Ausländischer Veräußerungsverlust und Progressionsvorbehalt

Ein im Aus­land rea­li­sier­ter Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Betriebs, der abkom­mens­recht­lich in Deutsch­land nur bei der Fest­set­zung des Steu­er­sat­zes (sog. Pro­gres­si­ons­vor­be­halt) zu berück­sich­ti­gen ist, unter­fällt nicht der sog. Fünf­tel-Metho­de für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te.

Ausländischer Veräußerungsverlust und Progressionsvorbehalt

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall waren die Klä­ger in den Zeit­ab­schnit­ten des Streit­jah­res, in denen sie einen inlän­di­schen Wohn­sitz inne­hat­ten, gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 unbe­schränkt steu­er­pflich­tig. Damit war für das Streit­jahr eine (Ehe­gat­ten-)Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er durch­zu­füh­ren (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG 2002; § 26 Abs. 1 Satz 1, § 26b EStG 2002). Abkom­mens­recht­lich waren die Klä­ger den Zeit­ab­schnit­ten der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht im Inland ent­spre­chend auch in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ansäs­sig (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 DBA-Schweiz 197119921. Die in der Schweiz wäh­rend der dor­ti­gen Ansäs­sig­keit erziel­ten Ein­künf­te aus der zahn­ärzt­li­chen Tätig­keit ein­schließ­lich der Ein­künf­te aus der Pra­xis­ver­äu­ße­rung unter­la­gen dem Besteue­rungs­recht der Schweiz (Art. 14 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 DBA-Schweiz 19711992). Die­se Ein­künf­te sind nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Schweiz 19711992 nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er ein­zu­be­zie­hen, sie sind aber bei der Fest­set­zung des inlän­di­schen Steu­er­sat­zes zu berück­sich­ti­gen (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 19711992). Dies gilt auch für nega­ti­ve Ein­künf­te; ein Aus­schluss auf der Grund­la­ge des § 2a EStG 20022 kommt im Streit­fall nicht in Betracht. Im Übri­gen steht der Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nicht ent­ge­gen, dass die aus­län­di­schen nicht der beschränk­ten Steu­er­pflicht unter­fal­len­den- Ein­künf­te in Zeit­ab­schnit­ten des Ver­an­la­gungs­zeit­raums bezo­gen wur­den, in denen kei­ne unbe­schränk­te Steu­er­pflicht bestand3.

Die abkom­mens­recht­lich zuge­las­se­ne Ein­be­zie­hung der (nega­ti­ven) Ein­künf­te bei der Fest­set­zung des inlän­di­schen Steu­er­sat­zes erfolgt im Wege des sog. Pro­gres­si­ons­vor­be­halts. Dabei ist der Ver­äu­ße­rungs­ver­lust bei der Ermitt­lung des sog. Steu­er­satz­ein­kom­mens in vol­lem Umfang min­dernd zu berück­sich­ti­gen; außer­or­dent­li­che Ein­künf­te, die inso­weit nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 nur zu einem Fünf­tel anzu­set­zen sind, lie­gen nicht vor.

Nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 ist für einen Steu­er­pflich­ti­gen, der zeit­wei­se oder wäh­rend des gesam­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raums unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig ist, auf das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men u.a. dann ein beson­de­rer Steu­er­satz anzu­wen­den, wenn er Ein­künf­te bezo­gen hat, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung unter dem Vor­be­halt der Ein­be­zie­hung bei der Berech­nung der Ein­kom­men­steu­er steu­er­frei sind. Der beson­de­re Steu­er­satz ist in die­sem Fall der Steu­er­satz, der sich ergibt, wenn bei der Berech­nung der Ein­kom­men­steu­er das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men ver­mehrt oder ver­min­dert wird um die steu­er­frei bezo­ge­nen aus­län­di­schen Ein­künf­te, wobei die dar­in ent­hal­te­nen außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te mit einem Fünf­tel zu berück­sich­ti­gen sind (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002).

Das Finanz­ge­richt hat ohne Rechts­feh­ler dar­auf erkannt, dass der in der Schweiz erziel­te und im Inland steu­er­frei gestell­te Ver­äu­ße­rungs­ver­lust den Ein­künf­te­be­griff des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 erfüllt und nicht zugleich als außer­or­dent­li­che Ein­kunft anzu­se­hen ist.

