Abzug ausländischer Steuern — und die missbräuchliche Holdingkonstruktion

Sind dem Steu­er­pflich­ti­gen Gewinn­aus­schüt­tun­gen einer GmbH zuzu­rech­nen, da eine zwi­schen ihm und der GmbH bestehen­de Betei­li­gungs­kon­struk­ti­on über aus­län­di­sche Gesell­schaf­ten als Gestal­tungs­miss­brauch anzu­se­hen ist, kann er die von einer zwi­schen­ge­schal­te­ten Aus­lands­ge­sell­schaft im Aus­land gezahl­te Divi­den­den­steu­er nicht von sei­nen Ein­künf­ten abzie­hen.

Abzug ausländischer Steuern — und die missbräuchliche Holdingkonstruktion

Ein Abzug aus­län­di­scher Steu­ern gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te setzt die Iden­ti­tät des zur deut­schen und zur aus­län­di­schen Steu­er her­an­ge­zo­ge­nen Steu­er­sub­jekts vor­aus. Wer­den dem Steu­er­pflich­ti­gen Gewinn­aus­schüt­tun­gen einer inlän­di­schen GmbH, die von einer in rechts­miss­bräuch­li­cher Wei­se zwi­schen­ge­schal­te­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft bezo­gen wur­den, gemäß § 42 AO a.F. zuge­rech­net, dann kann er eine von die­ser Gesell­schaft auf die Wei­ter­aus­schüt­tung an eine wei­te­re zwi­schen­ge­schal­te­te aus­län­di­sche Gesell­schaft gezahl­te aus­län­di­sche Steu­er nicht gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. abzie­hen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war der im Inland ansäs­si­ge Gesell­schaf­ter über die im Aus­land ansäs­si­gen Gesell­schaf­ten V, B und F an einer inlän­di­schen GmbH betei­ligt. Zwi­schen den Betei­lig­ten war unstrei­tig, dass die Betei­li­gungs­kon­struk­ti­on als Gestal­tungs­miss­brauch nach § 42 AO anzu­se­hen war. Gewinn­aus­schüt­tun­gen der GmbH führ­ten daher beim Gesell­schaf­ter unstrei­tig zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Da im Aus­land für Gewinn­aus­schüt­tun­gen der V an F eine Divi­den­den­steu­er ent­stan­den war, begehr­te der Gesell­schaf­ter aber, die­se aus­län­di­sche Steu­er gemäß § 34c Abs. 3 EStG ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Finanz­amt, Finanz­ge­richt und jetzt auch der Bun­des­fi­nanz­hof lehn­ten dies ab:

Der Abzug einer aus­län­di­schen Steu­er ist gemäß § 34c Abs. 3 EStG nur zuläs­sig, wenn die­sel­be Per­son auf die­sel­ben Ein­künf­te inlän­di­sche und zugleich aus­län­di­sche Steu­er zu ent­rich­tet hat. Nur dann kann von einer Dop­pel­be­steue­rung gespro­chen wer­den, die § 34c EStG ver­mei­den will. Im Streit­fall wur­de aller­dings nicht der inlän­di­sche Gesell­schaf­ter, son­dern die zwi­schen­ge­schal­te­te Gesell­schaft V zur Divi­den­den­steu­er her­an­ge­zo­gen. Ohne Bedeu­tung ist, dass die Zwi­schen­schal­tung der V rechts­miss­bräuch­lich und dem Gesell­schaf­ter des­halb die Gewinn­aus­schüt­tung unmit­tel­bar zuzu­rech­nen war. Denn bei einer ange­mes­se­nen und damit nicht rechts­miss­bräuch­li­chen Gestal­tung der Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se, wäre die aus­län­di­sche Divi­den­den­steu­er über­haupt nicht ange­fal­len. Folg­lich muss der deut­sche Fis­kus die Min­de­rung sei­nes Steu­er­auf­kom­mens nicht hin­neh­men.

Die Anrech­nung der von V gezahl­ten Divi­den­den­steu­er gemäß § 34c Abs. 1 EStG 1997 n.F. ist nicht mög­lich, weil es an aus­län­di­schen Ein­künf­ten im Sin­ne die­ser Vor­schrift (i.V.m. § 34d EStG 1997 n.F.) fehlt. Nach dem maß­geb­li­chen deut­schen Rechts­ver­ständ­nis gibt es im Streit­fall kei­nen aus­län­di­schen Anknüp­fungs­punkt, der die Ein­künf­te als aus dem Aus­land stam­mend qua­li­fi­zie­ren könn­te1. Wie unten noch näher dar­zu­le­gen sein wird, hat der Gesell­schaf­ter nach der das deut­sche Rechts­ver­ständ­nis bestim­men­den Norm des § 42 AO a.F. unmit­tel­bar und aus­schließ­lich inlän­di­sche Kapi­tal­ein­künf­te (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2a EStG 1997 n.F.) bezo­gen2.

