Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen

Das Abzugs­ver­bot für Teil­wert­ab­schrei­bun­gen bei Aus­lands­be­tei­li­gun­gen nach § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 i.d.F. des Unt­StFG vom 20. Dezem­ber 2001 (nun­mehr § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG 2002) i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999 i.d.F. des Geset­zes zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung von Stif­tun­gen vom 14. Juli 2000 ist im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 wegen Ver­sto­ßes gegen die uni­ons­recht­li­che Kapi­tal- und Nie­der­las­sungs­frei­heit nicht anwend­bar1.

Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen bei Auslandsbeteiligungen

§ 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999, jeweils in den vor­ge­nann­ten Fas­sun­gen, ver­langt –i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und 3 DBA-USA 19891991 als maß­ge­ben­de Bezugs­norm– eine unmit­tel­ba­re Betei­li­gung an einer in den USA ansäs­si­gen Gesell­schaft von min­des­tens 10 % der stimm­be­rech­tig­ten Antei­le und damit eine qua­li­fi­zier­te Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te, wel­che bei typi­sie­ren­der Betrach­tung geeig­net ist, „einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen der Betei­li­gungs­ge­sell­schaft zu ermög­li­chen”. Die Unan­wend­bar­keit von § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999, jeweils in den vor­ge­nann­ten Fas­sun­gen, erstreckt sich des­halb infol­ge Vor­rangs der Nie­der­las­sungs­frei­heit gegen­über der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nicht auf sog. Dritt­staa­ten2.

§ 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999, jeweils in den vor­ge­nann­ten Fas­sun­gen, ver­stößt nicht gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes, soweit Gewinn­min­de­run­gen aus Teil­wert­ab­schrei­bun­gen für sol­che Wirt­schafts­jah­re nicht berück­sich­tigt wer­den, die nach dem 10. Sep­tem­ber 2001 –dem Zeit­punkt der Ein­brin­gung des Ent­wurfs des Unt­StFG in den Deut­schen Bun­des­tag– enden.

Im Rah­men der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung sind u.a. Betei­li­gun­gen mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder dem an deren Stel­le tre­ten­den Wert, ver­min­dert um Abzü­ge nach § 6b des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes3 und ähn­li­che Abzü­ge, anzu­set­zen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 [hier und im Fol­gen­den i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 n.F.]). Ist der Teil­wert auf­grund einer vor­aus­sicht­lich dau­ern­den Wert­min­de­rung nied­ri­ger, so kann die­ser ange­setzt wer­den (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997). Eine der­ar­ti­ge Teil­wert­ab­schrei­bung wird nach der im Streit­jahr maß­ge­ben­den Rege­lungs­la­ge steu­er­recht­lich aber nicht wirk­sam: Nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. sind Ver­lus­te einer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaft, die bei der Ver­äu­ße­rung, Auf­lö­sung oder Kapi­tal­her­ab­set­zung eines Anteils an einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen, nicht abzieh­bar, wenn Gewinn­aus­schüt­tun­gen die­ser Gesell­schaft u.a. nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung befreit wären und Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer sol­chen Gesell­schaft des­we­gen nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F. bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens der unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaft außer Ansatz blei­ben. § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. erwei­tert den Anwen­dungs­be­reich von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. auf „Gewinn­min­de­run­gen aus Teil­wert­ab­schrei­bun­gen …, soweit die Antei­le von einem ver­bun­de­nen Unter­neh­men (§ 15 AktG) erwor­ben wor­den sind”; sol­che Gewinn­min­de­run­gen sind eben­falls nicht zu berück­sich­ti­gen. Wäh­rend § 8b Abs. 2 KStG 1999 a.F. bei Aus­lands­be­tei­li­gun­gen mit vom Kalen­der­jahr abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr nach der all­ge­mei­nen Anwen­dungs­vor­schrift des § 34 Abs. 2 KStG 1999 n.F. letzt­mals im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 anzu­wen­den ist4, fin­det § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. nach Satz 3 der Vor­schrift bei der Gewinn­ermitt­lung erst­mals für Wirt­schafts­jah­re Anwen­dung, die nach dem 15.08.2001 enden.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist zwi­schen den Betei­lig­ten ein­ver­nehm­lich, dass die von der Klä­ge­rin zum Bilanz­stich­tag am 30.09. des Streit­jah­res auf die von ihr gehal­te­ne Kapi­tal­be­tei­li­gung an der B‑Inc. vor­ge­nom­me­ne Teil­wert­ab­schrei­bung in den Anwen­dungs­be­reich von § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. fällt. Der BFH hat kei­nen Anlass, die­ses Ein­ver­neh­men aus recht­li­cher Sicht in Zwei­fel zu zie­hen. Die Betei­lig­ten strei­ten aller­dings dar­über, ob § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) ver­stößt und des­halb auch bezo­gen auf eine sog. Dritt­staa­ten­be­tei­li­gung (hier: der Betei­li­gung an der B‑Inc. mit Sitz in den USA) unan­ge­wandt zu belas­sen ist; Letz­te­res ist im Ergeb­nis zu ver­nei­nen.

