Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer

Die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft wird nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 nicht angerechnet, wenn die Einnahmen oder die anrechenbare Körperschaftsteuer bei der Veranlagung nicht erfasst werden. Dass die Anrechnungsbeschränkung auf unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstößt1, ändert daran nichts. Anders verhielt es sich bezogen auf die anrechenbare Körperschaftsteuer allerdings nach Maßgabe von § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 a.F. für Veranlagungszeiträume bis 19952.

Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer

Um den unionsrechtlichen Anforderungen standzuhalten, muss bei der Berechnung des Anrechnungsbetrages die von der im Sitzmitgliedstaat der ausschüttenden Kapitalgesellschaft tatsächlich entrichtete Steuer berücksichtigt werden, wie sie sich aus den auf die Berechnung der Besteuerungsgrundlagen anwendbaren allgemeinen Regeln und aus dem Satz der Körperschaftsteuer im Sitzmitgliedstaat ergibt. Die tatsächliche Entrichtung der Körperschaftsteuer ist jedoch nicht Anrechnungsvoraussetzung. Die maßgebliche ausländische (hier dänische und niederländische) Körperschaftsteuer ist aus Gründen der unionsrechtlich einzufordernden Gleichbehandlung mit einem Inlandssachverhalt einem vom Anteilseigner vereinnahmten Beteiligungsertrag im grenzüberschreitenden Sachverhalt vielmehr nach den steuerlichen Grundsätzen einer “Verwendungsfiktion” zuzuordnen, und zwar unabhängig davon, ob es im Ausland an einer Verpflichtung zur Eigenkapitalgliederung fehlt.

Für die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer bedarf es einerseits keiner “Schatten-Eigenkapitalgliederung”. Andererseits genügt aber auch die Vorlage einer “nur-formellen” Körperschaftsteuerbescheinigung der depotführenden Bank nicht, wenn dadurch der materiell-rechtliche Anrechnungsbetrag nicht definitiv belegt wird3.

Fehlt ein Nachweis der tatsächlich entrichteten Körperschaftsteuer, kann die Berechnung der Körperschaftsteuergutschrift nicht auf eine bloße Schätzung des einschlägigen Steuersatzes gestützt werden.

Damit hat der Bundesfinanzhof abschließend einen Rechtsstreit darüber entschieden, ob und unter welchen Voraussetzungen die Körperschaftsteuer, die im Ausland gegen dort ansässige Kapitalgesellschaften festgesetzt worden ist, im Inland auf die Einkommensteuer der hier ansässigen Anteilseigner dieser Gesellschaften angerechnet werden kann. Vorangegangen war dem ein langjähriger Rechtsstreit, in welchem vorab gleich zweimal der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) durch dessen sog. “Meilicke”, Urteile4 zu Wort gekommen ist.

Konkret ging es um die Körperschaftsteuer, die in Dänemark und den Niederlanden gegen dortige Kapitalgesellschaften festgesetzt worden waren. An den Kapitalgesellschaften waren die in Deutschland wohnenden Kläger – Mitglieder der Erbengemeinschaft Meilicke – beteiligt. Die Kapitalgesellschaften hatten ihre Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet. Die Kläger begehrten nun nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuern auf ihre individuelle Einkommensteuer. Das stand ihnen nach seinerzeitiger Gesetzeslage in den Streitjahren 1995 bis 1997 nach Maßgabe des sog. körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens jedoch nicht zu; anzurechnen war danach allein die Körperschaftsteuer, die gegen inländische Kapitalgesellschaften festgesetzt worden war. Der EuGH sah in der unterschiedlichen Behandlung einen Verstoß gegen die unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote. Er verlangte die Gleichbehandlung der Anteilseigner an in- wie ausländischen Kapitalgesellschaften.

