Arbeitgeberzuschüsse zu französischer Krankenversicherung in der Altersteilzeit

Bezü­ge, wel­che ein in Frank­reich ansäs­si­ger Arbeit­neh­mer von sei­nem Arbeit­ge­ber für eine in Deutsch­land aus­ge­üb­te nicht­selb­stän­di­ge Arbeit wäh­rend der Frei­stel­lungs­pha­se nach dem sog. Block­mo­dell im Rah­men der Alters­teil­zeit erhält, sind kei­ne Ruhe­ge­häl­ter, son­dern nach­träg­li­cher Arbeits­lohn, der als sol­cher in Deutsch­land zu ver­steu­ern ist.

Arbeitgeberzuschüsse zu französischer Krankenversicherung in der Altersteilzeit

Frei­wil­li­ge Zuschüs­se zu einer Kran­ken­ver­si­che­rung, die ein inlän­di­scher Arbeit­ge­ber an einen Arbeit­neh­mer für des­sen Ver­si­che­rung in der fran­zö­si­schen gesetz­li­chen Krank­ver­si­che­rung („CPAM”) leis­tet, sind nicht nach § 3 Nr. 62 EStG 2002 steu­er­frei1.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit hat der in Frank­reich woh­nen­de und dort unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Klä­ger bean­tragt, (auch) in Deutsch­land nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 als unbe­schränkt steu­er­pflich­tig behan­delt zu wer­den. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser sog. fik­ti­ven unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht lie­gen vor, und dar­über wird unter den Betei­lig­ten auch nicht gestrit­ten.

Der Klä­ger ist hier­nach (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 letz­ter Halb­satz EStG 2002) mit sei­nen inlän­di­schen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die er für sei­nen inlän­di­schen Arbeit­ge­ber erbracht hat, i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 2002 unbe­schränkt steu­er­pflich­tig. Es han­delt sich dabei um Ein­künf­te aus einer Arbeit (§ 19 EStG 2002), die im Inland aus­ge­übt wird oder wor­den ist. Dazu gehö­ren auch die­je­ni­gen Beträ­ge, die er im Rah­men der sog. Frei­stel­lungs­pha­se nach Maß­ga­be der auf­grund des Alters­teil­zeit­ge­set­zes in Anspruch genom­me­nen Alters­teil­zeit im Streit­jahr ver­ein­nahmt hat. Dem Alters­teil­zeit­ar­beit­neh­mer wird zeit­ver­setzt in der Frei­stel­lungs­pha­se das aus­ge­zahlt, was er in der Arbeits­pha­se erar­bei­tet hat bzw. was er an Arbeits­be­zü­gen auf­grund sei­ner erbrach­ten Voll­zeit­tä­tig­keit hät­te bean­spru­chen kön­nen2.

Das Deutsch­land nach inner­staat­li­chem Recht zuste­hen­de Besteue­rungs­recht für jene Beträ­ge wird nicht durch das DBA-Frank­reich beschränkt.

Art. 13 Abs. 1 DBA-Frank­reich bestimmt, dass Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nur in dem Ver­trag­staa­te besteu­ert wer­den kön­nen, in dem die per­sön­li­che Tätig­keit, aus der die Ein­künf­te her­rüh­ren, aus­ge­übt wird. Der Klä­ger war bis zum 31. Okto­ber 2004 „aktiv” bei einem deut­schen Arbeit­ge­ber in Deutsch­land tätig und hat dort sei­ne Tätig­keit aus­ge­übt. Die ihm zuge­flos­se­nen Ver­gü­tun­gen im Rah­men der ver­ein­bar­ten Alters­teil­zeit rüh­ren ins­ge­samt aus die­ser Tätig­keit her. Dass sie zeit­ver­setzt zu einem Zeit­punkt aus­be­zahlt wur­den, in dem die per­sön­lich aus­ge­üb­te Tätig­keit als sol­che been­det war, ändert dar­an nichts. Auch bei nach­träg­lich aus­be­zahl­tem Arbeits­lohn han­delt es sich um ent­spre­chen­de Ein­künf­te. Das alles betrifft das Regel­ar­beits­ent­gelt eben­so wie den vom Arbeit­ge­ber zusätz­lich gezahl­ten sog. Auf­sto­ckungs­be­trag (vgl. dazu § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Alt­T­ZG 1996).