Die Vor­schrift des § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. führt ihrem Wort­laut nach nicht zu einer unmit­tel­ba­ren Dis­kri­mi­nie­rung aus­län­di­scher Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen aus Grün­den der Staats­an­ge­hö­rig­keit, da nicht dahin­ge­hend dif­fe­ren­ziert wird, ob eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf eine Betei­li­gung an einer inlän­di­schen oder an einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft erfolgt. Aller­dings setzt § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. einen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG 1999 a.F. vor­aus und knüpft somit mit­tel­bar an eine Betei­li­gung an einer aus­län­di­schen Gesell­schaft an. Von der Rege­lung wer­den damit zwar auch Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Antei­le an inlän­di­schen Gesell­schaf­ten erfasst, jedoch nur, soweit Antei­le an einer aus­län­di­schen Gesell­schaft von einem ver­bun­de­nen Unter­neh­men erwor­ben wor­den sind und es in die­sem Zusam­men­hang zu Teil­wert­ab­schrei­bun­gen im Inland kommt. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH ver­bie­tet der Grund­satz der Gleich­be­hand­lung, der ein Begriff des Uni­ons­rechts ist, nicht nur offen­sicht­li­che, son­dern –wie im Streit­fall– auch der­ar­ti­ge ver­steck­te For­men der Dis­kri­mi­nie­rung auf­grund der Staats­an­ge­hö­rig­keit, die durch die Anwen­dung ande­rer Unter­schei­dungs­merk­ma­le tat­säch­lich zu dem glei­chen Ergeb­nis füh­ren5. Der Anwen­dungs­be­reich der uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten ist damit im Grund­satz eröff­net. Denn wäh­rend das Abzugs­ver­bot für Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Inlands­be­tei­li­gun­gen nach § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. unver­än­dert erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 bzw. bei abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr der Gesell­schaft, an der die Betei­li­gung besteht, für Wert­min­de­run­gen im Wirt­schafts­jahr 2002/​2003 Anwen­dung gefun­den hat6, sind Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Aus­lands­be­tei­li­gun­gen nach Maß­ga­be von § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. bei der Gewinn­ermitt­lung für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 15.08.2001 enden, nicht zu berück­sich­ti­gen.

Eine Benach­tei­li­gung der Betei­li­gung an Aus­lands­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten wider­spricht den uni­ons­recht­lich ver­bürg­ten Frei­hei­ten der Nie­der­las­sung (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) eben­so wie des Kapi­tal­ver­kehrs (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV). Dies ergibt sich aus dem EuGH-Urteil in Slg. 2009, I‑299 und der die­ser Recht­spre­chung nach­fol­gen­den mitt­ler­wei­le stän­di­gen Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs, auf wel­che, um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, zu ver­wei­sen ist7. Die Finanz­ver­wal­tung hat sich dem prin­zi­pi­ell ange­schlos­sen8.