Diesem Verlangen nach Gleichbehandlung hat der Bundesfinanzhof nun unter Anwendung der an sich nicht “passenden” Gesetzeslage Rechnung getragen; im Ergebnis aber dennoch zu Lasten der klagenden Gesellschafter entschieden: Zum einen ist – in einem ersten Schritt – die anzurechnende ausländische Körperschaftsteuer5 nicht anders als die inländische Körperschaftsteuer bei der Einkommensteuerfestsetzung als Einkunft zu erfassen; die Einkommensteuer erhöht sich dem entsprechend. Zum anderen sind – in einem zweiten Schritt – für die Anrechnung dieselben Maßstäbe anzusetzen wie in der “reinen” Inlandssituation. Das bedeutet vor allem: Der Anrechnungsbetrag bestimmt sich danach, in welcher Höhe die Gewinne der ausländischen Kapitalgesellschaft nach deutschem Recht mit Körperschaftsteuer vorbelastet sind. Der so ermittelte Anrechnungsbetrag muss sodann in substantieller Weise gegenüber den deutschen Finanzbehörden nachgewiesen werden. Dafür reicht es nicht aus, eine (ausländische) Bankbescheinigung über die tatsächliche Zahlung von Körperschaftsteuer vorzulegen. Es reicht ebensowenig aus, jene Körperschaftsteuer grob zu schätzen. Die Verwendungsfiktion ist vielmehr in allen ihren Belastungsschritten, wenn auch mit gewissen; vom Bundesfinanzhof ugestandenen Erleichterungen, nachzuvollziehen und zu belegen.

Ein solcher Nachweis war den Klägern im Streitfall aber nicht gelungen. Ihre Klage war (auch) deswegen abzuweisen. Ihr ursprünglicher Erfolg vor dem EuGH wurde im Ergebnis also nicht belohnt.

Die vorliegende Entscheidung des Bundesfinanzhofs betrifft das besagte, seit langem6 abgeschaffte körperschaftsteuerrechtliche Anrechnungsverfahren. Allerdings ist dieses Verfahren für den Haushalt nach wie vor von großer Bedeutung. Viele Steuerbescheide sind noch “offen”, weil die Anteilseigner den Abschluss des Klageverfahrens “Meilicke” abgewartet haben. Und nach Verlautbarungen des Bundesministeriums der Finanzen geht es dabei um drohende Steuerausfälle aus den Altfällen in Milliardenhöhe. Zuletzt war in den Verfahren vor dem EuGH von 5 Mrd. € die Rede.

§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 schließt vom Veranlagungszeitraum 1996 an eine Anrechnung der Körperschaftsteuer aus, wenn die Einnahmen oder die anrechenbare Körperschaftsteuer bei der Veranlagung nicht erfasst werden7.

Die hiernach erforderliche -im Streitfall fehlende- Erfassung der geltend gemachten Körperschaftsteuerbeträge als Einnahme im Rahmen der Steuerfestsetzung ist nicht aus unionsrechtlichen Gründen verzichtbar.

Der EuGH hat zur vorliegenden Streitsache entschieden, dass die Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 EG8 dem § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 insoweit entgegensteht, als die Vorschrift keine Anwendung auf Dividenden findet, die von einer in einem anderen Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft bezogen werden9. Die Unionsrechtswidrigkeit führt nach ständiger Spruchpraxis, an der der Bundesfinanzhof festhält, nicht zu einer vollständigen Unanwendbarkeit der nationalen Vorschrift. Vielmehr ist dem Anwendungsvorrang des Primärrechts vor nationalem Recht durch das “Hineinlesen” der vom EuGH verbindlich formulierten unionsrechtlichen Erfordernisse in die betroffene Norm Rechnung zu tragen10. Infolgedessen ist zwar das “europarechtswidrige Tatbestandsmerkmal” nicht zu beachten11, im Übrigen bleibt die Vorschrift aber erhalten und auch auf grenzüberschreitende Sachverhalte anwendbar. Das gilt auch hier, unbeschadet des -zu bedauernden- gesetzgeberischen Untätigkeitsbleibens, in Reaktion auf die einschlägigen EuGH, Entscheidungen12.