Grün­de, die das Besteue­rungs­recht unab­hän­gig davon Frank­reich zuwei­sen, sind nicht ersicht­lich.

Aller­dings ist nicht aus­ge­schlos­sen, dass jene Ver­gü­tun­gen nicht „für” die erbrach­te Tätig­keit geleis­tet wer­den, son­dern dafür, dass der Klä­ger sich mit der Alters­teil­zeit im sog. Block­mo­dell ein­ver­stan­den erklärt und in der Frei­stel­lungs­pha­se gera­de kei­ne per­sön­li­che Tätig­keit mehr aus­ge­übt hat. Legt man das Ver­ständ­nis zugrun­de, das der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Spruch­pra­xis zu Art. 15 Abs. 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­tAbk) ver­tritt3, könn­te es infol­ge­des­sen an der erfor­der­li­chen (engen) Kau­sa­li­tät zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung inner­halb des Arbeits­ver­hält­nis­ses man­geln4. Im Ein­zel­nen kann das im Streit­fall aber unbe­ant­wor­tet blei­ben. Denn gleich­viel, ob man die beschrie­be­ne Schluss­fol­ge­rung zieht, wäre sie für das hier anzu­wen­den­de DBA-Frank­reich nicht maß­ge­bend, weil hier­nach –abwei­chend von Art. 15 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk und inso­fern wei­ter gehend– alle Ein­künf­te dem Besteue­rungs­recht des Tätig­keits­staats zuge­wie­sen wer­den, wel­che aus der betref­fen­den Tätig­keit her­rüh­ren. Die besag­te Kau­sa­li­täts­fra­ge stellt sich also nicht; eine Ver­an­las­sung durch die Tätig­keit im wei­te­ren Sin­ne genügt.

Glei­cher­ma­ßen schei­det auch ein fran­zö­si­sches Besteue­rungs­recht nach Art. 13 Abs. 8 DBA-Frank­reich aus. Zwar steht das in Abs. 1 der Vor­schrift ange­ord­ne­te Besteue­rungs­recht des Quel­len­staats –hier also Deutsch­lands– unter dem Vor­be­halt „der nach­ste­hen­den Absät­ze”, und nach Abs. 8 der Vor­schrift kön­nen pri­va­te Ruhe­ge­häl­ter und Leib­ren­ten nur in dem Ansäs­sig­keits­staat besteu­ert wer­den. Um der­ar­ti­ge Ruhe­ge­häl­ter han­delt es sich bei den Ver­gü­tun­gen, die in der sog. Frei­stel­lungs­pha­se der Alters­teil­zeit gezahlt wer­den, jedoch nicht.

Wel­che Zah­lun­gen als Ruhe­ge­halt i.S. des Art. 13 Abs. 8 DBA-Frank­reich gel­ten, bestimmt sich unbe­scha­det des Feh­lens einer aus­drück­li­chen Begriffs­de­fi­ni­ti­on nach Maß­ga­be eines abkom­mens­au­to­no­men Ver­ständ­nis­ses und nicht nach inner­staat­li­chem Recht5. Doch ändert das nichts dar­an, dass Ruhe­ge­häl­ter in ers­ter Linie sol­che –vom Arbeit­ge­ber auf­ge­wen­de­te– Leis­tun­gen sind, wel­che der Ver­sor­gung des Arbeit­neh­mers die­nen6. Dem dient die Ver­gü­tung für die ver­ein­bar­te Alters­teil­zeit indes in ihrer Gesamt­heit nicht. Die Alters­teil­zeit geht viel­mehr sowohl im kon­ti­nu­ier­li­chen als auch in dem hier inter­es­sie­ren­den sog. Block­mo­dell dem eigent­li­chen Ruhe­stand vor­an. Die Frei­stel­lungs­pha­se reprä­sen­tiert so gese­hen eine Aus­prä­gung der eigent­li­chen akti­ven Tätig­keit, auch wenn sich die­se Pha­se und der nach­fol­gen­de „rich­ti­ge” Ruhe­stand für den betref­fen­den Arbeit­neh­mer in tat­säch­li­cher Hin­sicht nicht unter­schei­den mögen. Letz­te­res ändert nichts dar­an, dass es sich aus­schließ­lich um arbeits­ver­trag­lich ver­ein­bar­te nach­träg­li­che Bezü­ge als Gegen­leis­tung für die akti­ve Tätig­keit han­delt, nicht aber um arbeits­ver­trag­lich für die Zeit nach Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses aus­be­dun­ge­ne „Ruhe­ge­häl­ter„7.