Dem kann nach der Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs nicht ent­ge­gen gehal­ten wer­den, dass der Nach­teil der Ver­sa­gung der steu­er­wirk­sa­men Teil­wert­ab­schrei­bung durch den Vor­teil einer Steu­er­be­frei­ung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F. bzw. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F. kom­pen­siert wür­de. Ent­spre­chend den Erwä­gun­gen des EuGH im Hin­blick auf die uni­ons­rechts­wid­ri­gen all­ge­mei­nen Über­gangs­vor­schrif­ten zur Anwend­bar­keit des gene­rel­len Ver­bots von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen nach § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. erkennt der BFH kei­nen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen dem steu­er­li­chen Vor­teil und dem Aus­gleich die­ses Vor­teils; die vom EuGH inso­weit gefor­der­te enge Wech­sel­wir­kung ist den frag­li­chen Rege­lun­gen nicht zu ent­neh­men9. Gegen einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang spricht im Streit­fall auch, dass der Vor­teil aus der Steu­er­frei­heit des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns und der Nach­teil des Aus­schlus­ses einer Teil­wert­ab­schrei­bung nicht deckungs­gleich sind. So hat die Klä­ge­rin aus­weis­lich der nach § 118 Abs. 2 FGO den BFH bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt einen steu­er­frei­en Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in Höhe von 2.498.125 DM erzielt, der nicht anzu­er­ken­nen­de Betrag aus der Teil­wert­ab­schrei­bung beträgt jedoch 3.038.000 DM.

Im vor­lie­gen­den Fall einer Teil­wert­ab­schrei­bung auf eine Dritt­staa­ten­be­tei­li­gung kann nur ein Ver­stoß gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) dazu füh­ren, die frag­li­chen Vor­schrif­ten unan­ge­wandt zu belas­sen. Denn nur eine Ver­let­zung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit könn­te zur Fol­ge haben, dass sich die Reich­wei­te der Ver­trags­ver­let­zung prin­zi­pi­ell nicht nur auf Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten mit Sitz oder Geschäfts­lei­tung in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on und eines Staa­tes erstreckt, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum Anwen­dung fin­det, son­dern –wie im Streit­fall– auch auf sog. Dritt­staa­ten („erga omnes”-Wirkung). Vor­lie­gend ist zwar der Anwen­dungs­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit eröff­net, aller­dings wird die­se von der inso­weit vor­ran­gi­gen Nie­der­las­sungs­frei­heit ver­drängt.

Grund dafür ist, dass § 34 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F. einen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG 1999 a.F. vor­aus­setzt und damit nicht all­ge­mein an die steu­er­frei­en Bezü­ge aus Antei­len an aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten, son­dern nur an sol­che Gewinn­aus­schüt­tun­gen der Aus­lands­ge­sell­schaft anknüpft, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Kör­per­schaft­steu­er befreit sind. Das aber erfor­dert nach dem inso­weit ein­schlä­gi­gen Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern (DBA-USA 19891991) eine nach dem Recht der USA steu­er­pflich­ti­ge Gewinn­aus­schüt­tung auf Antei­le an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die von einer in den USA ansäs­si­gen Gesell­schaft an eine in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ansäs­si­ge Gesell­schaft gezahlt wer­den, der unmit­tel­bar min­des­tens 10 % der stimm­be­rech­tig­ten Antei­le der in den USA ansäs­si­gen Gesell­schaft gehö­ren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat –eben­falls bezo­gen auf die hier in Rede ste­hen­de Bezugs­norm des Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und 3 DBA-USA 1989÷1991−− ent­schie­den, dass eine der­ar­ti­ge (qua­li­fi­zier­te) Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te in Ein­klang mit der ein­schlä­gi­gen Spruch­pra­xis des euro­poäi­schen Uni­ons­ge­richts­hofs bei der hier­für gebo­te­nen typi­sie­ren­den Betrach­tung einen hin­rei­chend „siche­ren Ein­fluss” ermög­licht und damit vor­ran­gig die Nie­der­las­sungs­frei­heit berührt ist und nimmt dazu im Ein­zel­nen, um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, auf sein Urteil vom 29.08.201210 Bezug. Im Streit­fall, in dem die Klä­ge­rin einen Anteil von 97,7 % an der B‑Inc. hielt und die Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te deut­lich über­traf, steht denn auch tat­säch­lich außer Fra­ge, dass es sich so ver­hält. Zu einer Dritt­staa­ten­wir­kung der grund­sätz­lich anzu­neh­men­den Uni­ons­rechts­wid­rig­keit gelangt man sonach nicht; die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit wird unbe­scha­det des­sen, dass auch deren Schutz­be­reich grund­sätz­lich eröff­net bleibt, von der inso­weit vor­ran­gig anzu­wen­den­den Nie­der­las­sungs­frei­heit ver­drängt.