Der in § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 ange­führ­te Begriff der Ein­künf­te bezieht sich auf den Rege­lungs­in­halt des § 2 Abs. 2 EStG 2002 und erfasst damit sowohl Gewinne/​Überschüsse als auch Ver­lus­te aus den in § 2 Abs. 1 EStG 2002 auf­ge­zähl­ten Ein­kunfts­ar­ten4. Ein bei der Ver­äu­ße­rung einer zahn­ärzt­li­chen Pra­xis erziel­ter Ver­lust ist den frei­be­ruf­li­chen Ein­künf­ten zuzu­ord­nen (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002). Die­se Ein­künf­te sind auch Gegen­stand der abkom­mens­recht­li­chen Steu­er­frei­stel­lung.

Der Geset­zes­wort­laut des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 defi­niert den Begriff der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te nicht. Es ist aber davon aus­zu­ge­hen, dass alle im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz als sol­che bezeich­ne­ten außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te ange­spro­chen sind. Denn wört­lich über­ein­stim­men­de Begrif­fe inner­halb des­sel­ben Steu­er­ge­set­zes sind sach­lich iden­tisch. Das hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 9. Juni 19935 zur Geset­zes­fas­sung des § 32b EStG 1972, mit der bis zum Inkraft­tre­ten des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes vom 23.10.20006 steu­er­freie aus­län­di­sche außer­or­dent­li­che Ein­künf­te aus­drück­lich von einer Berück­sich­ti­gung aus­ge­nom­men wur­den, ent­schie­den. Dies gilt für die hier maß­ge­ben­de Geset­zes­fas­sung unver­än­dert. Die nach­fol­gen­de Geset­zes­än­de­rung zur aktu­el­len Fas­sung des § 32b EStG 2002 hat nur die Rechts­fol­ge geän­dert, ohne den Begriffs­in­halt des Tat­be­stands zu berüh­ren. Mit der Ände­rung soll­te nach der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum Steu­er­sen­kungs­ge­setz dem Umstand Rech­nung getra­gen wer­den, dass die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen (auch) durch die­se (außer­or­dent­li­chen) Ein­künf­te gestei­gert wird7, was eine Ein­be­zie­hung in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt recht­fer­ti­gen konn­te. Aller­dings soll­te in Anleh­nung an die sog. Fünf­tel­Re­ge­lung für außer­or­dent­li­che inlän­di­sche Ein­künf­te gemäß § 34 EStG auch im Rah­men des § 32b EStG sicher­ge­stellt wer­den, dass durch die Ein­be­zie­hung jener aus­län­di­schen Ein­künf­te kei­ne über­mä­ßi­ge Pro­gres­si­ons­ver­schär­fung ein­tre­ten wür­de8.

Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 und des § 18 Abs. 3 EStG 2002 unter­fällt als außer­or­dent­li­che Ein­kunft (sie­he inso­weit § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002) der Begüns­ti­gung des § 34 Abs. 1 EStG 2002, da es durch die Voll­rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven in typi­sier­ter Wei­se zu einer Zusam­men­bal­lung von Ergeb­nis­sen meh­re­rer Jah­re kommt. Inso­weit ist es sach­ge­recht, infol­ge einer pro­gres­si­ven Besteue­rung ein­tre­ten­de (jeden­falls typi­siert anzu­neh­men­de) Här­ten in die­ser Situa­ti­on abzu­mil­dern9. Die­se Son­der­re­ge­lung (Tarifer­mä­ßi­gung) bezieht sich nach dem Rege­lungs­ge­gen­stand aber nur auf einen Gewinn (posi­ti­ve Ein­künf­te). Ein Ver­äu­ße­rungs­ver­lust, der pro­gres­si­ons­be­ding­te Steu­er­mehr­be­las­tun­gen nicht aus­lö­sen kann, ist — jeden­falls soweit nicht in dem­sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum auch ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn als (wei­te­re) außer­or­dent­li­che Ein­kunft erzielt wur­de10 — für den Rege­lungs­be­reich einer Tarifer­mä­ßi­gung nicht rele­vant11.

