Abkommensrechtliche Zuordnung notwendigen Sonderbetriebsvermögens in sog. Dreieckssachverhalt

Eine Personengesellschaft, die ausschließlich in Deutschland Betriebsstätten besitzt, vermittelt ihrem in Thailand ansässigen Gesellschafter Betriebsstätten i.S. des Art. 7 Abs. 1 DBA-Thailand. Ein zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Personengesellschaft zählendes Wirtschaftsgut (hier: die Beteiligung an einer britischen Schwester-Kapitalgesellschaft der Personengesellschaft und ein an die Kapitalgesellschaft ausgereichtes Darlehen) gehört aus Abkommenssicht jedenfalls dann zum Betriebsvermögen jener Betriebsstätten, wenn der Gesellschafter nicht außerhalb Deutschlands weitere (ggf. sog. Mitunternehmer-)Betriebsstätten im abkommensrechtlichen Sinne besitzt [1] .

Abkommensrechtliche Zuordnung notwendigen Sonderbetriebsvermögens in sog. Dreieckssachverhalt

Eine solche Mitunternehmer-Betriebsstätte wird nicht durch das bloße Innehaben einer Kapitalbeteiligung sowie die bloße Verwaltung eines Darlehens begründet, welches der Gesellschafter der in dem Drittstaat (hier Großbritannien) ansässigen Schwester-Kapitalgesellschaft begeben hat.

Der Kläger des hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreits wohnte in den Streitjahren in Thailand und er ist demzufolge dort auch unbeschränkt steuerpflichtig. Thailand steht damit das Besteuerungsrecht an den Zinseinkünften aus den Gesellschafterdarlehen an die W-Ltd. zu.

Zugleich unterliegt er mit diesen Einkünften in Deutschland der beschränkten Steuerpflicht. Zwar scheidet die für Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erwägende beschränkte Steuerpflicht nach Maßgabe des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1997 aus, weil dessen Tatbestandsmerkmale in keinem Fall erfüllt sind. Nach insoweit maßgebendem inländischem Steuerrecht handelt es sich bei den Zinseinkünften aber um Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG 1997, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird, was zur Folge hat, dass der Kläger mit den Zinseinkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 beschränkt steuerpflichtig ist. Denn dessen Beteiligung an der W-Ltd. sowie das von ihm an diese ausgereichte Gesellschafterdarlehen gehören bei der Klägerin zum sog. Sonderbetriebsvermögen – II und die gezahlten Zinsen sind deswegen als Sondervergütungen gewerbliche Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997.

Deutschland ist durch abkommensrechtliche Vereinbarungen unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht gehindert, den Besteuerungszugriff auf diese Einkünfte wahrzunehmen.

Nach der für die abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung von Zinseinnahmen zuvörderst einschlägigen Regelung in Art. 11 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Thailand zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 10.07.1967 [2] –DBA-Thailand– können Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, hier also in Thailand. Die in Rede stehenden, von der W-Ltd. gezahlten Zinsen sind solche i.S. der in Art. 11 Abs. 5 DBA-Thailand bestimmten Begriffsvorgaben. Sie wurden jedoch von der W-Ltd. gezahlt, die in Großbritannien und nicht in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Sie stammen deshalb nicht i.S. von Art. 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 7 Satz 1 DBA-Thailand aus einem Vertragsstaat im Sinne dieses Abkommens. Zinsen gelten nach Art. 11 Abs. 7 Satz 2 DBA-Thailand darüber hinausgehend zwar auch dann als aus einem Vertragsstaat stammend, wenn der Schuldner der Zinsen, ohne Rücksicht darauf, ob er in einem Vertragsstaat ansässig ist oder nicht, in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat und die Schuld, für die die Zinsen gezahlt werden, für Zwecke der Betriebsstätte eingegangen worden ist und die Betriebsstätte die Zinsen trägt. Auch an den Erfordernissen dieser abkommensrechtlichen Herkunftserweiterung fehlt es im Streitfall indes; die W-Ltd. unterhält in keinem der Vertragsstaaten eine Betriebsstätte i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Thailand.