Im Streit­fall bedarf es daher zu der (bis­he­ri­gen) Kon­tro­ver­se, ob ein Ver­stoß gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit jeden­falls dann hin­ter einen Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit zurück­tritt, wenn infol­ge der kon­kret in Rede ste­hen­den Betei­li­gungs­quo­te die „beschrän­ken­den Aus­wir­kun­gen die unver­meid­li­che Kon­se­quenz einer even­tu­el­len Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit” dar­stellt11 kei­ner wei­te­ren Aus­füh­run­gen; die­se Kon­tro­ver­se dürf­te sich infol­ge der zwi­schen­zeit­li­chen Klar­stel­lung der ein­schlä­gi­gen EuGH-Spruch­pra­xis durch das EuGH-Urteil vom 13.11.201212 aber ohne­hin erle­digt haben.

Der Bun­des­fi­nanz­hofH erach­tet die auf­ge­zeig­te Uni­ons­rechts­la­ge in Anbe­tracht des zwi­schen­zeit­li­chen Stands der Recht­spre­chung des EuGH als ein­deu­tig. Sie ent­spricht den Aus­sa­gen der zitier­ten EuGH, Urtei­le und war inso­weit bereits Gegen­stand einer Aus­le­gung durch den Gerichts­hof. Sie ergibt sich über­dies zwei­fels­frei aus dem EG-Ver­trag. Über­dies gebührt dem natio­na­len Gericht und nicht dem EuGH die vor­ran­gi­ge Ein­schät­zung der Fra­ge, ob eine Rege­lung wie vor­lie­gend § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. nach ihrer Ziel­set­zung in ers­ter Linie eine poten­ti­el­le Beherr­schungs­si­tua­ti­on –mit der Fol­ge der pri­mä­ren Anwend­bar­keit der Nie­der­las­sungs­frei­heit– im Auge hat, oder aber, ob –mit der Fol­ge der Anwend­bar­keit der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit– die­se Rege­lung pri­mär all­ge­mein wirkt. Einer Vor­la­ge an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurf­te es des­halb nicht13.

Der BFH ist nicht zu der Über­zeu­gung gelangt, dass § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. mit dem Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes unver­ein­bar ist und gegen Art.20 Abs. 3 GG ver­stößt. Soweit danach Gewinn­min­de­run­gen aus Teil­wert­ab­schrei­bun­gen bei der Gewinn­ermitt­lung für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 15.08.2001 enden, nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen und dabei Gewinn­ermitt­lun­gen für Wirt­schafts­jah­re vor der Ver­kün­dung des Geset­zes am 24.12.2001 im Bun­des­ge­setz­blatt14 ein­be­zo­gen wer­den, ist jeden­falls für Gewinn­ermitt­lun­gen, die nach dem Zeit­punkt der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs in den Deut­schen Bun­des­tag am 10.09.2001 enden –im Streit­fall am 30.09.2001– kein Ver­fas­sungs­ver­stoß anzu­neh­men.

Die Rege­lung des § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F., nach wel­cher Gewinn­min­de­run­gen aus Teil­wert­ab­schrei­bun­gen, soweit die Antei­le von einem ver­bun­de­nen Unter­neh­men (§ 15 AktG) erwor­ben wor­den sind, bei der Gewinn­ermitt­lung für Wirt­schafts­jah­re, die nach dem 15.08.2001 enden, nicht mehr zu berück­sich­ti­gen sind, führt zu einer sog. unech­ten Rück­wir­kung, da das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz am 24.12.2001 ver­kün­det wor­den ist, sei­ne belas­ten­den Rechts­fol­gen (hier: Ver­sa­gung der Gewinn­min­de­rung aus Teil­wert­ab­schrei­bun­gen) jedoch –unter Rück­griff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt (Bewer­tung der Betei­li­gung mit dem nied­ri­ge­ren Teil­wert zum Bilanz­stich­tag)– erst im Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Kör­per­schaft­steu­er 2001, also am 31.12.2001, ein­tre­ten. Dar­an ändert –wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­führt– auch der Umstand nichts, dass die nun­meh­ri­ge Revi­si­ons­klä­ge­rin ein vom Kalen­der­jahr abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr hat. Auch bei einem abwei­chen­den Wirt­schafts­jahr i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 ent­steht die Kör­per­schaft­steu­er nach § 30 Nr. 3 KStG 1999 erst mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem das Wirt­schafts­jahr endet15.

