Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer bei Steuerfreistellung aufgrund DBA

Eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer ist nach einer aktuellen Entscheidung des Finanzgerichts Köln nicht möglich bei einer Steuerfreistellung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens. Dividenden einer ausländischen Tochtergesellschaft, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland von der Besteuerung freigestellt sind, können daher nicht der deutschen Besteuerung unterworfen werden, um damit der Muttergesellschaft die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer zu ermöglichen.

Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer bei Steuerfreistellung aufgrund DBA

Vor dem Finanzgericht Köln geklagt hatte eine Holdinggesellschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland. Sie hat eine französische Tochtergesellschaft, deren Gewinnausschüttungen in Deutschland nach DBA freigestellt sind. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH begehrte sie für die Streitjahre 1991 bis 1994 die steuerliche Erfassung der französischen Dividenden als steuerpflichtige Einkünfte, um die Anrechnung der französischen Körperschaftsteuer auf die deutsche Körperschaftsteuer zu erreichen. Die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer hätte wegen bestehender Verlustvorträge bei der Klägerin zu einem erheblichen Steuervorteil geführt.

Das Finanzgericht Köln wies die Klage jedoch ab. Das Finanzgericht sah weder nach nationalem Recht oder DBA-Recht noch nach primärem oder sekundärem Europarecht einen entsprechenden Anspruch der Klägerin.

Nach den Regelungen des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern in der bis zum 31.12.2001 gültigen Fassung – DBA-Frankreich – durften die Dividendeneinkünfte der Klägerin aus den Ausschüttungen ihrer französischen Tochtergesellschaft in den Streitjahren in Deutschland nicht besteuert werden. Der völkerrechtlich wirksame Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommen wie auch seine wirksame „Transformation“ bzw. der „Anwendungsbefehl“ in das inländische Recht[1] steht außer Streit.

Nach Art. 9 Absätze 1, 2 und 4 des DBA-Frankreich können Dividenden im Sinne des Art. 9 Abs. 6 des DBA, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat besteuert werden. Dabei behält sich jeder der Vertragsstaaten das Recht vor, die Steuer von Dividenden nach seinen Rechtsvorschriften im Abzugsweg (an der Quelle) zu erheben, wobei der Steuerabzug 15% des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen darf.

Dividenden, die eine in Frankreich ansässige Kapitalgesellschaft an eine in der Bundesrepublik ansässige Kapitalgesellschaft zahlt, der mindestens 10% des Gesellschaftskapitals der erstgenannten Gesellschaft gehören, können abweichend von den Absätzen 2 und 3 in Frankreich nicht besteuert werden.

Das DBA ist in hier vom Finanzgericht Köln entschiedenen Fall grundsätzlich auf die hier streitbefangenen Lebenssachverhalte anwendbar, da unstreitig die Klägerin in Deutschland und ihre Tochtergesellschaft in Frankreich im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 DBA-Frankreich ansässig sind.

Nach Art.20 Abs. 1 Buchst. a und b, Doppelbuchstabe aa des DBA-Frankreich wird die Doppelbesteuerung bei Personen, die in der Bundesrepublik ansässig sind, grundsätzlich dadurch vermieden, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die aus Frankreich stammenden Einkünfte ausgenommen werden, die nach dem DBA in Frankreich besteuert werden können. Bei Dividenden ist diese Grundregel nur auf die Nettoeinkünfte anzuwenden, die den Dividenden entsprechen, die von einer in Frankreich ansässigen Kapitalgesellschaft an eine in der Bundesrepublik ansässige Kapitalgesellschaft gezahlt werden, der mindestens 10% des Gesellschaftskapitals der erstgenannten Gesellschaft gehören.

Der BFH hat in mehreren Entscheidungen[2] dargelegt, dass derartige (Schachtel-)Dividenden grundsätzlich nach dem DBA-Frankreich in Frankreich besteuert werden können. Dass Art. 9 Abs. 4 Satz 1 DBA-Frankreich bei sog. Schachtelbeteiligungen von mindestens 10% Frankreich insofern ein Quellenbesteuerungsrecht versage, stehe dem nicht entgegen; es genüge für die Anwendung des Art.20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Doppelbuchstabe aa Satz 1 DBA-Frankreich, dass Frankreich gemäß Art. 9 Abs. 2 des DBA allgemein ein Besteuerungsrecht zustehe.

Bei Zugrundelegung dieser durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärten Auslegung des DBA-Frankreich sind die hier streitigen Dividenden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, da sie in Frankreich besteuert werden können und die Klägerin durchgängig in allen vier Streitjahren zu über 90% an der französischen Tochtergesellschaft beteiligt war. Nach der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts[3] bedeutet eine derartige Steuerfreistellung, dass die freigestellten Einkünfte nicht zum Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG gehören und folglich auch nicht unter den zu versteuernden Einkommensbetrag im Sinne der Steuertabellen fallen.

Da die Rechtslage insoweit durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt ist, die Finanzverwaltung diese Rechtsprechung, wie sich aus der Veröffentlichung der ersten Entscheidung im BStBl II ergibt, allgemein anwendet, und die Klägerin keine Einwendungen gegen diese Rechtsprechung erhoben hat, verzichtet das Finanzgericht insoweit auf weitere Ausführungen.