Dass der Anwendung des Anrechnungsausschlusses in § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 in grenzüberschreitenden Sachverhalten seinerseits das Unionsrecht entgegenstünde, ist nicht ersichtlich. Nicht nur hat der EuGH insbesondere in seinen Entscheidungen Meilicke – I13 und Meilicke – II14 keine derartigen Bedenken erkennen lassen. Es entspricht darüber hinaus auch der unionsrechtlichen Forderung, bei Dividendenausschüttungen gebietsfremder Gesellschaften eine gleichwertige Behandlung vorzusehen und das nationale Anrechnungssystem so weit wie möglich auf grenzübergreifende Fallgestaltungen zu übertragen15.

Schließlich läuft § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 nicht deshalb leer, weil § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 ausländische Körperschaftsteuer nicht erfassen würde.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. die nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 anzurechnende Körperschaftsteuer. Kann infolge des Unionsrechts nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 auch ausländische Körperschaftsteuer angerechnet werden, lässt sich die Einbeziehung ausländischer Körperschaftsteuer zwanglos dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 entnehmen und ist damit gesetzlich vorgegeben. Hiergegen kann nicht erfolgreich eingewendet werden, das Unionsrecht wirke ausschließlich begünstigend für den Steuerpflichtigen, sodass sich hieraus keine Pflicht zur Einnahmeerfassung ableiten lasse16. Denn § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990/1997 bleibt -aus Sicht des Unionsrechts- unverändert. Die sich nachteilig auswirkende Erweiterung ist allein Reflex des tatbestandlich in Bezug genommenen und unionsrechtlich modifizierten § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 n.F./1997 und führt letztlich gerade zu der auch unionsrechtlich einzufordernden Gleichbehandlung mit innerstaatlichen Fällen. Eine -im Fall isolierter Anrechnung der Körperschaftsteuer eintretende- substantielle Besserstellung grenzüberschreitender Sachverhalte gebietet das Unionsrecht nicht17. Anderweitigen Überlegungen, eine solche Gleichbehandlung im Wege eines -praeter legem- bei der Anrechnung vorzunehmenden pauschalen Abschlags auf den Anrechnungsbetrag herzustellen18, braucht nach diesen Darlegungen nicht weiter nachgegangen zu werden.

Hinsichtlich des Abrechnungsbescheides für das Jahr 1995 bleibt die Revision ebenfalls ohne Erfolg. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 a.F. musste die anzurechnende Körperschaftsteuer zwar -abweichend von der nachfolgenden Regelungslage nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997- nicht bei der Steuerfestsetzung erfasst werden19. An dem für die Kläger negativen Ergebnis ändert das jedoch nichts, weil das Finanzgericht tatsächlich im Ausland angefallene Körperschaftsteuer nicht feststellen konnte.

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 a.F. wird die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung in Höhe von 3/7 der Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG 1990, soweit diese nicht aus Ausschüttungen stammen, für die Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG 1991- (“EK 01”) als verwendet gilt, auf die Einkommensteuer angerechnet. Diese Anrechnungsvoraussetzungen sind infolge des unionsrechtlichen Anwendungsvorrangs -über die bereits dargelegte und im Streitfall einschlägige Erweiterung auf Ausschüttungen nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschaften hinaus- dahingehend modifiziert, dass sich der im Rahmen des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1990 a.F. zu berücksichtigende Anrechnungsbetrag unter Beachtung einer Anrechnungshöchstgrenze20 nach der tatsächlich im Sitzstaat der ausschüttenden Körperschaft festgesetzten ausländischen Körperschaftsteuer bemisst und diese dem vereinnahmten Beteiligungsertrag nach steuerlichen Grundsätzen (“Verwendungsfiktion”) zuzuordnen ist.

Der EuGH hat in seinen Entscheidungen zum deutschen Anrechnungsverfahren ausdrücklich an seiner Rechtsprechung in der Rechtssache Manninen21 festgehalten, der zufolge bei der Berechnung des Anrechnungsbetrages (“Steuergutschrift”) die von der im Sitzmitgliedstaat der ausschüttenden Gesellschaft tatsächlich entrichtete Steuer berücksichtigt werden muss, wie sie sich aus den auf die Berechnung der Besteuerungsgrundlagen anwendbaren allgemeinen Regeln und aus dem Satz der Körperschaftsteuer im Sitzmitgliedstaat ergibt22. Es kommt daher von vornherein nicht in Betracht, den Anrechnungsbetrag lediglich rein rechnerisch über die Anwendung des im Ausland anzuwendenden nominellen Steuersatzes auf den bezogenen Beteiligungsertrag zu ermitteln. Die Maßgeblichkeit der tatsächlich im Ausland angefallenen Körperschaftsteuer ist Ausfluss der unionsrechtlichen Vorgabe, eine gleichwertige und möglichst weitgehende Übertragung des Anrechnungssystems auf die grenzüberschreitenden Fälle vorzunehmen, ohne eine gegenüber dem Inlandsfall günstigere Behandlung herbeizuführen.