Geset­ze, die wäh­rend eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums mit Wir­kung für den gesam­ten Zeit­raum erlas­sen wer­den, müs­sen nach den für ein Gesetz mit sog. unech­ter Rück­wir­kung anzu­wen­den­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­ben beur­teilt wer­den. Vor dem Geset­zes­er­lass getä­tig­te Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­schuld­ners genie­ßen Ver­trau­ens­schutz und eine Ent­täu­schung des Ver­trau­ens des Steu­er­pflich­ti­gen in die alte Rechts­la­ge ist nur hin­zu­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist16.

Die Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs im Bun­des­tag stellt nach der Recht­spre­chung des BVerfG das Ver­trau­en in den zukünf­ti­gen Bestand einer Rechts­la­ge in Fra­ge17. Mit der Ein­brin­gung eines Gesetz­ent­wurfs im Bun­des­tag durch ein initia­tiv­be­rech­tig­tes Organ wer­den geplan­te Geset­zes­än­de­run­gen öffent­lich. Ab die­sem Zeit­punkt sind mög­li­che zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen in kon­kre­ten Umris­sen all­ge­mein vor­her­seh­bar. Des­halb kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge regel­mä­ßig nicht mehr dar­auf ver­trau­en, das gegen­wär­tig gel­ten­de Recht wer­de auch in Zukunft, ins­be­son­de­re im Fol­ge­jahr, unver­än­dert fort­be­stehen; es ist ihnen viel­mehr grund­sätz­lich mög­lich, ihre wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen durch ent­spre­chen­de Anpas­sungs­klau­seln auf mög­li­che zukünf­ti­ge Ände­run­gen ein­zu­stel­len18.

Da der durch die Bun­des­re­gie­rung am 10.09.2001 in den Bun­des­tag ein­ge­brach­te Ent­wurf eines Geset­zes zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts19 bereits die hier strei­ti­gen Bestim­mun­gen ent­hielt, kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge ab die­sem Zeit­punkt nicht mehr auf ein berech­tig­tes Ver­trau­en in den zukünf­ti­gen Bestand der bis­he­ri­gen Steu­er­rechts­la­ge beru­fen. Für den Streit­fall hat dies zur Fol­ge, dass die Klä­ge­rin, deren Wirt­schafts­jahr erst am 30.09. des Streit­jah­res zu Ende gegan­gen ist, im Hin­blick auf die zu die­sem Bilanz­stich­tag vor­ge­nom­me­ne Bewer­tung ihrer Betei­li­gung an der B‑Inc. mit dem auf­grund einer vor­aus­sicht­lich dau­ern­den Wert­min­de­rung nied­ri­ge­ren Teil­wert, zu die­sem Zeit­punkt nicht mehr dar­auf ver­trau­en konn­te, dass die Rege­lung des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. unver­än­dert fort­be­stehen blei­ben wür­de. Da es inso­weit an einem schutz­wür­di­gen Ver­trau­en auf das Wei­ter­be­stehen einer sol­chen Vor­schrift fehlt, kommt eine Abwä­gung, ob das Inter­es­se der All­ge­mein­heit an dem rück­wir­ken­den Inkraft­set­zen des § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG 1999 n.F. i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. bis zum 10.09.2001 dem Ver­trau­en Ein­zel­ner auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge über die­sen Zeit­punkt hin­aus unter Berück­sich­ti­gung des Grund­sat­zes der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit20 vor­geht, nicht in Betracht.