Auch der vom (frü­he­ren) Arbeit­ge­ber gezahl­te Zuschuss zur Kran­ken­ver­si­che­rung ist als Arbeits­lohn i.S. von § 19 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 20028 beschränkt steu­er­pflich­tig; er ist nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG 2002 steu­er­be­freit.

Danach sind Aus­ga­ben des Arbeit­ge­bers für die Zukunfts­si­che­rung des Arbeit­neh­mers steu­er­frei, soweit der Arbeit­ge­ber hier­zu nach sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen oder ande­ren gesetz­li­chen Vor­schrif­ten ver­pflich­tet ist. Zur Zukunfts­si­che­rung gehört auch die Absi­che­rung gegen Krank­heit.

Eine der­ar­ti­ge gesetz­li­che Ver­pflich­tung des Arbeit­ge­bers zu Zah­lun­gen an die Sozi­al­ver­si­che­rung bestand nach deut­schem Recht im Streit­jahr nicht, da der Klä­ger wegen Über­schrei­tens der Jah­res­ar­beits­ent­gelt­gren­ze ver­si­che­rungs­frei war (§ 257 Abs. 1 SGB V). Aller­dings war der Arbeit­ge­ber solan­ge gesetz­lich zur Zah­lung eines Zuschus­ses an den Klä­ger ver­pflich­tet, wie die­ser frei­wil­lig in der deut­schen gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung ver­si­chert ist (§ 257 Abs. 1 SGB V). Die­se frei­wil­li­ge Ver­si­che­rung hat der Klä­ger indes im April des Streit­jah­res auf­ge­ge­ben und sich in der fran­zö­si­schen CPAM ver­si­chert; eine ver­gleich­ba­re gesetz­li­che oder uni­ons­recht­li­che Ver­pflich­tung für den Arbeit­ge­ber zur Zah­lung eines Zuschus­ses für die Ver­si­che­rung in der fran­zö­si­schen CPAM besteht nicht9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Janu­ar 2011 — I R 4910

  1. Anschluss an BFH, Urtei­le vom 18.05.2004 — VI R 1101, BFHE 206, 158, BSt­Bl II 2004, 1014; vom 28.05.2009 — VI R 2706, BFHE 225, 377, BSt­Bl II 2009, 857
  2. vgl. BAG, Urtei­le vom 19.01.2010 — 9 AZR 5109, AP Nr. 3 zu § 4 ATG; und vom 04.10.2005 — 9 AZR 44904, BAGE 116, 86
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 02.09.2009 — I R 11108, BFHE 226, 276, BSt­Bl II 2010, 387; sowie I R 9008, BFHE 226, 267, BSt­Bl II 2010, 394, m.w.N.
  4. so wohl Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 18 MA Rz 19a
  5. BFH, Beschluss vom 08.12.2010 — I R 9209, dort im Hin­blick auf Art. 19 DBA-Schweiz 19711992, m.w.N.
  6. vgl. z.B. Wun­der­lich in Endres/​ Jacob/​Gohr/​Klein, DBA-Deutsch­lan­d/U­SA, Art. 18 Rz 9; Haa­se, AStG/​DBA, Art. 18 MA Rz 16
  7. im Ergeb­nis eben­so die Ver­wal­tungs­pra­xis, vgl. BMF, Schrei­ben vom 15.09.2006, BSt­Bl I 2006, 532, dort unter 6.7; sowie z.B. Ismer in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 18 Rz 38; Libudda/​Otto, Recht der Inter­na­tio­na­len Wirt­schaft 2002, 378; Fischer in juris Lexi­kon Steu­er­recht, Arbeits­lohn DBA, Rz 53
  8. z.B. BFH, Urteil vom 28.05.2009 — VI R 2706, BFHE 225, 377, BSt­Bl II 2009, 857
  9. vgl. BFH Urtei­le vom 18.05.2004 — VI R 1101, BFHE 206, 158, BSt­Bl II 2004, 1014; sowie in BFHE 225, 377, BSt­Bl II 2009, 857