Denn das nationale Anrechnungsverfahren war in seiner Gesamtheit darauf ausgelegt, dass sich der aufseiten des Anteilseigners angerechnete Betrag und der aufseiten der Kapitalgesellschaft tatsächlich gezahlte Betrag entsprachen23. Diesem Ziel dienten u.a. die gesetzliche Verpflichtung der Kapitalgesellschaft, ihr steuerbilanzielles Eigenkapital nach der Tarifbelastung zu gliedern (§ 30 KStG 1991), das diesbezügliche Feststellungsverfahren (§ 47 KStG 1991) sowie die finanzbehördlichen Prüfungsmöglichkeiten (§§ 193 ff. AO, § 50b EStG 1991). Die Anrechnung aufseiten des Anteilseigners erfolgte nach Vorlage einer auf der Grundlage der Eigenkapitalgliederungsvorschriften auszustellenden Bescheinigung (§ 44 Abs. 1 KStG 1991), für deren Richtigkeit der Aussteller einstehen musste (vgl. § 44 Abs. 4 und 5, § 45 Abs. 4 KStG 1991). In diesem normativen Umfeld war die grundsätzliche Kongruenz von Anrechnungsbetrag und Körperschaftsteuerschuld rechtstechnisch unbeschadet dessen sichergestellt, dass zwischen dem Anrechnungsbetrag und der Körperschaftsteuerschuld kein tatsächlicher, sondern nur ein vom Gesetzgeber gedanklich angenommener Zusammenhang bestand24.

Ungeachtet der Frage, ob es der EuGH -die Mechanismen des inländischen Anrechnungssystems vor Augen- aus unionsrechtlichen Gründen für gleichwertig gehalten hat, auf die im Ausland “tatsächlich entrichtete” Körperschaftsteuer abzustellen, ist im grenzüberschreitenden Fall die tatsächliche Zahlung als solche aber ohnehin nicht Anrechnungsvoraussetzung. Da der Gesetzgeber untätig geblieben ist und auf die Rechtsprechung des EuGH nicht reagiert hat25, steht dem vielmehr nach wie vor der unmissverständliche Wortlaut des § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 3 EStG 1990 entgegen, der ein solches Zahlungserfordernis nicht genügen lässt und der sich -zulasten des Steuerpflichtigen- weder aus unionsrechtlichen Gründen noch mit den methodischen Mitteln der Rechtsanwendung überwinden lässt26. Mit dem -von der Rechtsprechung27 abweichenden- Erfordernis einer vorherigen Festsetzung der Körperschaftsteuer gegenüber der ausschüttenden Kapitalgesellschaft hat das nichts zu tun.

