Auswärtstätigkeit im Ausland

Ein Arbeit­neh­mer, der zunächst für drei Jah­re und anschlie­ßend wie­der­holt befris­tet von sei­nem Arbeit­ge­ber ins Aus­land ent­sandt wor­den ist, begrün­det dort kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, auch wenn er mit dem aus­län­di­schen Unter­neh­men für die Dau­er des Ent­sen­dungs­zeit­raums einen unbe­fris­te­ten Arbeits­ver­trag abge­schlos­sen hat. Wird der Arbeit­neh­mer bei sei­ner Aus­wärts­tä­tig­keit von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen beglei­tet, sind Auf­wen­dun­gen für Über­nach­tun­gen nur antei­lig als Wer­bungs­kos­ten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen.

Auswärtstätigkeit im Ausland

Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­ten die Steu­er­pflich­ti­gen wäh­rend des Ent­sen­de­zeit­raums in Deutsch­land eine Woh­nung bei­be­hal­ten und benutzt und damit einen Wohn­sitz im Inland inne­ge­habt. Sie sind damit im Streit­jahr mit ihrem Welt­ein­kom­men in Deutsch­land unbe­schränkt steu­er­pflich­tig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Daher sind die vom Arbeit­neh­mer im Aus­land erziel­ten Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sei­nen inlän­di­schen Ein­künf­ten hin­zu­zu­rech­nen und ist die in aus­län­di­schen Staats, mit dem kein Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men bestand, ent­rich­te­te Ein­kom­men­steu­er auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen (§ 34c EStG).

Bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sind als Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG auch beruf­lich ver­an­lass­te Rei­se­kos­ten abzu­zie­hen. Hier­zu zäh­len auch Auf­wen­dun­gen für Über­nach­tun­gen anläss­lich einer Aus­wärts­tä­tig­keit1.

Eine Aus­wärts­tä­tig­keit liegt u.a. vor, wenn der Arbeit­neh­mer vor­über­ge­hend außer­halb sei­ner Woh­nung und sei­ner regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) beruf­lich tätig wird. Dies ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs u.a. der Fall, wenn ein Arbeit­neh­mer von sei­nem Arbeit­ge­ber für drei Jah­re befris­tet2 oder wie­der­holt im Wege der „Ket­ten­ab­ord­nung„3 an einem ande­ren Betriebs­teil des Arbeit­ge­bers als sei­nem bis­he­ri­gen Tätig­keits­ort ein­ge­setzt wird. Eine regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG begrün­det er dort dann nicht.

Der Bezug einer Unter­kunft am Ort der Aus­wärts­tä­tig­keit begrün­det kei­ne dop­pel­te Haus­halts­füh­rung4. Die Kos­ten hier­für sind des­halb in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung des EStG als Über­nach­tungs­kos­ten in tat­säch­li­cher Höhe abzugs­fä­hig, wenn sie beruf­lich ver­an­lasst sind; bei einer pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung sind sie nach den Grund­sät­zen des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs in der Sache — GrS 106 ‑not­falls durch Schät­zung- auf­zu­tei­len5.

Fahrt­kos­ten eines Arbeit­neh­mers im Rah­men einer beruf­lich ver­an­lass­ten Aus­wärts­tä­tig­keit sind Erwerbs­auf­wen­dun­gen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe des dafür tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wands als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG kommt inso­weit nicht zur Anwen­dung. Denn ein Arbeit­neh­mer, der außer­halb einer dem Arbeit­ge­ber zuzu­ord­nen­den Betriebs­stät­te oder an einer sol­chen nur vor­über­ge­hend und damit aus­wärts tätig ist, hat typi­scher­wei­se nicht die Mög­lich­keit, sei­ne Wege­kos­ten gering zu hal­ten6.

