Anrechnung fiktiver brasilianischer Quellensteuer

Für den Zinsbegriff des Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien ist ausschließlich die abkommensrechtliche Zinsdefinition maßgeblich; ob es sich auch nach brasilianischem Steuerrecht um „Zinsen“ handelt, ist unerheblich.

Anrechnung fiktiver brasilianischer Quellensteuer

Anzurechnen ist nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien die auf den Bruttobetrag der gezahlten Zinsen entfallende fiktive Quellensteuer.

Bei der Berechnung der ausländischen Einkünfte nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 kann neben dem Bruttobetrag der Zinsen aus einer Kapitalanlage als Werbungskosten auch der Verlust aus einem von der tatsächlichen Kursentwicklung unabhängigen Währungstermingeschäft zu berücksichtigen sein, wenn beide Geschäfte eine wirtschaftliche Einheit bilden.

Nach Art. 24 Abs. 2 Satz 1 des im Streitjahr noch geltenden DBA-Brasilien wird vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen Art. 24 Abs. 1 DBA-Brasilien- bei einer in Deutschland ansässigen Person auf die von den aus Brasilien stammenden Einkünften zu erhebende deutsche Körperschaftsteuer die brasilianische Steuer angerechnet, die nach brasilianischem Recht und in Übereinstimmung mit dem Abkommen gezahlt worden ist. Für Zwecke dieser Anrechnung wird bei Zinsen i.S. des Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien davon ausgegangen, dass die brasilianische Steuer 20 % der Zinsen beträgt (Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien). Damit sieht das DBA-Brasilien die Anrechnung einer „fiktiven Quellensteuer“ in dem Sinne vor, dass eine dem Quellenstaat Brasilien zugeordnete Steuer in Höhe von 20 % der Zinsen unabhängig davon auf die deutsche Steuer angerechnet wird, ob sie nach brasilianischem Recht erhoben werden kann und ob sie in Brasilien tatsächlich gezahlt worden ist. Eine solche Anrechnung macht die Klägerin im Streitfall geltend.

Die in Art. 24 Abs. 2 DBA-Brasilien genannten Voraussetzungen sind im Streitfall insoweit erfüllt, als die Klägerin in Deutschland ansässig ist (Art. 4 Abs. 1 DBA-Brasilien) und der Körperschaftsteuer unterliegt. Das ist unstreitig und bedarf keiner näheren Erörterung. Ebenso ist unstreitig und nicht erörterungsbedürftig, dass die Klägerin im Streitjahr Zahlungen für die Überlassung von Kapital erhalten hat, die gemäß Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien zu den „Zinsen“ i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-Brasilien gehören sowie von einem in Brasilien ansässigen Schuldner der BBank- geleistet worden sind und deshalb aus Brasilien stammen (Art. 11 Abs. 7 DBA-Brasilien).

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte in der Vorinstanz das Finanzgericht angenommen, dass die von der Klägerin bezogenen Beträge nicht nur zum Teil, sondern insgesamt dem Zinsbegriff des Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien unterfallen. Dem ist beizupflichten.

Zwar hat das Finanzamt vorgetragen, dass die brasilianische Finanzverwaltung die von der BBank geleisteten Zahlungen nur zum Teil als Zinszahlungen, zum anderen Teil hingegen als Inflationsausgleich angesehen und nur den Zinsanteil der Besteuerung unterworfen habe; diesen Vortrag hat das Finanzgericht als wahr unterstellt, weshalb im Revisionsverfahren von seiner Richtigkeit auszugehen ist. Doch ändert die hiernach zu unterstellende Behandlung der Vorgänge im Rahmen der Besteuerung in Brasilien nichts daran, dass die von der BBank geleisteten Zahlungen ohne Einschränkung als Zahlungen von „Zinsen“ i.S. des Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien anzusehen sind.

Denn Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien verweist hinsichtlich des Begriffs „Zinsen“ auf Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien. Nach der damit in Bezug genommenen Vorschrift umfasst der Ausdruck „Zinsen“ u.a. Einkünfte aus Schuldverschreibungen und aus Forderungen jeder Art. Um solche Einkünfte geht es im Streitfall, da nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) davon auszugehen ist, dass es sich bei den von der Klägerin erworbenen Zertifikaten um Schuldverschreibungen handelte oder diese Zertifikate zumindest Forderungen der Klägerin gegenüber der BBank verbrieften. Ob das brasilianische Steuerrecht die Zahlungen ebenfalls in vollem Umfang als „Zinsen“ ansieht, ist in diesem Zusammenhang unerheblich; denn die in Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien enthaltene Definition des Zinsbegriffs geht für Zwecke der Anwendung des Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien einem Rückgriff auf das interne Steuerrecht der Vertragsstaaten vor.

Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien in seinem Schlussteil darauf abstellt, ob die betreffenden Einkünfte in ihrem Herkunftsstaat (Quellenstaat) „den Einkünften aus Darlehen gleichgestellt sind“. Denn diese Wendung bezieht sich nur auf die unmittelbar zuvor genannten „anderen Einkünfte“, nicht aber auf die in Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien ausdrücklich bezeichneten Einkünfte, zu denen u.a. diejenigen aus Schuldverschreibungen und aus Forderungen jeder Art gehören. Das folgt aus dem Satzbau der Vorschrift, die zunächst die Einkünfte aus konkreten Einkunftsquellen ohne Hinweis auf die Einordnung im Recht des Quellenstaats- im Rahmen einer durch Kommata und das Wort „und“ vermittelten Aufzählung benennt und sodann im Anschluss an das Wort „sowie“ die „anderen Einkünfte“ erwähnt. Jene „anderen Einkünfte“ sind mithin sprachlich nicht in die zunächst erfolgende Aufzählung einbezogen, was darauf hinweist, dass für sie besondere Regeln gelten sollen. Diese Besonderheit kann wiederum nur darin bestehen, dass ausschließlich für die „anderen Einkünfte“ die Bezugnahme auf das interne Steuerrecht des Quellenstaats gilt. Der BFH hat Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien daher schon in der Vergangenheit in diesem Sinne verstanden[1]; er hält daran fest.

Er sieht sich in der genannten Deutung zudem durch den Kommentar der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zum OECD-Musterabkommen (OECD-MustKomm) bestätigt. Das heute und auch im Streitjahr geltende OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) enthält zwar im Gegensatz zu seinem aus dem Jahr 1963 stammenden Vorgänger- keine Bezugnahme auf „andere Einkünfte“, die nach dem Recht des Quellenstaats den Einkünften aus Darlehen gleichgestellt sind. Dazu heißt es aber im OECD-Musterkommentar, dass ein zweiseitiges Abkommen um eine entsprechende Passage erweitert werden könne und dass dadurch Einkünfte einbezogen werden könnten, die einerseits nach dem innerstaatlichen Recht eines der Vertragsstaaten wie Zinsen besteuert werden und andererseits nicht von der im OECD-Musterabkommen enthaltenen Definition gedeckt sind (OEC-DMustKomm, Nr. 21 zu Art. 11). Der OECD-Musterkommentar geht mithin erklärtermaßen davon aus, dass eine solche zusätzliche Passage eine Erweiterung, nicht aber eine Einschränkung der im OECD-Musterkommentar enthaltenen Zinsdefinition beinhaltet[2]. Damit wäre eine Deutung, die einen entsprechenden Hinweis auf das Steuerrecht des Quellenstaats (auch) auf die im OECD-Musterabkommen vorbehaltlos genannten- Einkünfte aus Schuldverschreibungen oder aus Forderungen beziehen würde, nicht vereinbar.

Das Finanzgericht hat ebenso zu Recht angenommen, dass die in Brasilien erhobene Steuer i.S. des Art. 24 Abs. 2 DBA-Brasilien „in Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlt worden ist“. Insbesondere war Brasilien nicht nur zur Besteuerung der Differenz zwischen den Zinseinkünften und den damit zusammenhängenden Währungsverlusten berechtigt. Dementsprechend bezieht sich auch die in Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien angeordnete Anrechnung einer brasilianischen Steuer in Höhe von „20 % der Zinsen“ auf den Bruttobetrag der gezahlten Zinsen.

Ob ein in einem Abkommen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen) verwendeter Einkünftebegriff sich auf einen Bruttobetrag oder einen Nettobetrag bezieht, muss stets anhand einer abkommensrechtlichen Betrachtung beurteilt werden[3]. Das gilt auch für den im DBA-Brasilien verwendeten Begriff „Zinsen“. Dieser ist hiernach, obwohl Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien von „Einkünften aus Zinsen“ spricht, als Bezeichnung eines Bruttobetrags zu verstehen. Das ergibt sich insbesondere aus dem Zusammenspiel zwischen Art. 11 Abs. 2 DBA-Brasilien einerseits und Art. 24 Abs. 2 und Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien andererseits.

