als sol­che ange­se­hen, wel­che inso­weit von einer in den USA ansäs­si­gen –und damit abkom­mens­be­rech­tig­ten– Per­son erzielt wer­den, als sie im Ergeb­nis einer in den USA ansäs­si­gen Per­son als Ein­künf­te oder Gewin­ne zuge­rech­net (und dort mit die­sen Ein­künf­ten oder Gewin­nen ggf. besteu­ert) wer­den. Letz­te­re in den USA ansäs­si­ge Person(en) ist der (bzw. sind die) Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin. Auf die­se Wei­se wird gewähr­leis­tet, dass die­se Per­so­nen mit den betref­fen­den Ein­künf­ten oder Gewin­nen in den Abkom­mens­schutz ein­be­zo­gen wer­den. „Fin­giert” wird also zunächst die abkom­mens­recht­li­che Zuord­nung der Ein­künf­te oder Gewin­ne.

In die­ser Zuord­nung erschöpft sich die Rechts­fol­ge der Rege­lung aber nicht. Viel­mehr erstreckt sich deren Rechts­fol­ge, wie dem inso­weit letzt­lich unmiss­ver­ständ­li­chen Wort­laut der Rege­lung ent­nom­men wer­den kann, zugleich dar­auf, die Ein­künf­te oder Gewin­ne als „von einer in den USA ansäs­si­gen Per­son” erzielt anzu­se­hen. Auch das Zurech­nungs­sub­jekt und des­sen Ansäs­sig­keit wer­den also abwei­chend von den Vor­aus­set­zun­gen des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 19892008 von der Fik­ti­on erfasst. Dass die­je­ni­ge in den USA ansäs­si­ge Per­son, für wel­che die ame­ri­ka­ni­schen Geset­ze fik­ti­ve Ein­künf­te oder Gewin­ne nach dem letz­ten Halb­satz der Norm vor­aus­set­zen, mit jener in den USA ansäs­si­gen Per­son über­ein­stimmt oder über­ein­stim­men muss, für die die Rege­lung fik­ti­ve Ein­künf­te oder Gewin­ne anord­net, lässt sich dem Abkom­mens­text nicht ent­neh­men. Die­ser spricht durch­gän­gig nur neu­tral von „einer”, nicht aber „der” im Sin­ne der­sel­ben Per­son. In den USA ansäs­si­ge Per­son der betref­fen­den, von die­ser Per­son fik­tiv erziel­ten Ein­künf­te oder Gewin­ne kann sonach irgend­ei­ne Per­son sein, wel­che die für die­sen Begriff maß­ge­ben­den Vor­aus­set­zun­gen des Art. 4 DBA-USA 19892008 sowie des Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-USA 19892008 erfüllt, also auch die mit den Ein­künf­ten oder Gewin­nen nicht steu­er­pflich­ti­ge Per­son, „von” der oder „über” die die Ein­künf­te oder Gewin­ne erzielt wer­den, im Streit­fall sonach die Klä­ge­rin. Im Ergeb­nis hat sich hier­nach die Rege­lungs­la­ge gegen­über der vor­he­ri­gen Abkom­mens­fas­sung in die­sem Punkt damit nicht geän­dert.

Für die­ses Ver­ständ­nis las­sen sich9 denn wohl auch die „Tech­ni­cal explana­ti­ons” der US-ame­ri­ka­ni­schen Steu­er­ver­wal­tung zu Art. 1 DBA-USA 19892008 bestä­ti­gend her­an­zie­hen: Maß­ge­bend ist auch danach näm­lich allein, ob und in wel­chem Umfang die betref­fen­den Per­so­nen in den USA nach dor­ti­gem Steu­er­recht als Bezie­her der Ein­künf­te und Gewin­ne ange­se­hen wer­den, um sodann dar­aus die beschrie­be­nen Wir­kun­gen –die steu­er­li­che Behand­lung als in den USA ansäs­sig– abzu­lei­ten: „For examp­le, if a Ger­man com­pa­ny pays inte­rest to an enti­ty that is trea­ted as fis­cal­ly trans­pa­rent for U.S. tax pur­po­ses, the inte­rest will be con­si­de­red deri­ved by a resi­dent of the U.S. only to the extent that the taxa­ti­on laws of the United Sta­tes tre­ats one or more U.S. resi­dents (who­se sta­tus as U.S. resi­dents is deter­mi­ned, for this pur­po­se, under U.S. tax law) as deri­ving the inte­rest for U.S. tax pur­po­ses„10.

Die Klä­ge­rin hat die in Rede ste­hen­den Divi­den­den auch als nut­zungs­be­rech­tig­te Gesell­schaft i.S. von Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 19892008 erzielt.