Da sich die Steuerfreiheit der Dividenden der französischen Tochtergesellschaft somit unmittelbar aus der gemäß § 2 AO vorrangigen Regelung des DBA-Frankreich ergibt, kommt es auf die vom Beklagten herangezogenen nationalen Vorschriften in § 26 Abs. 7 KStG i. d. F. bis 1993 und § 8b Abs. 5 KStG i. d. F. für das Jahr 1994 anders als in den Fällen nach der Systemumstellung[4] nicht an.

Die zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der französischen Republik vereinbarte Freistellung der Dividenden französischer Tochtergesellschaften deutscher Muttergesellschaften von der deutschen Besteuerung verstößt auch nicht gegen sekundäres Recht der Europäischen Union, hier in Gestalt der Richtlinie 90/435/EWG, der sogenannten Mutter/Tochter-Richtlinie.

Der Streitfall unterfällt dem Regelungsbereich der Mutter/Tochter-Richtlinie.

Die Klägerin war eine Muttergesellschaft im Sinne des Art. 3 der Mutter/Tochter-Richtlinie. Nach Art. 2 und 3 der in den Streitjahren geltenden Fassung der Mutter/Tochter-Richtlinie galt als Muttergesellschaft jede in Deutschland ansässige (Art. 2 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie) GmbH (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a i. V. m. der Buchst. f der Liste der unter Art. 2 Buchst. a fallenden Gesellschaften im Anhang der Richtlinie), die einen Anteil von wenigstens 25% am Kapital einer Gesellschaft (im Sinne des Art. 2 der Richtlinie i. V. m. der Buchst. f der Liste der unter Art. 2 Buchst. a fallenden Gesellschaften im Anhang der Richtlinie) eines anderen Mitgliedstaats – hier in Frankreich ansässige S.A. – besaß.

Da die betroffenen Gesellschaften unstreitig die oben dargestellten Voraussetzungen hinsichtlich der Ansässigkeit und der Gesellschaftsformen erfüllten und ein Beteiligungsverhältnis von über 90% von Seiten der Klägerin an der französischen Tochtergesellschaft bestand, ist die Mutter/Tochter-Richtlinie anwendbar.

Nach Art. 4 der Mutter/Tochter-Richtlinie hatten die Mitgliedstaaten für die Besteuerung der dem Anwendungsbereich der Mutter/Tochter-Richtlinie unterfallenden Gesellschaften zwei Möglichkeiten das in den Erwägungsgründen der Richtlinie formulierte Ziel, der Vermeidung von Behinderungen von Zusammenschlüssen von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen auf Grund steuerlicher Vorschriften, zu erreichen.

Sowohl in den Erwägungsgründen, als auch in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie ist ausdrücklich geregelt, dass die angestrebte Vermeidung einer Doppelbesteuerung[5] entweder dadurch erreicht werden kann, dass der Staat der Muttergesellschaft die Gewinne nicht besteuert oder im Falle der Besteuerung, den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für den Gewinn entrichtet hat, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld auf die inländische Steuerschuld anrechnet.

Die Vertragsstaaten – Frankreich und Deutschland – haben sich für die Freistellung der Beteiligungseinkünfte entschieden. Sie haben damit von der auch durch den EuGH[6] mehrfach bestätigten Wahlfreiheit für die Auswahl zwischen dem Befreiungssystem und dem Anrechnungssystem Gebrauch gemacht.

Diese Wahlfreiheit wird nicht dadurch beschränkt, dass das Befreiungssystem und das Anrechnungssystem bei dem die Dividenden beziehenden Anteilseigner nicht notwendig zum selben Ergebnis führen[7].

Ein Verstoß gegen die Mutter/Tochter-Richtlinie kann daher in der Wahl des Befreiungssystems, das in einer Vielzahl von Sachverhaltsvarianten zu einer günstigeren Besteuerung der Auslandseinkünfte führt, nicht gesehen werden.

Auch vermag der erkennende Finanzgericht in der Freistellung der Dividendeneinkünfte der Klägerin von ihrer französischen Tochtergesellschaft bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer infolge der Vereinbarung der Freistellungsmethode für die Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse der französischen Republik und der Bundesrepublik Deutschland auch keinen Verstoß gegen das primäre Recht der Europäischen Union zu erkennen.

Es liegt kein Verstoß gegen die Regelungen über die Niederlassungs- und/oder die Kapitalverkehrsfreiheit vor.

Einem möglichen Verstoß gegen die Grundfreiheiten des Europarechtes steht allerdings nicht entgegen, dass die beiden vertragsschließenden Staaten die Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse in Übereinstimmung mit Art. 4 Abs. 2 der Mutter/Tochter-Richtlinie vorgenommen haben.

Es entspricht ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass von den Möglichkeiten in der Richtlinie nur unter Beachtung der grundlegenden Bestimmungen des Vertrages, hier der Regelungen über die Niederlassungs- und/oder Kapitalverkehrsfreiheit Gebrauch gemacht werden kann[8].

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union fallen dabei die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben[9]. Der Spielraum der nationalen Gesetzgeber endet dort, wo die Grundfreiheiten des Vertrages berührt werden[10].