Auch der Abzug­s­tat­be­stand des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. ist nicht erfüllt.

Nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. ist bei unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen, bei denen eine aus­län­di­sche Steu­er vom Ein­kom­men u.a. des­halb nicht nach Abs. 1 ange­rech­net wer­den kann, weil kei­ne aus­län­di­schen Ein­künf­te vor­lie­gen, die fest­ge­setz­te und gezahl­te und kei­nem Ermä­ßi­gungs­an­spruch mehr unter­lie­gen­de aus­län­di­sche Steu­er bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te abzu­zie­hen, soweit sie auf Ein­künf­te ent­fällt, die der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen.

Es ent­spricht all­ge­mei­ner Mei­nung, dass eine Anrech­nung nach die­ser Vor­schrift die Steu­er­sub­jekt­iden­ti­tät vor­aus­setzt. Gemäß dem Zweck des § 34c EStG, die Dop­pel­be­steue­rung im juris­ti­schen Sin­ne zu ver­mei­den, muss der inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge iden­tisch mit der­je­ni­gen Per­son sein, die im Aus­land ‑hin­sicht­lich des­sel­ben Steu­er­ob­jekts- zu einer der inlän­di­schen Steu­er ver­gleich­ba­ren Steu­er her­an­ge­zo­gen wird3.

Dar­an fehlt es im Streit­fall, weil die V als selb­stän­di­ge Rechts­per­son ‑und nicht der mit­tel­bar an ihr betei­lig­te Gesell­schaf­ter (Tren­nungs­prin­zip)- die nie­der­län­di­sche Divi­den­den­steu­er gezahlt hat.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on folgt weder aus einer „kon­se­quen­ten Anwen­dung von § 42 AO” der begehr­te Abzug der aus­län­di­schen Steu­er noch ist in der kon­kre­ten streit­ge­gen­ständ­li­chen Kon­stel­la­ti­on eine Aus­nah­me vom Grund­satz der Steu­er­sub­jekt­iden­ti­tät zu machen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat es bis­her offen gelas­sen, ob, und wenn ja, in wel­cher „Miss­brauchs­kon­stel­la­ti­on” das Steu­er­sub­jekt­prin­zip aus­nahms­wei­se zu durch­bre­chen bzw. die von der aus­län­di­schen Basis­ge­sell­schaft gezahl­te Aus­lands­steu­er in eine sol­che ihrer (mit­tel­ba­ren) Anteils­eig­ner umzu­deu­ten ist4. Der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) hat zu der mit § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. ver­gleich­ba­ren Vor­schrift des § 6 Abs. 2 des Steu­er­an­pas­sungs­ge­set­zes vom 16.10.19345 ‑StAn­pG- ent­schei­dend auf das Merk­mal der Sub­jekt­iden­ti­tät abge­stellt und dem inlän­di­schen Steu­er­pflich­ti­gen, der aus­län­di­sche Basis­ge­sell­schaf­ten in rechts­miss­bräuch­li­cher Wei­se ein­ge­schal­tet hat­te, sowohl die Anrech­nung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. vom 10.12 19656 als auch gemäß § 6 Abs. 3 StAn­pG ver­wei­gert7.

Im Schrift­tum wird über­wie­gend ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. befür­wor­tet8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­fal­les im Ergeb­nis der Auf­fas­sung des VIII. Bun­des­fi­nanz­hofs an.

Die Ver­sa­gung des Abzugs der nie­der­län­di­schen Divi­den­den­steu­er ist gebo­ten, um den Steu­er­an­spruch so ent­ste­hen zu las­sen, wie der Steu­er­an­spruch bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.).