Die in Art. 11 Abs. 1 DBA-Thailand vorgenommene Besteuerungszuordnung findet also keine Anwendung. Soweit die Kläger die erweiterte Auslegung der Vorschrift auch auf Zinsen aus einem sog. Drittstaat beanspruchen, kann dem nicht gefolgt werden. Für eine solche Auslegung besteht kein Grund. Denn gerade um in derartigen Situationen, dass die an sich einschlägige abkommensrechtliche Einkünftezuordnung insbesondere für sog. Drittstaateneinkünfte nicht greift, ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeits- oder auch des Quellenstaats zu begründen, enthält das Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (OECD-MustAbk) mit seinem Art. 21 eine Auffangregelung für „sonstige Einkünfte“. Über eine entsprechende Vorschrift verfügt das DBA-Thailand indessen nicht; sie lässt sich auch nicht im Auslegungswege ergänzend einfügen.

Ob daraus folgt, dass die beschriebene innerstaatliche Zuordnung des Gesellschafterdarlehens zu dem sog. Sonderbetriebsvermögen – II und damit die Zuordnung der vereinnahmten Zinsen zu den gewerblichen Einkünften automatisch das deutsche Besteuerungsrecht eröffnet [3] , kann im Streitfall im Ergebnis unbeantwortet bleiben. Entweder man hält Art. 7 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Thailand unter den gegebenen Umständen –in Ermangelung einer abkommensrechtlich eigenständigen Vorgabe für den Begriff der Unternehmensgewinne– nach Maßgabe des innerstaatlichen Rechts Deutschlands als dasjenige des sog. Anwenderstaates für anwendbar. Dann ist eine derartige Zuordnung zu bejahen. Gleiches gilt dann, wenn man in Einklang mit § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 abkommensrechtliche Unternehmensgewinne annimmt. Oder aber das Abkommen sieht für die hier in Rede stehenden Drittstaateneinkünfte eine Besteuerungszuordnung nicht vor und belässt den beschränkt steuerpflichtigen Zugriff im Inland deswegen ohnehin unberührt.

Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Thailand können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch seine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Im Streitfall ist davon auszugehen, dass der Kläger in den Streitjahren ein Unternehmen (i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Thailand) in Gestalt seiner mitunternehmerischen Beteiligung an der Klägerin ausgeübt hat und ihm durch jene Beteiligung in Deutschland eine Betriebsstätte i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Thailand vermittelt worden ist [4] .

Die Zinseinkünfte aus dem an die W-Ltd. ausgereichten Gesellschafterdarlehen sind jener Betriebsstätte nur dann i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand zuzurechnen, wenn sie nach dem Maßstab des Veranlassungszusammenhangs der Betriebsstätte wirtschaftlich zugehören. Die Vorinstanz hat das mit Blick auf die innerstaatliche Regelungslage des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 bejaht; das die Kapitalbeteiligung fördernde Gesellschafterdarlehen gehöre bei der Klägerin zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Beteiligung des Klägers, wodurch der Veranlassungszusammenhang in der gebotenen Weise zum Ausdruck komme: Beides diene ausschließlich dem Auslandsengagement und der Etablierung des Absatzmarktes für die eigenen Produkte der Klägerin; die Anteile würden ausschließlich mit Rücksicht auf die Belange und Interessen der KG gehalten. Diese vom Finanzgericht befürwortete Zurechnung nach wirtschaftlichen Maßstäben entspricht im Ergebnis jener, welche der BFH in seinem Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414 vorgenommen hat, dort für die Zuordnung von Veräußerungsgewinnen nach Maßgabe von Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz. An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. Sie könnte für Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand gleichermaßen einschlägig sein, weil das Abkommen hier wie dort nicht eine tatsächliche Zugehörigkeit der den Zinsen zugrunde liegenden Zinsforderung zu der im anderen Vertragsstaat gelegenen Betriebsstätte verlangt [5] . Denn der sog. Betriebsstättenvorbehalt des Art. 11 Abs. 6 DBA-Thailand, der eine derartige tatsächliche Zugehörigkeit einfordert, ist aus den beschriebenen Gründen der fehlenden Herkunft der Zinsen nicht vorrangig. In Einklang mit dem Maßstab des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand bedarf es infolgedessen (nur) einer wirtschaftlichen Veranlassung und der daraus abgeleiteten Zuordnung der Unternehmensgewinne zu der Betriebsstätte [6] , weil sog. betriebsstättenlose Einkünfte aus Gewerbebetrieb sich nicht mit dem vom BFH [7] vertretenen Rechtsverständnis vertragen, an welchem ebenfalls festzuhalten und welches allgemein –und damit auch für Abkommenszusammenhänge– bedeutsam ist.