Die­se aus § 34 EStG 2002 ableit­ba­re Struk­tur hat der Gesetz­ge­ber durch die Ver­wen­dung der ent­spre­chen­den Begriff­lich­keit auf § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 über­tra­gen. Dazu hat er aus der zur Ermitt­lung des sog. Steu­er­satz­ein­kom­mens beim Pro­gres­si­ons­vor­be­halt12 maß­ge­ben­den Grö­ße „Ein­künf­te” die „außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te” sepa­riert, um sie zur Abmil­de­rung der Aus­wir­kun­gen des pro­gres­si­ven Tarifs nur zu einem Bruch­teil (wie eben­falls in § 34 EStG 2002) zu erfas­sen. Die­se Rechts­fol­ge bezieht sich aber dann auch par­al­lel zu § 34 EStG 2002 nicht auf nega­ti­ve Ein­künf­te13.

Es besteht kein Rechts­grund­satz des Inhalts, dass die Betriebs­ver­äu­ße­rung als außer­or­dent­li­cher Geschäfts­vor­fall unab­hän­gig vom erziel­ten Ergeb­nis (Gewinn/​Verlust) in unter­schied­li­chen Rege­lungs­be­rei­chen (hier einer­seits die Abmil­de­rung der Wir­kung des pro­gres­si­ven Steu­er­ta­rifs gemäß § 34 EStG 2002, ande­rer­seits die Steu­er­satz­be­rech­nung gemäß § 32b EStG 2002) einer ein­heit­li­chen Beur­tei­lung unter­lie­gen muss. Die ermä­ßig­te Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns im Inland erzwingt daher nicht die von der Revi­si­on bevor­zug­te Aus­le­gung des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002. Viel­mehr ist der aus­län­di­sche (steu­er­freie) Ver­äu­ße­rungs­ver­lust ent­spre­chend dem Rege­lungs­wort­laut vol­len Umfangs im Rah­men des sog. nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu berück­sich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Febru­ar 2012 — I R 3411

  1. Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen vom 11.08.1971, BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 512, in der Fas­sung des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 21.12.1992, BGBl II 1993, 1888, BSt­Bl I 1993, 928, DBA-Schweiz 19711992
  2. zur Anwen­dung im Bereich des sog. Pro­gres­si­ons­vor­be­halts z.B. BFH, Urtei­le vom 12.01.2011 — I R 3510, BFHE 232, 432, BSt­Bl II 2011, 494; vom 10.08.2011 — I R 4510, BFHE 234, 412
  3. BFH, Urtei­le vom 19.12.2001 — I R 6300, BFHE 197, 495, BSt­Bl II 2003, 302; vom 15.05.2002 — I R 4001, BFHE 199, 224, BSt­Bl II 2002, 660; vom 19.11.2003 — I R 1903, BFHE 204, 155, BSt­Bl II 2004, 549
  4. s. BFH, Urteil vom 08.02.1995 — I R 1794, BFHE 177, 79, BSt­Bl II 1995, 692; BFH, Beschluss vom 15.05.2002 — I B 7301, BFH/​NV 2002, 1295
  5. BFH, Urteil vom 09.06.1993 — I R 8192, BFHE 171, 388, BSt­Bl II 1993, 790
  6. BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428
  7. vgl. BT-Drucks 142683, S. 115
  8. BT-Drucks 142683, S. 115; s.a. die Äuße­rung des Finanz­aus­schus­ses in BT-Drucks 143366, S. 119
  9. BFH, Urteil vom 12.03.1975 — I R 18073, BFHE 115, 261, BSt­Bl II 1975, 485; s.a. Drens­eck in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 34 Rz 12; Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 34 Rz 8 f.
  10. offen­ge­las­sen in BFH, Beschluss vom 29.03.2001 — VIII B 9000, BFH/​NV 2001, 1279
  11. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.04.1990 — I R 16387, BFHE 160, 500, BSt­Bl II 1990, 783; in BFHE 177, 79, BSt­Bl II 1995, 692; s.a. Wag­ner in Blü­mich, EStG/​KStG/​GewStG, § 32b EStG Rz 81
  12. BFH, Urteil vom 06.10.1993 — I R 3293, BFHE 172, 385, BSt­Bl II 1994, 113
  13. so auch Frenz in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 32b Rz E 24; Lam­brecht in Kirch­hof, a.a.O., § 32b Rz 22; Wag­ner in Blü­mich, a.a.O., § 32b EStG Rz 81; Dank­mey­er in Frot­scher, EStG, § 32b Rz 93; a.A. Probst in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 32b EStG Rz 132; Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 32b Rz 122; Nau­jok in Lade­mann, EStG, § 32b Rz 62