Anders als in der Vorinstanz das Finanzgericht Köln im angefochtenen Urteil28 ausführt, ist die maßgebliche ausländische Körperschaftsteuer einem vom Anteilseigner vereinnahmten Beteiligungsertrag auch im grenzüberschreitenden Sachverhalt allein nach den steuerlichen Grundsätzen einer “Verwendungsfiktion” zuzuordnen29. Mangels anderweitiger unionsrechtlicher Vorgaben bleibt es auch insoweit dabei, eine möglichst gleichwertige Behandlung der grenzübergreifenden Fälle sicherzustellen und das Anrechnungsverfahren möglichst weitgehend zu übertragen. Angesichts dessen ist zur Zuordnung der im Ausland angefallenen Körperschaftsteuer auf das nationale Recht zurückzugreifen und es kann von den Anteilseignern ausländischer Kapitalgesellschaften nicht verlangt werden, eine Zuordnung der zivilrechtlich als ausgeschüttet anzusehenden Gewinne zum Zeitraum ihrer Erwirtschaftung vorzunehmen, um die zur Anrechnung berechtigende Steuerbelastung zu ermitteln. Einer solchen Zuordnung bedurfte es im nationalen Recht nicht, weil Eigenkapitalteilbeträge i.S. des § 30 KStG 1991 aufgrund (steuer-)gesetzlicher Verwendungsreihenfolge (§ 28 Abs. 3 KStG 1991) nach der Höhe ihrer Tarifbelastung als für eine Ausschüttung verwendet galten30. Zwar diente die Verwendungsfiktion der Herstellung der Ausschüttungsbelastung aufseiten der Kapitalgesellschaft, die -als innerstaatliche Regelung zur Besteuerung der Körperschaft- für den grenzüberschreitenden Fall ohne Relevanz bleiben muss. Sie hatte aber zugleich zur Folge, dass die beim Anteilseigner angerechnete Körperschaftsteuer von einer im31 Erwirtschaftungszeitraum angefallenen Körperschaftsteuer abstrahiert war. Dieser Grundgedanke ist folglich auch der Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuerbeträge zugrunde zu legen, und zwar auch dann, wenn es im Ausland an einer Verpflichtung zur Eigenkapitalgliederung fehlt und infolgedessen aufseiten der Kapitalgesellschaft nur von einem undifferenzierten “Körperschaftsteuer-Vorrat” ausgegangen werden kann.

Zur Erörterung weiter gehender Einzelheiten besteht keine Veranlassung, weil im Streitfall so oder so eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer nicht in Betracht kommt. Nach den Feststellungen des Finanzgericht haben die Kläger den ihnen obliegenden Nachweis hiernach zuzuordnender ausländischer Körperschaftsteuer durch die im Verfahren vorgelegten Belege nicht erbracht. Diese Würdigung ist für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden.

Diese Feststellungen bleiben tragfähig, obschon die materiell-rechtlichen Ausführungen des Finanzgericht zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages den dargelegten Grundsätzen einer Verwendungsfiktion wohl widersprechen. Das Finanzgericht hat ausgeführt, dass die von den Klägern vorgelegten, von den depotführenden Banken ausgestellten Bescheinigungen nicht ausreichen würden, um den Beweis der tatsächlichen körperschaftsteuerlichen Vorbelastung zu erbringen. Es sei insbesondere nicht nachgewiesen, dass die Dividenden tatsächlich mit der ausgewiesenen Körperschaftsteuer belastet seien und auf welcher Grundlage die bescheinigte Vorbelastung ermittelt worden sei. Auch sonst seien keine Nachweise vorgelegt worden, die eine im Ausland tatsächlich angefallene Körperschaftsteuer hinreichend belegen würden. Diese Würdigung versteht der Bundesfinanzhof dahin, dass bereits im Ausgangspunkt keinerlei Körperschaftsteuervorbelastung feststellbar war, ohne dass es auf (rechtliche) Einzelheiten der Ermittlung des Anrechnungsbetrages angekommen wäre. Insbesondere lässt das Finanzgericht nicht erkennen, dass der fehlende Nachweis des jeweiligen Erwirtschaftungszeitraums für die Feststellungen von Bedeutung gewesen wäre.

Das Finanzgericht geht bei seiner Überzeugungsbildung jedoch zu Recht davon aus, dass die Anteilseigner Nachweisobliegenheit und -risiko für die Anrechnungsvoraussetzungen treffen. Es ist unionsrechtlich geklärt, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats vom Steuerpflichtigen alle Belege verlangen dürfen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind -einschließlich der Frage, welche Steuerabzüge in anderen Mitgliedstaaten tatsächlich vorgenommen wurden- und ob dieser Vorteil demnach gewährt werden kann32.

