Abzugssteuern für ausländische Künstler, Freistellungsbescheinigungen — und das Doppelbesteuerungsabkommen

Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, die durch im Inland aus­ge­üb­te oder ver­wer­te­te künst­le­ri­sche, sport­li­che, artis­ti­sche oder ähn­li­che Dar­bie­tun­gen erzielt wer­den, ein­schließ­lich der Ein­künf­te aus ande­ren mit die­sen Leis­tun­gen zusam­men­hän­gen­den Leis­tun­gen, die man­gels eines inlän­di­schen Wohn- oder Geschäfts­sit­zes der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht unter­lie­gen, sind gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG unab­hän­gig davon, wem die Ein­nah­men zuflie­ßen, beschränkt steu­er­pflich­tig.

Abzugssteuern für ausländische Künstler, Freistellungsbescheinigungen — und das Doppelbesteuerungsabkommen

Erho­ben wird die Steu­er gemäß § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG im Wege des Steu­er­ab­zugs. Die Steu­er ent­steht in dem Zeit­punkt, in dem die Ver­gü­tung dem Gläu­bi­ger zufließt (§ 50a Abs. 5 Satz 1 EStG). In die­sem Zeit­punkt hat der Schuld­ner der Ver­gü­tung den Steu­er­ab­zug für Rech­nung des beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Gläu­bi­gers (Steu­er­schuld­ner) vor­zu­neh­men (§ 50a Abs. 5 Satz 2 EStG).

Kön­nen Ein­künf­te, die dem Steu­er­ab­zug nach § 50a EStG unter­lie­gen, nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) nicht oder nur nach einem nied­ri­ge­ren Steu­er­satz besteu­ert wer­den, sind zwar die Regeln über die Ein­be­hal­tung, Anmel­dung und Abfüh­rung der Steu­er vom Ver­gü­tungs­schuld­ner unge­ach­tet des Abkom­mens zu beach­ten (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG).

Gemäß § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG kann jedoch in die­sen Fäl­len der Ver­gü­tungs­schuld­ner den Steu­er­ab­zug nach Maß­ga­be des DBA unter­las­sen oder nach einem nied­ri­ge­ren Steu­er­satz vor­neh­men, wenn das BZSt dem Gläu­bi­ger auf­grund eines von ihm nach dem amt­lich vor­ge­schrie­be­nen Vor­druck gestell­ten Antrags beschei­nigt, dass die Vor­aus­set­zun­gen dafür vor­lie­gen (Frei­stel­lung im Steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren). Die Gel­tungs­dau­er der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung beginnt frü­hes­tens an dem Tag, an dem der Antrag beim BZSt ein­geht (§ 50d Abs. 2 Satz 4 Halb­satz 1 EStG). Vor­aus­set­zung für die Abstand­nah­me vom Steu­er­ab­zug ist, dass dem Ver­gü­tungs­schuld­ner die Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung vor­liegt (§ 50d Abs. 2 Satz 5 EStG).

Die ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Anträ­ge der Künst­le­rin sind auf die Ertei­lung von Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gun­gen i.S. von § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG gerich­tet. Soweit die in Rede ste­hen­den Ver­gü­tun­gen der Künst­le­rin jedoch schon vor Stel­lung der jewei­li­gen Anträ­ge beim BZSt zuge­flos­sen waren, besteht kein für eine Ver­pflich­tungs­kla­ge (§ 40 Abs. 1 FGO) erfor­der­li­ches Rechts­schutz­in­ter­es­se (mehr) an einer gericht­li­chen Sach­ent­schei­dung. Zwar ergibt sich aus den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz zu den dies­be­züg­li­chen Anträ­gen nicht, ob die­se Ver­gü­tun­gen der Künst­le­rin ohne Ein­be­hal­tung der Abzug­steu­er in vol­ler Höhe zuge­flos­sen waren oder ob die jewei­li­gen Ver­an­stal­ter (Ver­gü­tungs­schuld­ner) die Abzug­steu­ern jeweils ein­be­hal­ten, ange­mel­det und abge­führt hat­ten. Dies kann indes­sen offen­blei­ben, weil es nach den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls in bei­den Fäl­len an einem gegen­wär­ti­gen Rechts­schutz­in­ter­es­se der Künst­le­rin feh­len wür­de.