Die Klä­ge­rin kann sich im Streit­fall auch nicht dar­auf beru­fen, dass der zum Bilanz­stich­tag am 30.09. des Streit­jah­res vor­ge­nom­me­nen Gewinn­min­de­rung aus einer Teil­wert­ab­schrei­bung eine Wert­min­de­rung der Betei­li­gung an der B‑Inc. auf­grund tat­säch­li­cher Umstän­de vor dem Bilanz­stich­tag, mit­hin auch vor der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs am 10.09. des Streit­jah­res, zu Grun­de gele­gen hät­te.

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG wird zwar ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en in den Bestand der Steu­er­rechts­la­ge für den davor lie­gen­den Zeit­raum durch die Vor­gän­ge im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren nicht besei­tigt. Dies gilt auch dann, wenn es sich dabei um zurück­lie­gen­de Zei­ten inner­halb des lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums han­delt. Denn die Behand­lung steu­er­lich rele­van­ter Vor­gän­ge als bis zum Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te bedeu­tet ledig­lich, dass Geset­ze, die wäh­rend eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums mit Wir­kung für den gesam­ten Zeit­raum erlas­sen wer­den, nach den für ein Gesetz mit unech­ter Rück­wir­kung anzu­wen­den­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­ben beur­teilt wer­den. Dar­aus folgt aber nicht, dass vor dem Geset­zes­er­lass getä­tig­te Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­schuld­ners des­halb kei­nen Ver­trau­ens­schutz genös­sen. Hier ist eine Ent­täu­schung sei­nes Ver­trau­ens in die alte Rechts­la­ge nur hin­zu­neh­men, soweit dies auf­grund beson­de­rer, gera­de die Rück­an­knüp­fung recht­fer­ti­gen­der öffent­li­cher Inter­es­sen unter Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gerecht­fer­tigt ist21. Berech­tig­tes Ver­trau­en kann zudem auch im Hin­blick auf die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on der Rechts­ord­nung bestehen22. Steu­er­pflich­ti­ge müs­sen grund­sätz­lich dar­auf ver­trau­en dür­fen, dass die zum Zeit­punkt des tat­säch­li­chen Abschlus­ses eines steu­er­rele­van­ten Geschäfts­vor­gangs gel­ten­de Steu­er­rechts­la­ge nicht ohne hin­rei­chend gewich­ti­gen Recht­fer­ti­gungs­grund rück­wir­kend geän­dert wird. Andern­falls wäre das Ver­trau­en in die Rechts­si­cher­heit und Rechts­be­stän­dig­keit der Rechts­ord­nung als Garan­ten einer frei­heit­li­chen Wirt­schafts­ord­nung ernst­haft gefähr­det23. Die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, genießt zwar, sofern kei­ne beson­de­ren Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz24. Das die­sen Grund­satz recht­fer­ti­gen­de Anlie­gen, die not­wen­di­ge Fle­xi­bi­li­tät der Rechts­ord­nung zu wah­ren, zielt indes auf künf­ti­ge Rechts­än­de­run­gen und rela­ti­viert nach der Recht­spre­chung des BVerfG nicht ohne Wei­te­res die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung inner­halb eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums.

Die­se vom BVerfG beton­ten „beson­de­ren Momen­te der Schutz­wür­dig­keit„25 lie­gen jedoch im Streit­fall nicht vor. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die Bewer­tung mit dem Teil­wert ist im Rah­men der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung der Bilanz­stich­tag, nicht der Zeit­punkt der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des Wirt­schafts­guts oder ein sons­ti­ger vom Bilanz­stich­tag abwei­chen­der Zeit­punkt26. Vom Zeit­punkt des Bilanz­stich­ta­ges aus ist auch die vor­aus­sicht­li­che Dau­er­haf­tig­keit der Wert­min­de­rung zu beur­tei­len. Dem­zu­fol­ge ist bei der Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997 allein von Rele­vanz, ob die den Teil­wert min­dern­den Umstän­de am Bilanz­stich­tag vor­ge­le­gen haben27. Dies bedeu­tet für den Streit­fall, dass ent­ge­gen dem Vor­brin­gen der Revi­si­on für die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung der strei­ti­gen Rechts­vor­schrif­ten nicht dar­auf abzu­stel­len ist, wann die Umstän­de, die zu einer Wert­min­de­rung der Betei­li­gung an der B‑Inc. geführt haben, erst­ma­lig vor­ge­le­gen haben. Im Streit­fall ist daher wei­ter ohne Rele­vanz, ob die strei­ti­gen Wert­min­de­run­gen als Aus­fluss einer Dis­po­si­ti­ons­ent­schei­dung der Klä­ge­rin als Anteils­eig­ne­rin anzu­se­hen sein könn­ten oder im Hin­blick auf die Gewähr­leis­tungs­funk­ti­on der Rechts­ord­nung den Abschluss eines steu­er­rele­van­ten Geschäfts­vor­gangs dar­stel­len könn­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. März 2013 — I R 1011