Denn Art. 11 Abs. 2 DBA-Brasilien ordnet ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates an, das sich ausdrücklich auf den Bruttobetrag der Zinsen bezieht. Die Verwendung des Wortes „Bruttobetrag“ bringt zwar einerseits zum Ausdruck, dass die Besteuerung durch den Quellenstaat und insbesondere die Bemessung der in Art. 11 Abs. 2 DBA-Brasilien genannten Höchstbeträge an den Betrag der Zinsen vor Abzug der Quellensteuer anknüpfen dürfen. Zugleich besagt er aber andererseits, dass der Quellenstaat bei seiner Besteuerung aus abkommensrechtlicher Sicht nicht auf Betriebsausgaben oder Werbungskosten Rücksicht nehmen muss, die mit den Zinsen im Zusammenhang stehen[4]. Nur eine solche Handhabung ist zudem sinnvoll, da anderenfalls der Quellenstaat mit den Zinsen zusammenhängende Ausgabenpositionen ermitteln müsste, was häufig weder mit verhältnismäßigem Aufwand möglich wäre noch der Systematik einer Quellenbesteuerung entspricht. An die hiernach zulässige Besteuerung des Bruttobetrags im Quellenstaat knüpft indessen Art. 24 DBA-Brasilien an, indem er anordnet, dass der Ansässigkeitsstaat die im Quellenstaat gezahlte (Art. 24 Abs. 2 DBA-Brasilien) bzw. fiktiv gezahlte (Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien) Steuer anrechnet. Daraus folgt, dass speziell die nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien zu unterstellende brasilianische Steuer in Höhe von „20 % der Zinsen“ sich auf „20 % des Bruttobetrags der Zinsen“ beläuft. Das bedeutet für den Streitfall, dass jene Steuer 20 % von 1.694.364.881 CR$ (erstes Geschäft) zuzüglich 20 % von 2.528.338.649 CR$ (zweites Geschäft) betrug. Diese jeweils in DM umgerechneten- Beträge bestimmen mithin das sich aus Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien ergebende Anrechnungsvolumen.

Der anzurechnende Quellensteuerbetrag wird jedoch durch Art. 24 Abs. 2 Satz 2 DBA-Brasilien reduziert. Nach dieser Regelung darf der anzurechnende Betrag nicht den Teil der vor der Anrechnung ermittelten deutschen Steuer übersteigen, der auf diese Einkünfte entfällt. Hiernach wird im Streitfall die Anrechnung auf diejenige deutsche Körperschaftsteuer begrenzt, die auf den in Brasilien erzielten Zinseinkünften beruht.

Wie dieser Betrag zu berechnen ist, wird im DBA-Brasilien nicht geregelt. Insoweit ist deshalb auf das deutsche Recht und namentlich auf § 26 KStG 1991 zurückzugreifen (Art. 3 Abs. 2 DBA-Brasilien). Nach § 26 Abs. 6 KStG 1991 ist die ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus dem betreffenden ausländischen Staat entfällt. Bei der Berechnung des hiernach maßgeblichen Betrags ist die tarifliche Körperschaftsteuer vor Herstellung der Ausschüttungsbelastung zugrunde zu legen (§ 26 Abs. 6 Satz 3 KStG 1991); diese belief sich im Streitjahr auf 50 % (§ 23 Abs. 1 KStG 1991). Ferner ist u.a. § 34c Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 (EStG 1990 n.F.) entsprechend anzuwenden (§ 26 Abs. 6 Satz 1 KStG 1991).

Nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 n.F. ist die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Steuer in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte- ergebende deutsche Steuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Anders als die Klägerin meint, hat das Finanzgericht zu Recht angenommen, dass im Rahmen der hiernach vorzunehmenden Berechnung in die Größe „ausländische Einkünfte“ nicht nur der Bruttobetrag der Zinsen, sondern auch der Verlust zu berücksichtigen ist, der sich für die Klägerin daraus ergab, dass sie für die Rückverkäufe der CR$ an die ABank zum 8.11.und zum 10.12.1993 jeweils einen niedrigeren Kurs des CR$ zum US$ vereinbart hatte, als für die jeweiligen Ankäufe.

Allerdings sind nach der Rechtsprechung des BFHs im Zusammenhang mit im Ausland erzielten Zinseinkünften nur solche Einnahmen und Ausgaben den ausländischen Einkünften zuzuordnen, die die Eignung haben, in die Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen einzugehen. Das gilt wegen der durch § 49 Abs. 2 EStG 1990 n.F. angeordneten „isolierenden Betrachtungsweise“ auch dann, wenn der inländische Gläubiger der Zinsen seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1990 n.F. ermittelt[5]. Dieser Grundsatz greift deshalb im Streitfall ein.

Zugleich entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen die Ebene der Einkunftserzielung und die Vermögensebene streng voneinander zu unterscheiden sind[6]. Insbesondere führen hiernach Verluste, die der Kapitalanleger auf der Vermögensebene erleidet, grundsätzlich nicht zu abziehbaren Werbungskosten[7]. Zu diesen der Vermögensebene zuzuordnenden Verlusten gehören z.B. auch diejenigen, die durch Wechselkursschwankungen veranlasst sind[8]. Sie zählen deshalb, wenn sie auf einer Kapitalanlage im Ausland beruhen, nicht zu den ausländischen Einkünften i.S. des § 34c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34d Nr. 6 EStG 1990 n.F.[9].