Diese Vorgaben gelten ungeachtet praktischer Probleme, die erforderlichen Informationen von den ausschüttenden Gesellschaften zu erlangen. Zwar hat der EuGH in anderen Fällen entschieden, dass es Sache des vorlegenden Gerichts ist, zu prüfen, ob es sich -insbesondere unter Berücksichtigung der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen- nicht als praktisch unmöglich oder als zu schwierig erweist, die Angaben über den tatsächlich angewandten Steuersatz und über die Steuer zu beschaffen33. Eine derartige Einschränkung hat der EuGH indessen in den Entscheidungen zur deutschen Rechtslage nicht gemacht, obwohl hierzu insbesondere deshalb hinreichender Anlass bestanden hätte, weil der Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Köln34 ausdrücklich die mögliche Vernichtung von Unterlagen und einen fehlenden Herausgabeanspruch als solche Gründe praktischer Unmöglichkeit angeführt hatte. Aufgrund dessen sowie angesichts der zeitlichen Nähe der beiden durch die Erste Kammer des EuGH in derselben Besetzung getroffenen Entscheidungen Accor35 und Meilicke – II14 geht der Bundesfinanzhof von einer bewusst differierenden Entscheidung aus. Es bleibt deshalb dabei, dass ein fehlender Informationsfluss auf Anlegerseite kein Problem ist, welches der betroffene Mitgliedstaat auffangen müsste36, und dieser insbesondere auch nicht vom Amtshilfeverfahren37 Gebrauch machen muss38.

Die Ablehnung der Anrechnung kann dagegen nicht darauf gestützt werden, dass die Vorlage einer Entwicklung des Eigenkapitals und der Körperschaftsteuerbelastung der ausschüttenden Gesellschaft seit 1977 nach Art einer “Schatten-Eigenkapitalgliederung” fehlt. Denn es bestehen keine grundsätzlichen Bedenken dagegen, den Anrechnungsbetrag ausgehend vom letzten maßgeblichen Wirtschaftsjahr (“retrograd”) zu belegen, und zwar unter Zuhilfenahme aller verfügbaren Beweismittel. Wie das Finanzgericht in diesem Zusammenhang zutreffend erkannt hat, bedarf es zur Anrechnung -anders als im Inlandsfall- nämlich nicht zwingend der Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung i.S. der §§ 44 ff. KStG, da § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG 1990 n.F. im grenzübergreifenden Verkehr unanwendbar ist39.

Eine Anrechnung musste auch nicht allein aufgrund der vorgelegten -allenfalls förmlich dem § 45 KStG 1991 entsprechenden- “Körperschaftsteuerbescheinigungen” der ausländischen Banken zugelassen werden, und zwar auch nicht aus Gründen einer unionsrechtlich gebotenen verfahrensrechtlichen Gleichbehandlung. Dem steht nämlich entgegen, dass der EuGH die materiell-rechtlichen Anrechnungsvoraussetzungen im Sinne einer wertenden Gleichbehandlung dahingehend erweitert hat, dass die tatsächlich im Ausland angefallene Körperschaftsteuer anzurechnen ist und so aufseiten des Anteilseigners -anders als im Inlandsfall- auf die ausschüttende Kapitalgesellschaft “durchgegriffen” wird. Eine hierauf bezogene Nachweiswirkung wäre indessen im Streitfall mit einer den innerstaatlichen Vorgaben vollumfänglich entsprechenden Bescheinigung gleichermaßen nicht verbunden gewesen, weil die tatsächliche Belastung der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner lediglich unterstellt wurde40 und eine Inlandsbescheinigung dementsprechend nicht die tatsächlich erhobene Körperschaftsteuer, sondern nur die nach dem festen, gesetzlich vorgeschriebenen Verhältnis berechnete Körperschaftsteuerbelastung erfasste41. Folge dessen ist, dass -jedenfalls sofern nicht im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft ein dem früheren deutschen System entsprechendes Anrechnungsverfahren praktiziert wird- auch bei “äquivalenter” Behandlung der Bescheinigung ein Nachweisdefizit in Bezug auf den materiell-rechtlichen Anrechnungsbetrag verbleibt. Hierüber hilft auch das EuGH, Urteil Meilicke – II42 nicht hinweg.