  1. Anschluss an EuGH-Urteil vom 22.01.2009 — C‑377/​07 [STEKO Indus­trie­mon­ta­ge], Slg. 2009, I‑299; Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 22.04.2009 — I R 5706, BFHE 231, 35, BSt­Bl II 2011, 66; sowie von BFH, Beschluss vom 08.06.2010 — I B 19909, BFH/​NV 2010, 1863 []
  2. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 29.08.2012 — I R 712, BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89 []
  3. EStG 1997 []
  4. vgl. dazu BMF, Schrei­ben vom 28.04.2003, BSt­Bl I 2003, 292, Tz. 68 []
  5. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil vom 12.09.1996 — C‑278/​94 [Kommission/​Bel­gi­en], Slg. 1996, I‑4307, Rz 27 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung []
  6. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 292, Tz. 65 []
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.04.2009 — I R 5706, BFHE 231, 35, BSt­Bl II 2011, 66, und vom 28.10.2009 — I R 2708, BFHE 227, 73, BSt­Bl II 2011, 229; BFH, Beschlüs­se vom 08.06.2010 — I B 19909, BFH/​NV 2010, 1863, sowie vom 23.05.2011 — I B 11/​11, BFH/​NV 2011, 1698 []
  8. BMF, Schrei­ben vom 16.04.2012, BSt­Bl I 2012, 529 []
  9. EuGH, Urteil in Slg. 2009, I‑299, Rz 52f. []
  10. BFH, Urteil vom 29.08.2012 — I R 712, BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89 []
  11. vgl. zu die­ser Pro­ble­ma­tik eben­falls BFH, Urteil in BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89 []
  12. EuGH, Urteil vom 13.11.2012 — C‑35/​11 [Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on], IStR 2012, 924 []
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 Rs. 28381 C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415 []
  14. BGBl I 2001, 3858 []
  15. vgl. Gosch/​Lambrecht, KStG, 2. Aufl., § 30 Rz 29 []
  16. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 — 1 BvL 607, DStR 2012, 2322, Rz 23, m.w.N. []
  17. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 — 2 BvL 103, 2 BvL 5706, 2 BvL 5806, BVerfGE 127, 31 []
  18. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31 []
  19. BT-Drs. 146882, S. 38f. []
  20. zu die­sem Maß­stab vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31 []
  21. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 — 2 BvL 1402, 2 BvL 204, 2 BvL 1305, BVerfGE 127, 1 []
  22. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31 []
  23. vgl. BVerfG, Urteil vom 05.02.2004 — 2 BvR 202901, BVerfGE 109, 133; BVerfG, Beschlüs­se vom 21.07.2010 — 1 BvL 1106, 1 BvL 1206, 1 BvL 1306, 1 BvR 253005, BVerfGE 126, 369; in BVerfGE 127, 1 []
  24. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 17.07.1974 — 1 BvR 5169, 1 BvR 16069, 1 BvR 28569, 1 BvL 1672, 1 BvL 1872, 1 BvL 2672, BVerfGE 38, 61; vom 31.10.1984 — 1 BvR 3582, 1 BvR 35682, 1 BvR 79482, BVerfGE 68, 193; vom 05.02.2002 — 2 BvR 30593, 2 BvR 34893, BVerfGE 105, 17; in BVerfGE 109, 133; in BVerfGE 127, 1 []
  25. vgl. hier­zu BVerfG, Beschluss in DStR 2012, 2322, Rz 62, m.w.N. []
  26. Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 550 []
  27. BFH, Beschluss vom 15.06.2009 — I B 4609, BFH/​NV 2009, 1843 []