Die Rechts­fol­ge eines Miss­brauchs von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts besteht gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. dar­in, dass an die Stel­le der tat­säch­lich gewähl­ten Gestal­tung die ange­mes­se­ne Gestal­tung tritt. Damit fin­giert § 42 AO a.F. für Besteue­rungs­zwe­cke einen ande­ren als den tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt9. Für die Bestim­mung der Reich­wei­te der Fik­ti­on sind die­je­ni­gen steu­er­li­chen Fol­gen in den Blick zu neh­men, die mit der gewähl­ten Gestal­tung umgan­gen wer­den soll­ten. Im Streit­fall soll­te mit der Ein­schal­tung der aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten die per­sön­li­che Zurech­nung der Ein­künf­te aus der GmbH-Betei­li­gung an den Gesell­schaf­ter umgan­gen wer­den. Nicht die­sem, son­dern der V als Anteils­eig­ne­rin soll­ten mit der unan­ge­mes­se­nen Gestal­tung die Gewinn­aus­schüt­tun­gen per­sön­lich zuge­rech­net wer­den (vgl. § 20 Abs. 2a EStG 1997 n.F.). Die Rechts­fol­genan­ord­nung des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. ver­hin­dert die­sen Umge­hungs­er­folg, indem die ange­mes­se­ne Gestal­tung, also die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der GmbH und der Ein­nah­men­zu­fluss an ihn, fin­giert und die tat­säch­lich gewähl­te Gestal­tung, also die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung der V an der GmbH und der Ein­nah­men­zu­fluss an V, igno­riert wird. Eine über die Ver­ei­te­lung des kon­kret erstreb­ten Umge­hungs­er­folgs hin­aus­ge­hen­de Fik­ti­ons­wir­kung kommt dem § 42 AO a.F. nicht zu. Ins­be­son­de­re lässt des­sen Rechts­fol­genan­ord­nung die Exis­tenz der aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten und deren all­ge­mei­ne steu­er­li­che Aner­ken­nung unbe­rührt10. § 42 AO a.F. bie­tet damit kei­ne taug­li­che Grund­la­ge dafür, den Gesell­schaf­ter hin­sicht­lich ande­rer als der umgan­ge­nen Besteue­rungs­merk­ma­le gewis­ser­ma­ßen „gene­rell” an die Stel­le der V zu set­zen. Ein sol­ches „Weg­den­ken” der V ist ersicht­lich auch nicht erfor­der­lich, um im Streit­fall die zutref­fen­de Ein­künf­te­zu­rech­nung vor­neh­men zu kön­nen. Im Übri­gen knüpft die Besteue­rung wei­ter­hin an der tat­säch­lich gewähl­ten Gestal­tung an. Damit wur­de V, nicht aber der Gesell­schaf­ter i.S. des § 34c EStG 1997 n.F. zu einer aus­län­di­schen Steu­er her­an­ge­zo­gen.

Selbst wenn man eine wei­ter gehen­de (Voll-)Fiktion des Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de legen wür­de und die Exis­tenz der Aus­lands­ge­sell­schaf­ten igno­rie­ren oder ‑in der Dik­ti­on der Revi­si­on- „die Tat­sa­che der Zwi­schen­schal­tung aus­län­di­scher Gesell­schaf­ten außer Acht” las­sen wür­de, wäre es nicht gerecht­fer­tigt, dem Gesell­schaf­ter den Abzug der nie­der­län­di­schen Steu­er zu gewäh­ren. Denn damit wür­de ein Teil der Ver­dikts­fol­ge des § 42 AO a.F. ent­fal­len11. Dies zeigt der vor­zu­neh­men­de Ver­gleich zwi­schen den steu­er­li­chen Belas­tungs­wir­kun­gen, die sich wahl­wei­se bei einer ange­mes­se­nen und einer unan­ge­mes­se­nen Gestal­tung erge­ben.

Auf der Basis der unan­ge­mes­se­nen Gestal­tung ent­steht beim Gesell­schaf­ter kei­ne deut­sche Steu­er auf die Gewinn­aus­schüt­tun­gen der GmbH, weil die Aus­schüt­tun­gen nicht die­sem, son­dern der V als Anteils­eig­ne­rin per­sön­lich zuzu­rech­nen sind (§ 20 Abs. 2a EStG 1997 n.F.). Die Wei­ter­aus­schüt­tung der V an B ist ‑ledig­lich- mit der nie­der­län­di­schen Divi­den­den­steu­er belas­tet.