Soweit eine inländische Vorschrift gegen eine der Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechtes verstößt, ist auf Grund des Anwendungsvorranges gemeinschaftsrechtlichen Primärrechtes vor nationalen Rechtsvorschriften[11] eine Anwendung des inländischen Rechtes nicht mehr möglich, ohne dass es einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht oder den EuGH bedarf.

Nach Überzeugung des Finanzgerichts Köln fällt die hier streitbefangene Besteuerungsregel in Art.20 des DBA-Frankreich sowohl unter die Niederlassungsfreiheit als auch unter die Kapitalverkehrsfreiheit.

Für die Beantwortung der Frage, ob eine nationale Regelung unter die Niederlassungsfreiheit oder unter die Kapitalverkehrsfreiheit (oder unter beide Grundfreiheiten) fällt, ist nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen[12].

Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich weiter, dass der EuGH die in Rede stehenden Maßnahmen grundsätzlich nur im Hinblick auf eine dieser beiden Freiheiten prüft, wenn sich herausstellt, dass unter den Umständen des Ausgangsfalls eine der beiden Freiheiten der anderen gegenüber völlig zweitrangig ist und ihr zugeordnet werden kann[13].

Nationale Vorschriften, die nur auf solche Beteiligungen anwendbar sind, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft ermöglichen und deren Tätigkeit zu bestimmen, fallen danach (ausschließlich) unter die Niederlassungsfreiheit[14]. Insofern betreffen Rechtsvorschriften, die nur die Beziehungen innerhalb einer Unternehmensgruppe regeln, vorwiegend die Niederlassungsfreiheit[15].

Wenn mit solchen Vorschriften gleichzeitig Auswirkungen auf die Kapitalverkehrsfreiheit verbunden sind, rechtfertigt dies regelmäßig keine eigenständige Prüfung der Vertragsregelungen über die Kapitalverkehrsfreiheit, weil diese Auswirkungen lediglich als zwangsläufige Folge einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzusehen sind[16].

Kapitalbewegungen im Sinne der Vorschriften über die Kapitalverkehrsfreiheit sind nach der Rechtsprechung des EuGH insbesondere Direktinvestitionen in Form der Beteiligung an einem Unternehmen durch Besitz von Aktien, die die Möglichkeit verschafft, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft und deren Kontrolle zu beteiligen[17], sowie der Erwerb von Wertpapieren auf dem Kapitalmarkt allein in der Absicht einer Geldanlage, ohne auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss nehmen zu wollen (sogenannte Portfolioinvestitionen)[18].

Wenn die Prüfung ergibt, dass der den freien Kapitalverkehr betreffende Aspekt der Regelung Vorrang vor dem Aspekt der Niederlassungsfreiheit hat, wären Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit die unvermeidliche Folge einer eventuellen Beschränkung des freien Kapitalverkehrs und rechtfertigten damit keine eigenständige Prüfung der Regelung im Hinblick auf Art. 43 EG[19].

Eine nationale Regelung, die nicht nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, sondern unabhängig vom Umfang der Beteiligung eines Aktionärs an einer Gesellschaft gilt, kann sowohl unter die Regelungen über die Niederlassungsfreiheit als auch unter die Regelungen über die Kapitalverkehrsfreiheit fallen[20].

Das Finanzgericht Köln sieht im Streitfall in Anwendung der dargestellten Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes keine Möglichkeit der eindeutigen Zuordnung der streitbefangenen Vorschrift des Art.20 DBA-Frankreich zu einer der beiden Grundfreiheiten und damit die Notwendigkeit einen Verstoß gegen jede der beiden Grundfreiheiten zu prüfen.

Einerseits gilt die Regelung nicht für Beteiligungen unter 10%, andererseits lassen auch 10%ige Beteiligungen in der Regel keinen bestimmenden Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft und deren Tätigkeiten zu. Wie oben dargelegt, stellte auch die Mutter/Tochter-Richtlinie in den hier interessierenden Jahren für die Annahme eines MutterTochterVerhältnisses auf eine Beteiligungsquote von mindestens 25% ab. Es liegt auch kein Lebenssachverhalt vor, bei dem der nationale Gesetzgeber (die vertragsschließenden Staaten) auf eine wesentliche Beteiligung im Sinne eines Beherrschungsverhältnisses abgestellt hätte(n)[21].

Andererseits ist die Klägerin durchgängig zu über 90% an der französischen Tochtergesellschaft beteiligt. Auf ein derartiges faktisches Beherrschungsverhältnis hat der EuGH zumindest im Sinne einer Kontrollüberlegung in verschiedenen Verfahren abgestellt[22].

Das Finanzgericht Köln sieht sich in seiner Entscheidung in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs.

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat sogar in einem Fall, in dem das nationale Recht auf eine mindestens 25%ige Beteiligung abstellte und eine tatsächliche Beteiligung in Höhe von 48% vorlag, neben der Niederlassungsfreiheit die Kapitalverkehrsfreiheit geprüft und über sie entschieden[23].