Der Begriff des Nut­zungs­be­rech­tig­ten wird im Abkom­men selbst nicht defi­niert. Er ist den­noch ein abkom­mens­recht­li­cher, für des­sen Aus­le­gung in Ein­klang mit Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 19892008 nur dann auf das natio­na­le Recht des jewei­li­gen Anwen­der­staats zurück­zu­grei­fen ist, wenn der Zusam­men­hang des Abkom­mens nichts ande­res erfor­dert. Ein sol­cher vor­ran­gi­ger Abkom­mens­zu­sam­men­hang fehlt indes­sen. Aus­schlag­ge­bend ist in die­sem Punkt des­halb allein das natio­na­le Recht des Quel­len­staats, hier also von Deutsch­land. Wegen der Ein­zel­hei­ten ver­weist der BFH ein­mal mehr auf sein Urteil in BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234.

Die­ses Urteil ist zwar noch zum DBA-USA 19891991 ergan­gen. Die Rege­lungs­la­ge hat sich infol­ge der Novel­lie­rung des DBA-USA 19891991 aber auch inso­weit nicht geän­dert, auch nicht durch Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 19892008. Denn die­se Norm bestimmt ledig­lich, dass eine Per­son des ande­ren Ver­trags­staats die betref­fen­den Ein­künf­te oder Gewin­ne als dort ansäs­si­ge Per­son bezieht. Sie gewähr­leis­tet dadurch für jene Ein­künf­te und Gewin­ne, dass –unter den beschrie­be­nen Umstän­den einer von­ein­an­der abwei­chen­den Qua­li­fi­zie­rung des ein­künf­te­ver­ein­nah­men­den Rechts­trä­gers durch den Ansäs­sig­keits- und den Quel­len­staat– der letz­te­re ver­pflich­tet ist, die Abkom­mens­vor­tei­le für jene Ein­künf­te ein­zu­räu­men. Dar­auf allein zielt der Zweck der Bestim­mung ab11, und das deckt sich auch mit der sys­te­ma­ti­schen Plat­zie­rung der Vor­schrift unter Art. 1 DBA-USA 19892008, der den „All­ge­mei­nen Gel­tungs­be­reich” des Abkom­mens fest­legt und in die­sem Zusam­men­hang (in sei­nem Abs. 1) die Abkom­mens­be­rech­ti­gung der betref­fen­den Per­so­nen und die dar­aus abzu­lei­ten­de Inan­spruch­nah­me von Abkom­mens­ver­güns­ti­gun­gen mit der Ansäs­sig­keit jener Per­so­nen in einem der bei­den Ver­trags­staa­ten ver­knüpft. Die Bestim­mung legt jedoch gera­de nicht –dar­über hin­aus– fest, wel­cher Per­son die Ein­künf­te kon­kret zuzu­rech­nen sind, und schon gar nicht ord­net sie eine sog. Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung an, wel­che den Quel­len­staat an die steu­er­li­che Qua­li­fi­zie­rung des Rechts­trä­gers im Ansäs­sig­keits­staat bin­den könn­te. Für einen der­ar­tig weit­ge­hen­den Rege­lungs­ge­halt gibt der Rege­lungs­wort­laut nichts her. Die Fra­ge nach der Bestim­mung des Ein­künf­te­be­zie­hers und des­je­ni­gen, wel­chem die Ein­künf­te zuzu­rech­nen sind, sind viel­mehr auch hier strikt aus­ein­an­der­zu­hal­ten, und die Ein­kom­mens­zu­rech­nung ver­bleibt –wie abkom­mens­recht­lich sonst auch12– allein in der Hand des jewei­li­gen Anwen­der­staats13.

Es mag in Anbe­tracht des­sen dahin­ste­hen, ob das hier gefun­de­ne Aus­le­gungs­er­geb­nis auch in die­sem Punkt mit der beschrie­be­nen Ver­wal­tungs­pra­xis der US-ame­ri­ka­ni­schen Steu­er­ver­wal­tung in Gestalt der Tech­ni­cal Explana­ti­ons in jeg­li­cher Hin­sicht über­ein­stimmt oder ob die USA auf ihre in Erstat­tungs­fäl­len ansons­ten als maß­ge­bend bean­spruch­ten natio­na­len Zurech­nungs­re­geln mit Blick auf ein andern­falls dro­hen­des „Leer­lau­fen” von Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 19892008 „in kri­ti­schen Fäl­len„14 ver­zich­ten15. Soll­te die Neu­re­ge­lung tat­säch­lich unvoll­kom­men sein, lie­ße sich dem ver­mit­tels Abkom­mens­aus­le­gung jeden­falls nicht abhel­fen; es wäre den Ver­trags­staa­ten dann viel­mehr abzu­ver­lan­gen, das ggf. Gemein­te kla­rer zum Aus­druck zu brin­gen.