Eine möglicherweise anderweitige wirtschaftliche Zuordnung des Darlehens zu einer sog. Mitunternehmer-Betriebsstätte des Klägers in Thailand [8] scheidet im Streitfall aus, weil es sich für das bloße Innehaben einer Kapitalbeteiligung sowie die bloße Verwaltung des ausgereichten Darlehens bei der abkommensrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung beiderseits um Vermögensverwaltung handelt, nicht um unternehmerische Betätigungen, welche allein eine Betriebsstätte im Abkommenssinne [9] . Es ist auch nichts dafür ersichtlich oder dargetan, dass die Verwaltung in einem möglichen Veranlassungszusammenhang zu einem vom Kläger in Thailand tatsächlich unterhaltenen gewerblichen Unternehmen gestanden hätte; das nunmehrige Behaupten eines solchen Unternehmens ist aus revisionsrechtlicher Sicht zu spät und könnte ohnehin nicht mehr berücksichtigt werden [10] . Einer Abgrenzung zu dem BFH, Urteil in BFHE 231, 84, dem ein insoweit anders gelagerter Sachverhalt zugrunde lag, bedarf es deswegen nicht [11] .

Zu demselben Ergebnis führt es, wenn Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Thailand –über Art. 3 Abs. 2 DBA-Thailand und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997– keine unmittelbare Anwendung fände, jedoch –wie die Kläger meinen– mittelbar infolge der unilateral angeordneten Umqualifikation von Zins in Unternehmensgewinne nach Maßgabe des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 bis zu dessen Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz –AmtshilfeRLUmsG–) vom 26.06.2013 [12] . Zwar war diese Vorschrift gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2009 in der vorzitierten Fassung auf noch nicht bestandskräftige Steuerbescheide rückwirkend anzuwenden und galt sie auch noch im Zeitpunkt der im Streitfall durchgeführten mündlichen Verhandlung am 12.06.2013. Doch ändert sich an der Einkünftezuordnung auch dadurch nichts, zum einen, weil auch dann für das DBA-Thailand unter den streitgegenständlichen Gegebenheiten auf einen Maßstab der wirtschaftlichen Veranlassung und nicht einen Maßstab der tatsächlich-funktionalen Zuordnung abzustellen ist, und zum anderen, weil der nämliche Zuordnungsmaßstab damit übereinstimmend –und deshalb nicht „abkommensüberschreibend“– nunmehr explizit durch die –gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes ebenfalls rückwirkend anzuwendende– Regelungsneufassung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes angeordnet wird.