Der Bundesfinanzhof ist in einem dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt ebenfalls zur Anwendung beider Grundfreiheiten gekommen[24]. Das Finanzgericht Köln hält damit zugleich an seiner bisherigen Rechtsprechung zu dieser Frage fest[25].

Im Streitfall führt die durch Art.20 des DBA-Frankreich herbeigeführte Freistellung der Dividendeneinkünfte von der französischen Tochtergesellschaft der Klägerin zunächst nicht zu einem Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit.

Die Regelungen über die Niederlassungsfreiheit war zunächst im Vertrag über die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft – EWGV – vom 25.03.1957, vor den hier interessierenden Streitjahren letztmalig geändert durch die Einheitliche Europäische Akte vom 28.02.1986[26] geregelt und wurden während der Streitjahre teilweise durch den Vertrag über die Europäische Union vom 07.02.1992[27] geändert; seither wurde der frühere EWGV als Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – EGV bezeichnet.

Die Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften war in dem hier interessierenden Zeitraum von 1991 bis 1994 zunächst in Art. 52 i. V. m. Art. 58 EWGV und danach in den gleich lautenden Art. 52, 58 EGV geregelt. Infolge der Vertragsumgestaltungen durch den am 1.05.1999 in Kraft getretenen Vertrag von Amsterdam wurden die entsprechenden Diskriminierungsverbote inhaltlich unverändert in Art. 43 und 48 des EGV und in dem am 1.02.2003 in Kraft getretenen Vertrag von Nizza in Art. 49 und 54 EGV geregelt. Nunmehr finden sich die weiterhin inhaltlich unveränderten Regelungen in den Art. 49 und 53 des AEUV in der Gestalt des am 1.12.2009 in Kraft getretenen Vertrages von Lissabon.

Mit der Niederlassungsfreiheit, die Art. 52 des EWGV bzw. des EGV den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten in den Streitjahren zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen, wie den im Recht des Niederlassungsstaats für dessen eigene Angehörigen festgelegten, umfasst, ist gemäß Art. 58 EWGV bzw. EGV für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben[28].

Auch wenn die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, so verbieten sie es doch ebenfalls, dass der Herkunftsstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert[29].

Durch die Steuerfreistellung der Dividendeneinkünfte von der französischen Tochtergesellschaft bei der Steuerfestsetzung der Körperschaftsteuer gegenüber der Klägerin für die Streitjahre ist eine derartige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit aber nicht herbeigeführt worden.

Dividendenausschüttungen inländischer Tochtergesellschaften einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft – hier der Klägerin – flossen in die Berechnung der zu versteuernden Einkommen der deutschen Kapitalgesellschaft ein. Sie führten dadurch gegebenenfalls zu einer Erhöhung der festgesetzten Körperschaftsteuer und des gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 1a KStG festzustellenden zu versteuernden Einkommens oder zumindest zu einer Verminderung des gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 2 KStG rücktragsfähigen Verlustes oder einer Erhöhung des auf die Verlustfeststellung wirkenden/maßgebenden Einkommens im Sinne des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG.

Demgegenüber ist die Klägerin durch die Freistellung der Dividendenausschüttungen ihrer französischen Tochter auf der Ebene des hier allein streitgegenständlichen Steuerfestsetzungsverfahrens privilegiert, da die bei einer Einbeziehung der Einkünfte eintretende Erhöhung des Einkommens oder Verminderung des Verlustes bzw. Verlustvortrages vermieden wurde.

Bei Berücksichtigung der von der Klägerin begehrten Einbeziehung der ausländischen Einkünfte in die Steuerbemessungsgrundlage hätte sich die Steuerfestsetzung für die Streitjahre 1991 und 1992 nicht geändert, lediglich das gemäß § 47 Abs. 2 KStG festgestellte zu versteuernde Einkommen hätte einen geringeren Minusbetrag ausgewiesen. Dies gilt ebenso für die Streitjahre 1993 und 1994, bei denen auch die Einbeziehung der Einkünfte der französischen Tochtergesellschaft keine Veränderung an den bisherigen Nullfestsetzungen bzgl. der Körperschaftsteuer zur Folge gehabt hätte.

Im Streitfall liegt auch keine verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs vor.

Die Regelungen über die Kapitalverkehrsfreiheit waren ebenfalls zunächst im Vertrag über die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft – EWGV – vom 25.03.1957, vor den hier interessierenden Streitjahren letztmalig geändert durch die Einheitliche Europäische Akte vom 28.02.1986[26] geregelt und wurden während der Streitjahre teilweise durch den Vertrag über die Europäische Union vom 07.02.1992 (Maastricht-Vertrag)[30] geändert; seither wurde der frühere EWGV als Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) bezeichnet. Die Kapitalverkehrsfreiheit war im Wesentlichen im EWGV/EGV bis zum 31.12.1993 in Art. 67 EWGV/EGV geregelt:

Dabei sah Art. 109e EWGV vor, dass die Mitgliedstaaten bis zum 31.12.1993 – soweit erforderlich – geeignete Maßnahmen erlassen mussten, um die Beachtung der in dem späteren Art. 73b EGV niedergelegten Verbote sicherzustellen.

Mit Wirkung zum 1.01.1994 wurden die Art. 67 bis 73 EWGV/EGV durch die Art. 73b bis 73g EGV ersetzt.