Schließ­lich ist die Klä­ge­rin berech­tigt, die Erstat­tung nach Maß­ga­be von Art. 29 Abs. 2 DBA-USA 19892008 und § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 zu bean­spru­chen. Es gilt auch inso­weit die sog. anwen­der­staats­ori­en­tier­te, nicht aber eine sog. abkom­mens­ori­en­tier­te Sicht­wei­se, so dass die –von der Behand­lung der S‑Corporation als trans­pa­ren­tes Steu­er­sub­jekt in den USA abwei­chen­de– Behand­lung als intrans­pa­ren­tes Steu­er­sub­jekt nach deut­scher Rechts­la­ge aber­mals durch­schlägt16 17.

Dass die Klä­ge­rin womög­lich ver­lan­gen kann, ihr die ein­be­hal­te­nen Quel­len­steu­ern dar­über hin­aus und in vol­lem Umfang zu erstat­ten, weil die­ser Ein­be­halt gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs gemäß Art. 56 EG18 (jetzt Art. 63 AEUV19) ver­stößt20, steht auf einem ande­ren Blatt. Ein sol­cher Frei­heits­ver­stoß wirkt zwar prin­zi­pi­ell auch gegen Dritt­staa­ten21 und könn­te damit auch die in den USA ansäs­si­ge Klä­ge­rin erfas­sen22. Ein dadurch aus­ge­lös­ter etwai­ger Erstat­tungs­an­spruch wäre aber jeden­falls nicht gegen­über dem hier beklag­ten Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern, son­dern –auf ande­rer Rechts­grund­la­ge– gegen­über dem zustän­di­gen Finanz­amt gel­tend zu machen23. § 32 Abs. 5 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 39 des Geset­zes über die Finanz­ver­wal­tung24, die inso­weit neu­er­lich einen Erstat­tungs­an­spruch beim BZSt ermög­li­chen, ändern dar­an nichts, weil die­se gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen (u.a.) vor­aus­set­zen, dass der anspruchs­be­rech­tig­te Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge eine Gesell­schaft i.S. des Art. 54 AEUV oder des Art. 34 des Abkom­mens über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum ist (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a KStG 2002 in der vor­ge­nann­ten Fas­sung) und sei­nen Sitz und Ort der Geschäfts­lei­tung inner­halb des Hoheits­ge­bie­tes eines Mit­glied­staats der Euro­päi­schen Uni­on oder eines Staats hat, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum Anwen­dung fin­det (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b KStG 2002 in der vor­ge­nann­ten Fas­sung). An bei­dem fehlt es im Streit­fall.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juni 2013 — I R 4812