Es ist ferner nichts dafür ersichtlich, dass der EuGH die Anrechnung aufgrund einer solchen “nur-formellen” Bescheinigung zulassen wollte, ohne dass es des normativen Umfeldes aufseiten der ausschüttenden Kapitalgesellschaft bedürfte, dessentwegen er die Anrechnungsvoraussetzungen im grenzübergreifenden Fall gerade erweitert hat. Die vom EuGH selbst vorgegebene materielle Gleichbehandlung würde auf diese Weise offenkundig unterlaufen. Auch käme es nicht nur zu einer im Ergebnis günstigeren Behandlung gegenüber innerstaatlichen Fällen, sondern auch gegenüber den übrigen grenzüberschreitenden Sachverhalten, in denen der Nachweis nicht durch eine solche “nur-formelle” Bescheinigung, sondern durch sonstige Belege geführt werden soll. Folglich bleibt es dabei, dass der Anrechnungsbetrag vom Anteilseigner vollen Umfangs nachzuweisen ist. Ein hierdurch (unionsrechtlich) ausgelöster und -bei isolierter Betrachtung des Anteilseigners- gegenüber dem Inlandsfall erhöhter Verwaltungsaufwand ist hinzunehmen43. Unionsrechtliche Zweifel hieran, die zu einer neuerlichen EuGH-Vorlage Anlass gäben, bestehen nicht44, zumal der EuGH im Urteil Meilicke – II45 auf seine Ausführungen im Urteil Persche46 Bezug nimmt. Dort hatte er in einer unionsrechtlich vergleichbaren Konstellation bereits entschieden, dass ein Mitgliedstaat auch dann alle erforderlichen Belege für die Prüfung der materiellen Voraussetzungen eines Steuervorteils verlangen kann, wenn dessen Gewährung im Inlandsfall ohne weitere Prüfung aufgrund der Vorlage einer förmlichen Bescheinigung -für deren Richtigkeit der Aussteller haftete- erfolgt wäre47.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Januar 2015 – I R 69/12