Infolge der Vertragsumgestaltungen durch den am 1.05.1999 in Kraft getretenen Vertrag von Amsterdam wurden die entsprechenden Diskriminierungsverbote inhaltlich unverändert in Art. 56 und 58 des EGV (ebenso in dem am 01.02.2003 in Kraft getretenen Vertrag von Nizza) geregelt. Die inhaltlich ebenfalls unveränderte Übergangsregelung aus Art. 109e EWGV war nunmehr in Art. 116 EGV geregelt. Nunmehr finden sich die seit dem 1.01.1994 inhaltlich unveränderten Regelungen in den Art. 63 und 65 des AEUV in der Gestalt des am 1.12.2009 in Kraft getretenen Vertrages von Lissabon.

Das Finanzgericht Köln kann hier offen lassen, ob unter Berücksichtigung des damaligen Standes der Integration und der nach Art. 67 EWGV weiter gehenden Freiheiten der Mitgliedstaaten[31] ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit für die Jahre 1991 bis 1993 unabhängig von den nachfolgend bzgl. der verschärften Rechtslage ab 1994 geschilderten Gründen ausscheidet.

Selbst unter Berücksichtigung der weitergehenden Regelungen des EGV seit dem 01.01.1994 liegt eine verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs nur dann vor, wenn ein Mitgliedstaat Regelungen erlässt, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Mitgliedstaaten abzuhalten. Derartige Beschränkungen sind nach Art. 73b Abs. 1 EGV verboten[32]. Die nationalen Maßnahmen, die als „Beschränkungen” im Sinne des Art. 73b Abs. 1 EGV eingestuft werden können, umfassen nicht nur Maßnahmen, die geeignet sind, den Erwerb von Aktien in anderen Mitgliedstaaten niedergelassener Gesellschaften zu verhindern oder zu beschränken[33], sondern auch Maßnahmen, die davon abhalten können, solche Beteiligungen an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Gesellschaften zu behalten[34].

Aus den bereits oben bei der Niederlassungsfreiheit geschilderten Gründen ist durch die Steuerfreistellung der Dividendeneinkünfte von der französischen Tochtergesellschaft bei der Steuerfestsetzung der Körperschaftsteuer gegenüber der Klägerin für die Streitjahre eine derartige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht herbeigeführt worden.

Insbesondere unter Berücksichtigung der Regelung in Art. 73d Abs. 1 EGV, wonach Art. 73b EGV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, berührt, kann die auf der Ebene des Steuerfestsetzungsverfahrens durchgängig günstigere Behandlung der Dividenden von ausländischen Tochtergesellschaften auch unter Berücksichtigung der einschränkenden Regelung in Art. 73d Abs. 3 EGV nicht als Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit qualifiziert werden.

Auch wenn man mit dem EuGH Art. 73d Abs. 1 EGV als Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz der Kapitalverkehrsfreiheit strikt auslegt und daher davon ausgeht, dass nicht alle Steuervorschriften, die zwischen den Steuerpflichtigen nach dem Anlageort unterscheiden, ohne weiteres mit dem EGV vereinbar wären, so verbietet die einschränkende Regelung in Art. 73d Abs. 3 EGV (nur) Regelungen im Rahmen der nach Art. 73d Abs. 1 EGV grundsätzlich zulässigen Maßnahmen, wenn sich diese als ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung oder als eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Art. 73b EGV darstellen[35].

Somit ist zwischen nach Art. 73d Abs. 1 EGV erlaubter Ungleichbehandlung und nach Art. 73d Abs. 3 EGV verbotenen willkürlichen Diskriminierungen zu unterscheiden.

Auf der Ebene des hier allein streitgegenständlichen Steuerfestsetzungsverfahrens ist die Klägerin aber durch die Steuerfreistellung privilegiert, da die bei einer Einbeziehung der Einkünfte im Rahmen der Anrechnungsmethode eintretende Verminderung des Verlustvortrages vermieden wurde. In einer derartigen, durchgängig im Vergleich zur Behandlung von Inlandsfällen mindestens gleichwertigen, häufig sogar privilegierenden Ungleichbehandlung kann weder eine willkürliche Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des Kapitalverkehrs gesehen werden.

Das Finanzgericht sieht keine Rechtsgrundlage dafür, einen völkerrechtlich verbindlichen Vertrag[36] zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der französischen Republik – hier Art.20 DBA-Frankreich – wegen Verstoß gegen die Grundfreiheiten des Europarechtes nicht anzuwenden, weil sich möglicherweise – so die Überzeugung der Klägerin – europarechtswidrige Ergebnisse im Rahmen eines zwar sachlich verknüpften, aber rechtlich selbstständigen zweiten Verfahrens (Verwaltungsakt) auf der Basis einer Vorschrift des innerstaatlichen (deutschen) Rechtes ergeben könnten.