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 3907, BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234 []
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 3907, BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 3907, BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234 []
  4. BGBl II 2008, 117 []
  5. m.w.N.; s. auch Schnit­ger in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, DBA-Deutsch­lan­d/U­SA, Art. 1 Rz 69 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 06.06.2012 — I R 5211, BFHE 237, 356 []
  7. vgl. Wolff in Was­ser­mey­er, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 4 USA Rz 25 []
  8. eben­so Anger/​Wagemann, IStR 2012, 648; Anger/​Sewtz, IStR 2009, 273; Renger/​Faller, GmbH-Rund­schau 2012, 1028; Plewka/​Renger, IWB Heft 1/​2009, Fach 3 Grup­pe 2 S. 1397; Kleutgens/​Sinewe, Recht der Inter­na­tio­na­len Wirt­schaft, Bei­la­ge 2 zu Heft 12/​2006, 1, 3; wohl auch Mit­ter­mai­er in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, Tz. 32.125; Jacob, JbFStR 2011/​2012, S. 534, 538; der­sel­be, Steu­er­an­walts­ma­ga­zin –SAM– 2011, 42, 47; Wehr­ße, Grenz­über­schrei­ten­de Besteue­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, 2011, S. 113 f.; Lüdi­cke in Brunsbach/​Endres/​Lüdicke/​Schnitger [Hrsg.], Deut­sche Abkom­mens­po­li­tik — Trends und Ent­wick­lun­gen 2011/​2012 -, Insti­tut für Finan­zen und Steu­ern e.V. –IFSt – , Schrift Nr. 4802012, S. 53 ff., 56; Fox in Raupach/​Pohl/​Töben/​Sieker [Hrsg.], Pra­xis des Inter­na­tio­na­len Steu­er­rechts, 2008, S. 215, 219 ff.; Gosch, BFH/​PR 2009, 77; anders z.B. Wolff in Was­ser­mey­er, a.a.O., Art. 1 USA Rz 113; Schnit­ger in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, a.a.O., Art. 1 Rz 73; Eimer­mann, IStR 2009, 58; Oel­le­rich, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau –ISR– 2012, 15; wohl auch Mouldi/​Loose, Betriebs-Bera­ter 2012, 2163; Dre­mel in Schönfeld/​Ditz, DBA‑, Art. 1 Rz 146, und unter Umstän­den Bahns/​Keuthen, IStR 2010, 750; unklar Schön­feld, IStR 2007, 274, 276 einer­seits, in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 454 ande­rer­seits []
  9. ohne dass dies aller­dings aus­schlag­ge­bend wäre []
  10. s. dazu auch Schnit­ger in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, a.a.O., Art. 1 Rz 76, Gohr, daselbst, Art. 10 Rz 71 []
  11. vgl. Denk­schrift zum Ände­rungs­pro­to­koll zum DBA-USA 19892008, dort zu Art. 1 Abs. 7, BT-Drs. 162708, S. 35 []
  12. z.B. –bezo­gen auch auf § 50d Abs. 1 EStG– BFH, Urteil vom 21.05.1997 — I R 7996, BFHE 184, 281, BSt­Bl II 1998, 113; Gosch in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 25; Kaeser/​Wassermeyer in Was­ser­mey­er, a.a.O., Art 10 MA Rz 40 [alt 34] []
  13. eben­so z.B. Kreienbaum/​Nürnberger, IStR 2006, 806, 811; Anger/​Sewtz, IStR 2009, 273; Anger/​Wagemann, IStR 2012, 648, 649; Jacob, JbFStR 2011/​2012, S. 534, 538; der­sel­be, SAM 2011, 42, 47 und IStR 2011, 98; Wehr­ße, a.a.O., S. 113 f.; Fox in Raupach/​Pohl/​Töben/​Sieker [Hrsg.], a.a.O., S. 214; Lüdi­cke, IFSt, Schrift Nr. 4802012, S. 53 ff., 56, dort unter Hin­weis auf die sog. anwen­der­staats­ori­en­tier­te Betrach­tungs­wei­se, s. dazu BFH, Urteil vom 25.05.2011 — I R 9510, BFHE 234, 63; Lüdi­cke in Dötsch/​Herlinghaus/​Hüttemann/​Lüdicke/​Schön [Hrsg.], Die Per­so­nen­ge­sell­schaft im Steu­er­recht, 2011, S. 95 ff., S. 112 ff.; anders z.B. Wolff in Was­ser­mey­er, a.a.O., Art. 1 USA Rz 113, Art. 10 USA Rz 61 ff.; Eimer­mann, IStR 2009, 58; Dre­mel in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 1 Rz 146; Oel­le­rich, ISR 2012, 15; wie­der­um unklar Schön­feld, IStR 2007, 274, 276 einer­seits, in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 10 Rz 454 ande­rer­seits []
  14. so Wolff in Was­ser­mey­er, a.a.O., Art. 10 USA Rz 62 []
  15. s. dazu Wolff, eben­da, aber auch Schmit­ger in Endes/​Jacob/​Gohr/​Klein, a.a.O., Art. 1 Rz 76 []
  16. s. aber –für Zah­lun­gen nach dem 30.06.2013– nun­mehr § 50d Abs. 1 Satz 11 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2009 i.d.F. der Ände­rung durch das Gesetz zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 790 []
  17. BFH, Urteil in BFHE 234, 63; s. dazu auch Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 10a, m.w.N. []
  18. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te –ABl.EG 2002, Nr. C‑325, 1 []
  19. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft –AEUV – , ABl.EU 2008, Nr. C‑115/​47 []
  20. vgl. EuGH, Urteil vom 20.10.2011 — C‑284/​09 „Kom­mis­si­on ./​. Deutsch­land”, Slg. 2011, I‑9879 []
  21. s. EuGH, Urteil vom 13.11.2012 — C‑35/​11 „Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on”, IStR 2012, 924 []
  22. s. zur Dis­kus­si­on Lemait­re, IWB 2013, 269, 276, m.w.N. []
  23. vgl. BFH, Urteil vom 11.01.2012 — I R 2510, BFHE 236, 318, m.w.N. []
  24. jeweils i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung des EuGH, Urteils vom 20.10.2011 in der Rechts­sa­che C‑284/​09, BGBl I 2013, 561 []