  1. Anschluss an EuGH, Urteil Meilicke – I vom 06.03.2007 – C-292/04, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835
  2. insoweit Bestätigung des BFH, Urteils vom 06.10.1993 – I R 101/92, BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191
  3. Anschluss an das EuGH, Urteil Meilicke – II vom 30.06.2011 – C-262/09, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669
  4. EuGH, Urteile vom 06.03.2007 – C-292/04, Slg. 2007, I-1835; und vom 30.06.2011 – C-262/09, Slg. 2011, I-5669
  5. seit 1996
  6. im Jahre 2001
  7. vgl. BFH, Urteile vom 13.11.2002 – I R 67/01, BFHE 201, 54, BStBl II 2003, 587; vom 27.04.2005 – I R 114/03, BFH/NV 2005, 1988; vom 24.11.2009 – I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590
  8. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, ABl.EG 1997, Nr. C-340, 1) jetzt Art. 63 AEUV
  9. EuGH, Urteil Meilicke I, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835, im Anschluss an EuGH, Urteil Manninen vom 07.09.2004 – C-319/02, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I-7477; s. auch EuGH, Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 9
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – I R 21/06, BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692, m.w.N.
  11. BFH, Urteile vom 17.07.2008 – X R 62/04, BFHE 222, 428, BStBl II 2008, 976; vom 21.10.2008 – X R 15/08, BFH/NV 2009, 559
  12. skeptisch insoweit für die hier gegebene Situation allerdings z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 36 Rz 11, m.w.N.
  13. EuGH, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835
  14. EuGH, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669
  15. EuGH, Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 29, 31
  16. so aber Friedrich/Nagler, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2005, 403
  17. vgl. EuGH, Urteil Accor vom 15.09.2011 – C-310/09, EU:C:2011:581, Slg. 2011, I-8115, Rz 87, 91
  18. so Hamacher/Hahne, Der Betrieb 2004, 2386, 2387; Delbrück/Hamacher, Internationales Steuerrecht 2007, 627, 631
  19. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.10.1993 – I R 101/92, BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191; vom 19.10.2005 – I R 72/04, BFH/NV 2006, 925; vom 30.11.2005 – I R 128, 129/04, BFH/NV 2006, 1261; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 36 Rz 23, m.w.N.
  20. EuGH, Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 32 f.; vgl. auch EuGH, Urteil Kronos vom 11.09.2014, – C-47/12, EU:C:2014:2200, Internationales Steuerrecht 2014, 724, Rz 83
  21. EuGH, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I-7477
  22. EuGH, Urteile Meilicke I, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835, Rz 15, und Manninen, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I-7477, Rz 54; vgl. auch EuGH, Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 27; ebenso z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., 14. Aufl., § 36 Rz 11; Blümich/Ettlich, § 36 EStG, Rz 188 ff.; Zimmermann in Lademann, a.a.O., § 36 Rz 91b; Ribbrock, Betriebs-Berater 2012, 3059; von Brocke, Internationale Steuer-Rundschau 2012, 121, 122; Sydow, Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2012, 2842, 2847
  23. s. auch EuGH, Urteil Manninen, EU:C:2004:484, Slg. 2004, I-7477, Rz 53, vgl. auch Rz 6 bis 11, 40 zur finnischen Ergänzungssteuer
  24. vgl. BFH, Urteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191; Gosch, DStR 2004, 1988, 1992
  25. vgl. zu diesem gesetzgeberischen Untätigbleiben auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 36 Rz 11
  26. vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2010 – I R 105/08, BFH/NV 2010, 2043
  27. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191
  28. FG Köln, Urteil vom 27.08.2012 – 2 K 2241/02
  29. wie Finanzgericht Köln, aaO, aber auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 19.01.2012 – 5 K 105/07, EFG 2012, 946; FG Düsseldorf, Urteil vom 21.03.2012 – 4 K 2878/09 AO, EFG 2012, 1159
  30. vgl. BFH, Urteile vom 07.11.1990 – I R 68/88, BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177, dort insbesondere unter II. 4.e der Gründe; und vom 08.06.2011 – I R 69/10, BFH/NV 2011, 1921; Streck, KStG, 5. Aufl., 1997, § 28 Rz 9
  31. zivilrechtlich bestimmten
  32. EuGH, Urteile Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 44, 45, und Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen AG vom 10.02.2011 – C-436/08 und – C-437/08, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I-305, Rz 95, m.w.N.
  33. EuGH, Urteil Accor, EU:C:2011:581, Slg. 2011, I-8115, Rz 100 f.
  34. FG Köln, EFG 2009, 1491
  35. EuGH, EU:C:2011:581, Slg. 2011, I-8115
  36. EuGH, Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 48; vgl. auch EuGH, Urteil Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen AG, EU:C:2011:61, Slg. 2011, I-305, Rz 98
  37. Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19.12 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABl.EG 1977, Nr. L-336, 15; geändert durch die Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, ABl.EG 1992, Nr. L-76, 1
  38. EuGH, Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 52
  39. EuGH, Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 53, 43
  40. vgl. BFH, Urteil in BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191; BFH, Beschluss vom 26.09.1991 – VIII B 41/91, BFHE 165, 287, BStBl II 1991, 924
  41. vgl. BFH, Beschluss vom 25.10.1995 – VIII B 79/95, BFHE 179, 207, BStBl II 1996, 316
  42. EuGH, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, dort Rz 55, 59 Satz 1 Alternative 1
  43. vgl. auch EuGH, Urteile Persche vom 27.01.2009 – C-318/07, EU:C:2009:33, Slg. 2009, I-359, Rz 59; Accor, EU:C:2011:581, Slg. 2011, I-8115, Rz 92 ff.
  44. vgl. EuGH, Urteil C.I.L.F.I.T. vom 06.10.1982 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415
  45. EuGH, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 40
  46. EuGH, EU:C:2009:33, Slg. 2009, I-359
  47. EuGH, Urteil Persche, EU:C:2009:33, Slg. 2009, I-359, Rz 7, 72, zu § 10b EStG; vgl. auch Vorlagebeschluss des BFH vom 09.05.2007 – XI R 56/05, BFHE 218, 125, BStBl II 2010, 260, unter II. 3. der Gründe