Bei einer Auslegung des DBA nach dem Wiener Übereinkommen vom 23.05.1969 über das Recht der Verträge (vgl. Art. 31 bis und 33) befindet sich dabei die Regelung in Art.20 Abs. 1 Buchstabe a und b Doppelbuchstabe aa DBA-Frankreich in völliger Übereinstimmung mit der generellen Aufgabenstellung des EGV an die Mitgliedstaaten der Union (vgl. Art. 220 EWGV /EGV, später Art. 293 EGV), soweit erforderlich, untereinander Verhandlungen einzuleiten, um zu Gunsten ihrer Staatsangehörigen eine Vermeidung bzw. Beseitigung oder Abmilderung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft sicherzustellen[37]. Die Vertragsstaaten haben die ausdrückliche Aufforderung des Europarechtes, wie sie in Art. 220 EWGV/Art. 293 EGV formuliert ist, insoweit im Sinne einer Anwendung der Freistellungsmethode umgesetzt.

Für die im Streitfall materiell begehrte Anrechnung der von der Tochtergesellschaft der Klägerin gezahlten französischen Körperschaftsteuern auf die deutschen Körperschaftsteuern, enthält das DBA-Frankreich für Schachteldividenden – im Gegensatz zu den in Art.20 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb des DBA-Frankreich geregelten sonstigen Dividenden – keine Vorgaben.

Die Anrechnung der Körperschaftsteuer, die von der Dividenden ausschüttenden französischen Gesellschaft in Frankreich entrichtet worden ist, und deren Modalitäten richten sich daher mangels einer Regelung im DBA-Frankreich allein nach innerstaatlichem (deutschem) Recht.

Dabei ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass im vorliegenden Verfahren keine Anrechnung im Rahmen der Steuerfestsetzung begehrt wird, wie sie z. B. nach § 34c EStG oder § 21 des Erbschaftsteuergesetzes – ErbStG – grundsätzlich auch im Rahmen des deutschen Steuerrechts möglich ist[38], sondern das eigentliche, materielle Ziel der Klägerin hinsichtlich der Anrechnung der von der Tochtergesellschaft der Klägerin entrichteten französischen Körperschaftsteuer (ausschließlich) in dem parallel geführten Klageverfahren wegen der Rechtmäßigkeit der Anrechnungsverfügung zu den Körperschaftsteuerbescheiden der Streitjahre verfolgt wird.

Eine derartige Anrechnungsverfügung stellt einen selbstständigen, von der Steuerfestsetzung zu unterscheidenden, rechtsbestätigenden Verwaltungsakt dar, der Teil des Erhebungsverfahrens ist[39].

Das Begehren der Klägerin im vorliegenden Verfahren zielt damit im Ergebnis darauf ab, die europarechtskonforme Regelung im DBA-Frankreich im Hinblick auf ein nachfolgendes, eigenständiges, ausschließlich auf nationalen (deutschen) Rechtsvorschriften beruhendes Verwaltungsverfahren unangewendet zu lassen, um dadurch auf der Ebene der Besteuerung ein europarechtswidriges Ergebnis, nämlich die doppelte Besteuerung herbeizuführen. Dieses europarechtswidrige (Zwischen-)Ergebnis soll dann entsprechend der Regelung in Art. 4 Abs. 1, Alternative 2 der Mutter/Tochter-Richtlinie durch Anwendung der Anrechnungsmethode für die Körperschaftsteuern der französischen Tochtergesellschaft, ebenfalls entgegen dem eindeutigen Gesetzeswortlaut der einschlägigen deutschen Vorschrift, des § 36 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. f EStG, wieder beseitigt werden.

Das bedeutet, dass die Klägerin den beteiligten Staaten – hier konkret der Bundesrepublik Deutschland – im Ergebnis die Anwendung der Anrechnungsmethode statt der Freistellungsmethode mit Hilfe des Europarechtes aufzwingen will.

Ein solcher Anspruch ist nach der Überzeugung des erkennenden Finanzgerichts offensichtlich im Sinne der Rechtsprechung des EuGH[40] nicht gegeben, da das Europarecht in Gestalt der Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit die Mitgliedstaaten zwar verpflichtet eine gleichwertige Behandlung zur Verhinderung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung vorzusehen[41], aber keinesfalls die Wahlfreiheit der Mitgliedstaaten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung derart beschränkt, dass eine ggf. unvollkommene Umsetzung der einen Methode – hier Freistellung – nicht durch eine normerhaltende Beschränkung der anzuwendenden Vorschriften europarechtskonform gestaltet, sondern von den Steuerpflichtigen die Anwendung der von den Vertragsstaaten nicht vereinbarten Methode – hier der Anrechnung – verlangt werden kann. Vielmehr bleiben die Mitgliedstaaten in Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen befugt, insbesondere zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen[42]. Sie sind andererseits an die gewählte Systementscheidung gebunden und können sich nicht auf die Wirkungen oder Beschränkungen berufen, die sich aus der Durchführung des jeweils anderen Systems ergeben hätten[43].