Hält man Art. 7 DBA-Thailand demgegenüber von vornherein für unanwendbar und entzieht man die vereinnahmten Zinsen –unbeschadet dessen, dass diese als solche i.S. der Begriffsvorgaben von Art. 11 Abs. 5 DBA-Thailand zu qualifizieren sind– als sog. Drittstaateneinkünfte dem Regelungszugriff des DBA-Thailand, bliebe das Recht Deutschlands, die Zinsen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu besteuern, aus Abkommenssicht mangels Anwendbarkeit des Abkommens ohnehin unberührt. Eine etwaige doppelte Besteuerung der in Rede stehenden Zinsen wäre dann in Anbetracht der Besonderheiten des DBA-Thailand hinzunehmen [13] . Allerdings haben die Kläger eine solche Doppelbesteuerung infolge einer Besteuerung auch in Thailand nicht geltend gemacht. Gleiches betrifft eine etwaige Besteuerung in Großbritannien, die auf Antrag aber auch unilateral gemäß § 50 Abs. 6 i.V.m. § 34c EStG 1997 gemildert werden könnte.

Steht Deutschland das Besteuerungsrecht an den Zinsen aber so oder so zu, kommt es nicht mehr auf die verfassungsrechtlichen Einwendungen gegen § 50d Abs. 10 EStG 2009 an [14] . Auch einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (vgl. § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO) infolge der am 29.06.2013 im Bundesgesetzblatt veröffentlichten Neufassung bedurfte es deswegen nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juni 2013 – I R 47/12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414[ ]
  2. BGBl II 1968, 590, BStBl I 1968, 1047[ ]
  3. s. dazu –bezogen auf Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk– speziell für sog. Dreieckssachverhalte z.B. Schnitger/Rometzki in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 17.25 ff.[ ]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, m.w.N.[ ]
  5. s. dazu –bezogen auf Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989– z.B. BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 74/09, BFHE 231, 84[ ]
  6. s. z.B. Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 MA Rz 240 a.E.; anders Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.264; Kudert/Kahlenberg in Lüdicke/Mössner/Hummel [Herausgeber], Das Steuerrecht der Unternehmen, Festschrift für Gerrit Frotscher, 2013, S. 347, 367 f.; dieselben, Praxis Internationale Steuerberatung –PIStB– 2013, 94; Töben, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 350, 352 ff.: Zuordnung entsprechend Art. 11 Abs. 4 OECD-MustAbk[ ]
  7. BFH, Urteil vom 19.12.2007 – I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398[ ]
  8. s. hierzu z.B. Wassermeyer in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 2.11; derselbe, IStR 2007, 334, sowie in Achatz/Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/Taucher [Herausgeber], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht, Festschrift für Hans Georg Ruppe, 2007, S. 681, 692 f.; Haase/Dorn, DB 2011, 2115; Häck, IStR 2011, 71; Meretzki, IStR 2009, 217, jeweils m.w.N.; unbeantwortet in den BFH, Urteilen vom 17.10.2007 – I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, und in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414[ ]
  9. gl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MustAbk, Art. 5 Abs. 1 DBA-Thailand) begründen könnten ((ebenso z.B. Wassermeyer in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 2.11; Kempermann, daselbst, Rz 3.36; anders wohl Meretzki, IStR 2009, 217; Kudert/Kahlenberg, a.a.O., S. 347, 362 f.; dieselben PIStB 2013, 94; FG München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 08.11.2012 – 10 K 1984/11, EFG 2013, 455[ ]
  10. s. auch BFH, Urteil in BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414[ ]
  11. wohl anders FG München, Außensenate Augsburg, ebenda, allerdings nicht für eine Dreieckskonstellation; s. auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens BFH, Urteil vom 19.07.2012 – II R 5/10, BFH/NV 2012, 1942[ ]
  12. BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790[ ]
  13. zutreffend Lehner in Vogel/Lehner, DBA-, 5. Aufl., Art. 21 Rz 27; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, a.a.O., Art. 21 MA Rz 53; Kudert/Kahlenberg, a.a.O., S. 347, 359 f.; dieselben, PIStB 2013, 94[ ]
  14. s. dazu z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 44a; C. Pohl, DB 2013, 1572, jeweils m.w.N.[ ]