Soweit der Künst­le­rin die Ver­gü­tun­gen brut­to ‑d.h. ent­ge­gen § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ohne Ein­be­hal­tung von Abzug­steu­ern- zuge­flos­sen sein soll­ten, könn­te ein Rechts­schutz­in­ter­es­se allen­falls damit begrün­det wer­den, dass die begehr­ten Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gun­gen im Rah­men von durch die jewei­li­gen Finanz­äm­ter gegen die Ver­gü­tungs­schuld­ner ange­streng­ten Haf­tungs­ver­fah­ren (§ 50a Abs. 5 Satz 5 EStG i.V.m. § 191 der Abga­ben­ord­nung ‑AO-) oder Nach­for­de­rungs­ver­fah­ren (§ 167 AO) haf­tungs- bzw. anspruchs­aus­schlie­ßend oder ‑min­dernd gel­tend gemacht wer­den könn­ten. Das ist jedoch im Fal­le von vor Antrag­stel­lung geleis­te­ten Ver­gü­tungs­zah­lun­gen aus­ge­schlos­sen, weil nach der oben dar­ge­stell­ten Geset­zes­la­ge die Gel­tungs­dau­er der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung frü­hes­tens an dem Tag beginnt, an dem der Antrag beim BZSt ein­ge­gan­gen ist und eine Abstand­nah­me vom Steu­er­ab­zug vor­aus­setzt, dass dem Ver­gü­tungs­schuld­ner die Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung vor­liegt (§ 50d Abs. 2 Satz 4 Halb­satz 1 und Satz 5 EStG). Mit die­sen, durch das Gesetz zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2001 ‑StÄndG 2001-) vom 20.12 20011 ein­ge­füg­ten Regeln soll­te erreicht wer­den, dass das Ver­fah­ren der Abstand­nah­me vom Steu­er­ab­zug nur ein in die Zukunft gerich­te­tes Ver­fah­ren ist, das kei­ne Berech­ti­gung mehr hat, wenn die Ver­gü­tun­gen dem Gläu­bi­ger zuge­flos­sen sind2.

Aus dem Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs vom 17.04.19963 ergibt sich nichts ande­res. Denn der jenem Urteil zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt lag so, dass der dor­ti­ge Ver­gü­tungs­gläu­bi­ger die Frei­stel­lung vom Steu­er­ab­zug bereits vor Erhalt der Ver­gü­tun­gen bean­tragt hat­te.

Sofern die Ver­gü­tungs­schuld­ner die Abzug­steu­ern ent­spre­chend den Vor­ga­ben des § 50a Abs. 4 und 5 EStG ein­be­hal­ten, ange­mel­det und an die Finanz­äm­ter abge­führt hat­ten, wäre ein Rechts­schutz­in­ter­es­se der Künst­le­rin nur gege­ben, wenn die nach­träg­li­che Ertei­lung der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gun­gen zu einer Ände­rung der gemäß § 168 AO einer Steu­er­fest­set­zung unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich­ste­hen­den Steu­er­an­mel­dun­gen füh­ren könn­te. Das ist indes­sen nicht (mehr) der Fall.

Zwar kann eine unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­de Steu­er­fest­set­zung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geän­dert wer­den, solan­ge der Vor­be­halt wirk­sam ist. Jedoch ent­fällt der Vor­be­halt der Nach­prü­fung, wenn die Fest­set­zungs­frist abläuft (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO). Und von einem zwi­schen­zeit­li­chen Ablauf der Fest­set­zungs­fris­ten ist hier aus­zu­ge­hen: Die Fest­set­zungs­frist für die in Rede ste­hen­den Steu­ern beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jah­re. Die Fest­set­zungs­frist beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in den Fäl­len, in denen eine Steu­er­erklä­rung oder eine Steu­er­an­mel­dung ein­zu­rei­chen oder eine Anzei­ge zu erstat­ten ist, grund­sätz­lich mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er­erklä­rung, die Steu­er­an­mel­dung oder die Anzei­ge ein­ge­reicht wird. Da die Abzug­steu­ern im Jahr 2006 ange­mel­det wor­den sind, begann die Fest­set­zungs­frist mit­hin mit Ablauf des 31.12 2006 und ende­te mit Ablauf des 31.12 2010. Zu dem letzt­ge­nann­ten Zeit­punkt sind dem­nach auch der Vor­be­halt der Nach­prü­fung und die Ände­rungs­mög­lich­keit nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ent­fal­len.