Die Klärung der Frage, ob die Gestaltung, die die deutsche Rechtslage in den hier interessierenden Jahren 1991 bis 1994 durch die Regelungen des DBA-Frankreich und des § 36 EStG gefunden hat, für den hier konkret streitbefangenen Lebenssachverhalt, dem Zusammentreffen inländischer Verlustvorträge bei der Muttergesellschaft und Gewinnausschüttungen der französischen Tochtergesellschaft, durch den Ausschluss der Anrechnung der französischen Körperschaftsteuer im Rahmen der Anrechnungsverfügungen zu den deutschen Körperschaftsteuerbescheiden gegen zwingende Vorgaben des Europarechts verstößt, kann daher – ohne Präjudiz durch das vorliegende Verfahren – nur in dem parallel geführten Verfahren bzgl. der Anrechnungsverfügung erfolgen.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 6. September 2011 – 13 K 170/06

  1. vgl. dazu Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., 2008, Einl. Rdnr. 61 m. w. N.[↩]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 29.05.1996 – I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1994, 63; BFH, Urteil vom 19.05.2010 – I R 62/09, BFHE 230, 18, BFH/NV 2010, 1919 m. w. N.[↩]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.03.1971 – Z BvL 3/68, BStBl II 1973, 431, 434[↩]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 23.06.2010 – I R 71/09, BStBl II 2011, 129; vom 14.01.2009 – I R 47/08, BFHE 224, 126, BStBl II 2011, 131[↩]
  5. vgl. dazu z. B. EuGH, Urteil vom 03.04.2008 – C-27/07 [Banque Fédérative du Credit Mutuel], Slg. 2008 I-2067, Rdnr. 24[↩]
  6. vgl. z. B. EuGH, Urteil vom 12.02.2009 – C-138/07 [Cobelfret], , Slg. 2009, I-731, Rdnr. 31; Urteil vom 12.12.2006 – C-446/04 [Test Claimants in the FII Group Litigation], Slg. 2006, I-11753, Rdnrn. 43 und 44; EuGH, Beschluss vom 04.06.2009 -C-439/07 [KBC Bank NV], Slg. 2009, I4409, Rdnr.47[↩]
  7. EuGH vom 12.02.2009 – C-138/07 [Cobelfret], Slg. 2009, I-731, Rdnrn. 31 und 48[↩]
  8. vgl. z. B. EuGH, Urteil vom 23.02.2006 – C-471/04 [Keller Holding GmbH], Slg. I-2107, Rdnr. 45[↩]
  9. vgl. u. a. EuGH, Urteile vom 13.12.2005 – C-446/03 [Marks & Spencer], Slg. 2005, I-10837 Rdnr. 29, vom 12.12.2006 – C-374/04 [Test Claimants in Class – IV of the ACT Group Litigation], Slg. 2006, I-11673, Rdnr. 36; vom 15.05.1997 – C-250/95 [Futura Participations und Singer], Slg. 1997, I02471, Rdnr.19[↩]
  10. vgl. EuGH, Urteil vom 22.01.2009 – C-377/07 [STEKO Industriemontage GmbH], Slg. 2009, I-299, Rdnr. 49 m. w. N.[↩]
  11. vgl. dazu z. B. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – X R 62/04, BFHE 222, 428, BStBl II 2008, 976 m. w. N.[↩]
  12. vgl. u. a. EuGH, Urteile vom 10.02.2011 – C-436437/08 [Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH u. a.], IStR 2011, 299, Rdnrn. 3537; vom 24.05.2007 – C-157/05 [Holböck], Slg. 2007, I-4051, Rdnrn. 22 und 23; vom 13.03.2007 – C-524/04 [Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation], Slg. 2007, I-2107, Rdnrn. 26 bis 34; und vom 03.10.2006 – C-452/04 [Fidium Finanz], Slg. 2006, I-9521, Rdnrn. 34 und 44 bis 49; EuGH, Beschluss vom 04.06.2009 – C-439/07 [KBC Bank NV], Slg. 2009, I-4409, Rdnr. 68[↩]
  13. EuGH, Urteil vom 03.10.2006 – C-452/04 [Fidium Finanz], Slg. 2006, I-9521, Rdnr. 34; Urteil vom 15.05.2008 – C-414/06 [Lidl Belgium], Slg. 2008, I-3601, Rdnr. 16[↩]
  14. vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 12.09.2006 – C-196/04 [Cadbury Schweppes], Slg. 2006, I-7995, Rdnrn. 31 und 32; vom 18.07.2007 – C-231/05 [Oy AA], Slg. 2007, I-6373, Rdnr.20; vom 21.11.2002 – C-436/00 [X und Y], Slg. 2002, I-10829, Rdnr. 37; und vom 13.04.2000 – C-251/98 [Baars], Slg. 2000, I-2787, Rdnr. 22[↩]
  15. z.B. EuGH, Urteil vom 26.06.2008 – C-284/06 [Burda], Slg. 2008, I-4571 Rdnr. 68[↩]
  16. z.B. EuGH, Urteil vom 13.03.2007 – C-524/04 [Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation], Slg. 2007, I-2107, Rdnr. 34; EuGH, Beschluss vom 10.05.2007 – C-492/04 [Lasertec], Slg. 2007, I-3775 Rdnrn.20 ff.[↩]