Bei der ange­mes­se­nen Gestal­tung im Sin­ne eines voll­stän­di­gen Hin­weg­den­kens der Aus­lands­ge­sell­schaf­ten fällt kei­ne nie­der­län­di­sche Steu­er, son­dern ledig­lich deut­sche Steu­er auf den Betei­li­gungs­er­trag, aller­dings in Höhe der tarif­li­chen Nor­mal­be­las­tung an. In die­ser Situa­ti­on ist es aber nicht gerecht­fer­tigt, die vol­le tarif­li­che deut­sche Steu­er durch Anwen­dung des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. (Abzug der nie­der­län­di­schen Steu­er) zu min­dern, weil dann nicht ‑dem Grun­de und der Höhe nach- der­je­ni­ge (Einkommen-)Steueranspruch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. ent­steht, wie er bei ange­mes­se­ner Gestal­tung ent­ste­hen wür­de.

Im Unter­schied zu dem vom Gesell­schaf­ter begehr­ten Abzug der nie­der­län­di­schen Steu­er, die bei einer ange­mes­se­nen Gestal­tung nicht ange­fal­len wäre und steu­er­lich daher nicht zu berück­sich­ti­gen ist, hat das Finanz­amt im Ände­rungs­be­scheid zu Recht die von der GmbH gezahl­te inlän­di­sche Kör­per­schaft­steu­er im Rah­men der Ver­an­la­gung des Gesell­schaf­ters ange­rech­net. Denn die­se „Anrech­nungs­po­si­ti­on”, die aller­dings zwecks Ver­mei­dung der wirt­schaft­li­chen Dop­pel­be­las­tung des aus­ge­schüt­te­ten Gewinns einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ohne­hin kei­ne Steu­er­sub­jekt­iden­ti­tät vor­aus­setzt (vgl. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1997 n.F.), hät­te dem Gesell­schaf­ter auch bei einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zuge­stan­den.

Ob in ande­ren „Miss­brauchs­kon­stel­la­tio­nen”, in denen aus­län­di­sche Steu­er ‑ähn­lich der soeben dar­ge­stell­ten inlän­di­schen Kör­per­schaft­steu­er- auch bei einer ange­mes­se­nen Gestal­tung ange­fal­len wäre12, ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. in Betracht kommt, muss vor­lie­gend man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit nicht ent­schie­den wer­den.

Neben der im Streit­fall feh­len­den Steu­er­sub­jekt­iden­ti­tät schei­tert der begehr­te Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. auch dar­an, dass die nie­der­län­di­sche Divi­den­den­steu­er nicht auf die­je­ni­gen Ein­künf­te ent­fällt, die der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen. Die deut­sche Steu­er ent­steht gemäß § 42 AO a.F. auf die Aus­schüt­tung der GmbH an den Gesell­schaf­ter, die nie­der­län­di­sche Steu­er las­tet aller­dings auf den Gewinn­aus­schüt­tun­gen, die die B von der V erhält.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 2. März 2016 — I R 7314

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1998 — I R 3897, BFHE 185, 464, BSt­Bl II 1998, 471 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.04.2003 — I R 3902, BFHE 202, 202, BSt­Bl II 2003, 869 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.02.1992 — I R 990, BFHE 167, 109, BSt­Bl II 1992, 607; Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34c EStG Rz 61 und 115; Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 19 ff.; Lüdi­cke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 34c EStG Rz 129 und 303 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 202, 202, BSt­Bl II 2003, 869 []
  5. RGBl I 1934, 925 []
  6. BGBl I 1965, 1901, BSt­Bl I 1965, 686 []
  7. BFH, Urteil vom 24.02.1976 — VIII R 15571, BFHE 120, 121, BSt­Bl II 1977, 265 []
  8. Blümich/​Wagner, § 34c EStG Rz 37 und 91; Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34c EStG Rz 61; Gosch in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 34c Rz 2; wohl auch Wein­schütz in Lade­mann, EStG, § 34c EStG Rz 36; a.A. Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 34c Rz 16; Nie­land in Bordewin/​Brandt, § 34c EStG Rz 28; dif­fe­ren­zie­rend Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 42; Lüdi­cke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 86, 132 und 319 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 28.04.1987 — IX R 783, BFHE 150, 406, BSt­Bl II 1987, 814; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 42 AO Rz 11 und 50 f. []
  10. BFH, Urteil vom 10.06.1992 — I R 10589, BFHE 168, 279, BSt­Bl II 1992, 1029 []
  11. zutref­fend dif­fe­ren­zie­rend Lüdi­cke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 86 und 319; Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 42 []
  12. vgl. Lüdi­cke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 319; Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34 c Rz B 42 []