Anders kann es aber sein, wenn bereits bei der Begründung oder dem Erwerb einer Kapitalforderung deren Rück- oder Weiterveräußerung zu einem bestimmten Wechselkurs vereinbart wird[10]. Des Weiteren hat der VIII. BFH des BFH den Gewinn aus dem Rückkauf einer Fremdwährungsanlage zu einem im Anlagezeitpunkt festgelegten, von der tatsächlichen Kursentwicklung unabhängigen Kurs der Einkunftsebene zugeordnet; dabei hat er es als unerheblich angesehen, dass der Rückkauf mit einer vom Kapitalnehmer verschiedenen Bank vereinbart wurde, weil der Rückkauf eine wirtschaftliche Einheit mit dem Rechtsverhältnis zwischen Kapitalnehmer und Kapitalgeber gebildet hatte[11].

Wendet man diese Grundsätze was der BFH für geboten hält- spiegelbildlich auf im Anlagezeitpunkt feststehende Verluste aus von der tatsächlichen Kursentwicklung unabhängigen Sicherungsgeschäften an, ergibt sich im Streitfall eine Zuordnung der Verluste der Klägerin aus dem Geschäft mit der ABank zur Einkunftsebene, mithin zu den Werbungskosten: Die Klägerin hat sich eines Wechselkursrisikos der Kapitalanlagen im Hinblick auf den Kurs des CR$ zum US$ durch Vereinbarung zwar verlustverursachender, jedoch fester Rückkaufpreise mit der ABank entledigt. Sie hat damit einen Verlust in bestimmter Höhe einkalkuliert und bewusst in Kauf genommen, um aus dem Gesamtgeschäft einen der Höhe nach von Anfang an feststehenden Ertrag erzielen zu können, der gerade nicht von Währungsschwankungen abhängig sein sollte. Mit dem Verlust hat sich somit nicht während der Zeit der Kapitalanlage ein allgemeines Wechselkursrisiko verwirklicht, das der Vermögenssphäre zuzuordnen wäre.

Soweit die Klägerin dem entgegenhält, die Währungsverluste wären ohne den Abschluss der Währungstermingeschäfte nur geringfügig niedriger ausgefallen, kommt dem keine maßgebliche Bedeutung zu. Die Einordnung der Verluste zur Einkommens- oder Vermögenssphäre kann nicht von einem ex post angestellten Vergleich mit einem hypothetischen Sachverhalt abhängen. Ebenso wenig spielt es für die Einordnung eine Rolle, ob mit dem Währungstermingeschäft das Wechselkursrisiko einer Anlage in einem Land mit schwacher oder mit fester Währung ausgeschlossen werden soll.

Die Währungsgeschäfte sind nach den Gegebenheiten des Streitfalls als wirtschaftliche Einheit mit den Anlagegeschäften anzusehen, auch wenn sie mit einer von der Kapitalnehmerin verschiedenen Bank abgeschlossen worden sind. Denn nach den den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz handelte es sich bei den Einzelgeschäften um unmittelbar und gezielt aufeinander abgestimmte Verträge im Rahmen eines von der Klägerin gesondert vergüteten- Anlagemodells, welches auf die Erzielung eines bestimmten, zu Beginn der Anlage rechnerisch feststehenden Ertrags gerichtet war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juni 2011 – I R 103/10

  1. BFH, Urteil vom 09.06.2010 – I R 94/09, BFHE 230, 321[↩]
  2. ebenso zum DBA-Brasilien Krabbe in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 11 Brasilien Rz 16[↩]
  3. BFH, Urteil vom 29.03.2000 – I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl – II 2000, 577, m.w.N.[↩]
  4. ebenso Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 11 MA Rz 59; Geurts in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 11 OECDMA Rz 42; Wenz/Linn in Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 11 MA Rz 71[↩]
  5. BFH, Urteil in BFHE 191, 521, BStBl – II 2000, 577[↩]
  6. BFH, Urteile vom 27.06.1989 – VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl – II 1989, 934; vom 10.07.2001 – VIII R 35/00, BFHE 196, 112, BStBl – II 2001, 646, m.w.N.[↩]
  7. BFH, Urteil vom 13.12.2006 – VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl – II 2007, 568; BFH, Beschluss vom 18.05.2001 – VIII B 25/01, BFH/NV 2001, 1119, 1122[↩]
  8. BFH, Urteil vom 20.11.2006 – VIII R 43/05, BFHE 216, 97, BStBl – II 2007, 560[↩]
  9. s. auch Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 34c Rz 15, § 34d Rz 14, m.w.N.[↩]
  10. BFH, Urteil vom 30.11.2010 – VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl – II 2011, 491, m.w.N.[↩]
  11. BFH, Urteil vom 19.04.2005 – VIII R 80/02, juris[↩]

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