Soweit zum Zeit­punkt der Kla­ge­er­he­bung im Juli 2010 mit Blick auf die sei­ner­zeit noch bestehen­de Ände­rungs­mög­lich­keit der Steu­er­an­mel­dun­gen gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zunächst ein Rechts­schutz­in­ter­es­se bestan­den hat, ist die­ses mit dem Weg­fall des Vor­be­halts der Nach­prü­fung nach­träg­lich ent­fal­len. Das Rechts­schutz­in­ter­es­se als Sachur­teils­vor­aus­set­zung muss jedoch noch zum Zeit­punkt der gericht­li­chen Sach­ent­schei­dung vor­lie­gen; der Künst­ler muss ggf. die Haupt­sa­che für erle­digt erklä­ren, um einer Kla­ge­ab­wei­sung durch Pro­zes­sur­teil zu ent­ge­hen4. Dies ist im Streit­fall eben­so wenig gesche­hen wie eine Umstel­lung des Kla­ge­an­trags auf Fest­stel­lung der Rechts­wid­rig­keit der Antrags­ab­leh­nung (Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge, s. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).

Auch könn­te der nach­träg­li­che Erlass einer Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung nicht zu einer Ände­rung der Steu­er­an­mel­dung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO füh­ren. Nach die­ser Vor­schrift ist ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat (rück­wir­ken­des Ereig­nis). Der Erlass eines Frei­stel­lungs­be­scheids kommt schon des­halb nicht als rück­wir­ken­des Ereig­nis in Betracht, weil die nach­träg­li­che Ertei­lung oder Vor­la­ge einer Beschei­ni­gung oder Bestä­ti­gung gemäß der durch das Gesetz zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten (Richt­li­ni­en-Umset­zungs­ge­setz) vom 09.12 20045 ein­ge­füg­ten Rege­lung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO nicht als rück­wir­ken­des Ereig­nis gilt6.

Zu Recht hat die Vor­in­stanz die Kla­ge auch inso­weit als unzu­läs­sig abge­wie­sen, als die für die jewei­li­gen Ver­gü­tungs­schuld­ner ört­lich zustän­di­gen Finanz­äm­ter die Abzug­steu­ern inzwi­schen auf 0 € fest­ge­setzt haben, weil die Ein­nah­men nicht mehr als 250 EUR betra­gen und der Abzug­steu­er­satz daher bei 0% liegt (§ 50a Abs. 4 Satz 5 Nr. 1 EStG). Mit Bestands­kraft der dies­be­züg­li­chen Fest­set­zungs­be­schei­de steht fest, dass die betref­fen­den Ver­gü­tungs­schuld­ner kei­ne Abzug­steu­ern ein­zu­be­hal­ten und abzu­füh­ren haben; Haf­tungs- oder Nach­for­de­rungs­ver­fah­ren gegen die Ver­gü­tungs­schuld­ner dro­hen daher nicht. Wel­chen recht­li­chen Vor­teil die Künst­le­rin in die­sen Fäl­len mit der zusätz­li­chen Ertei­lung von Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gun­gen noch erzie­len könn­te, ist nicht ersicht­lich und wird von der Künst­le­rin nicht schlüs­sig dar­ge­tan.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2018 — I R 5915

  1. BGBl I 2001, 3794, BSt­Bl I 2002, 4
  2. Bericht des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags zu dem Regie­rungs­ent­wurf eines StÄndG 2001, BT-Drs. 147341, S. 13; vgl. auch Gosch in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 50d Rz 16; Blümich/​Wagner, § 50d EStG Rz 55
  3. BFH, Urteil vom 17.04.1996 — I R 8295, BFHE 180, 365, BSt­Bl II 1996, 608
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 180, 365, BSt­Bl II 1996, 608
  5. BGBl I 2004, 3310, BSt­Bl I 2004, 1158
  6. zutref­fend Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 30.04.2015 — 6 K 20914, EFG 2015, 1900; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 19