  17. sogenannte Direktinvestitionen[↩]
  18. vgl. EuGH, Urteile vom 16.03.1999 – C-222/97 [Trummer und Mayer], Slg. 1999, I-1661, Rdnr. 21; vom 17.09.2009 – C-182/08 [Glaxo Wellcome], Slg. 2009, I-8591, Rdnr. 40[↩]
  19. vgl. EuGH, Urteile vom 14.10.2004, – C-36/02 [Omega], Slg. 2004, I-9609, Rdnr. 27; vom 17.09.2009 – C-182/08 [Glaxo Wellcome], Slg. 2009, I-8591, Rdnr. 51[↩]
  20. vgl. EuGH, Urteil vom 21.10.2010 – C-81/09 [Idryma Typou AE], EuZW 2011, 149, Rdnr. 49[↩]
  21. vgl. dazu EuGH, Beschluss vom 10.05.2007 – C-492/04 [Lasertec], Slg. 2007, I-3775 Rdnrn. 21, 22[↩]
  22. vgl. z. B. in EuGH, Beschluss vom 10.05.2007 – C-492/04 [Lasertec], Slg. 2007, I-3775 Rdnr. 23; Urteil vom 21.01.2010 – C-311/08 [SGI], Slg. 2010 I-487, Rdnrn. 35, 36[↩]
  23. vgl. EuGH, Urteil vom 22.12.2008 – C-282/07 [Truck Center SA], Slg. 2008, I-10767, Rdnrn. 27 bis 30 und 51, 52[↩]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – I R 7/08, BFHE 224, 50, BFH/NV 2009, 849[↩]
  25. vgl. z. B. FG Köln, Urteil vom 18.05.2010 – 13 K 4828/06, EFG 2011, 174[↩]
  26. insoweit in Kraft getreten am 1.07.1987[↩][↩]
  27. MaastrichtVertrag; insoweit in Kraft getreten am 1.11.1993[↩]
  28. vgl. EuGH, Urteile vom 21.09.1999 – C-307/97 [SaintGobain ZN], Slg. 1999, I-6161, Rdnr. 35; vom 13.12.2005 – C-446/03 [Marks & Spencer], Slg. 2005, I-10837, Rdnr. 30[↩]
  29. vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005 – C-446/03 [Marks & Spencer], Slg. 2005, I-10837, Rdnr. 31[↩]
  30. insoweit in Kraft getreten am 1.11.1993[↩]
  31. vgl. zur Rechtsentwicklung EuGH, Urteil vom 12.12.2006 – C-446/04 [Test Claimants in the FII Group Litigation], Slg. 2006, I-11753, Rdnrn. 215 und 216[↩]
  32. vgl. EuGH, Urteile vom 23.02.2006 – C-513/03 [van Hiltenvan der Heijden], Slg. 2006, I-1957, 89, Rdnr. 44, vom 25.01.2007, Festersen – C-370/05, Slg. 2007, I-1129, Rdnr. 24; und vom 18.12.2007 – C-101/05 [A], Slg. 2007, I-11531, Rdnr. 40[↩]
  33. vgl. EuGH, Urteil vom 23.10.2007 – C-112/05 [Kommission/Deutschland], Slg. 2007, I-8995, Rdnr.19 m. w. N.[↩]
  34. vgl. EuGH, Urteile vom 12.12.2002 – C-324/00 [Lankhorst-Hohorst], Slg. 2002, I-11779, Rdnr. 32; und vom 13.03.2007 – C-524/04 [Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation], Slg. 2007, I-2107, Rdnr. 61[↩]
  35. vgl. EuGH, Urteil vom 15.07.2004 – C-315/02 [Lenz], Slg. 2004, I-7063, Rdnrn. 24 und 26; EuGH, Urteil vom 10.02.2011 – C-25/10 [Missionswerk Werner Heukelbach e. V.], IStR 2011, 192, Rdnrn. 28, 29[↩]
  36. vgl. dazu Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., 2008, Einleitung Rdnrn. 45 ff.[↩]
  37. vgl. dazu Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., 2008, Einleitung Rdnr. 264; Schönfeld in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Musterabkommen vor Art. 1 Rdnr. 117 ff.; EuGH, Urteil vom 06.12.2007 – C-298/05 [Columbus Container Services BVBA & Co.], Slg. 2007, I-10451, Rdnr. 44[↩]
  38. vgl. dazu z. B. BFH, Urteil vom 22.09.2010 – II R 54/09, BStBl II 2011, 247; BFH, Vorlagebeschluss vom 09.02.2011 – I R 71/10, BStBl II 2011, 500[↩]
  39. vgl. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 98/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842 m. w. N.; Drenseck in Schmidt, EStG, 30. Aufl., 2011, § 36 Rdnr. 30; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., 2010, § 36 Rdnr.20; Brenner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 36 Rdnrn. A 232 ff.[↩]
  40. vgl. Urteil vom 06.10.1982 – 283/81 [Cilfit u. a.], Slg. 1982, 3415, Rdnr. 21[↩]
  41. vgl. EuGH, Urteil vom 10.02.2011 – C-436-437/08 [Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH u. a.], IStR 2011, 299, Rdnrn. 60, 86 bis 89[↩]
  42. vgl. EuGH, Urteil vom 20.05.2008 – C-194/06 [Orange European Smallcup Fund NV], Slg. 2008, I-3747, Rdnr. 32 m. w. N.[↩]
  43. EuGH vom 12.02.2009 – C-138/07 [Cobelfret], Slg. 2009 – I-731, Rdnr. 50[↩]

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