Der Arbeits­ort im Aus­land stellt nicht die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te des Arbeit­neh­mers dar; viel­mehr liegt eine Aus­wärts­tä­tig­keit vor. Denn der Arbeit­neh­mer ist vor­lie­gend von sei­nem inlän­di­schen Arbeit­ge­ber zunächst für drei Jah­re und mit drei­ma­li­ger Ver­län­ge­rung zwei­ein­halb wei­te­re Jah­re zu der aus­län­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaft ent­sandt wor­den. Nach Ablauf der Ent­sen­dung soll­te der für die Zeit der Ent­sen­dung ruhen­de Arbeits­ver­trag wie­der auf­le­ben und der Arbeit­neh­mer wie­der im Inland tätig wer­den. Auf­grund der Befris­tung des Aus­lands­ein­sat­zes in der Ent­sen­de­ver­ein­ba­rung und dem Fort­be­stehen sei­nes ‑wenn auch ruhen­den- inlän­di­schen Arbeits­ver­hält­nis­ses hat der Arbeit­neh­mer an sei­nem aus­län­di­schen Beschäf­ti­gungs­ort jeden­falls kei­ne regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG begrün­det. Er ist dort nicht dau­er­haft, son­dern viel­mehr nur vor­über­ge­hend tätig gewe­sen.

An der vor­über­ge­hen­den Natur der vor­lie­gen­den Arbeit­neh­mer­ent­sen­dung ändert auch der Umstand nichts, dass der Arbeit­neh­mer mit der aus­län­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaft sei­nes Arbeit­ge­bers einen zunächst befris­te­ten, spä­ter unbe­fris­te­ten Arbeits­ver­trag abge­schlos­sen hat. Denn die (vor­über­ge­hen­de) Dau­er sei­nes Aus­lands­ein­sat­zes ist nicht dort gere­gelt, son­dern bestimmt sich nach den mit sei­nem inlän­di­schen Arbeit­ge­ber geschlos­se­nen Ver­ein­ba­run­gen; im Streit­fall der Ent­sen­dungs­ver­ein­ba­rung. Ihr Inhalt ist vor­lie­gend maß­geb­lich, wenn zu beur­tei­len ist, ob sich der Arbeit­neh­mer zu Beginn der jewei­li­gen Tätig­keit aus ex ante Sicht dar­auf hat­te ein­rich­ten kön­nen, dort dau­er­haft tätig zu sein, und damit, ob der Arbeit­neh­mer ledig­lich „vor­über­ge­hend” oder von Anbe­ginn dau­er­haft an den neu­en Beschäf­ti­gungs­ort ent­sandt wur­de.

Dass die arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen mit der aus­län­di­schen Toch­ter für die Abgren­zung einer vor­über­ge­hen­den von einer dau­er­haf­ten Tätig­keit ohne Aus­sa­ge­kraft sind, macht vor­lie­gend nicht zuletzt der Umstand deut­lich, dass der Arbeit­neh­mer von sei­nem inlän­di­schen Arbeit­ge­ber zunächst für drei Jah­re ent­sandt wor­den ist, mit der aus­län­di­schen Toch­ter jedoch zu Beginn des Ent­sen­dungs­zeit­raums ledig­lich einen auf zwei Jah­re befris­te­ten Arbeits­ver­trag geschlos­sen hat.

Damit sind die Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Fahr­ten von sei­nem Wohn­ort in — X nach sei­nem dor­ti­gen Beschäf­ti­gungs­ort nicht nach der Ent­fer­nungs­pau­scha­le, son­dern nach Dienst­rei­se­grund­sät­zen mit den tat­säch­li­chen Kos­ten zu bemes­sen und als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Dar­über hin­aus sind die Über­nach­tungs­kos­ten des Arbeit­neh­mers für Über­nach­tun­gen anläss­lich einer Aus­wärts­tä­tig­keit dem Grun­de nach als Wer­bungs­kos­ten bei sei­nen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit anzu­set­zen. Als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sind die­se Auf­wen­dun­gen nur inso­weit, als sie beruf­lich ver­an­lasst sind. Soweit die Über­nach­tungs­kos­ten auf dem Umstand beru­hen, dass der Arbeit­neh­mer bei sei­ner Aus­wärts­tä­tig­keit von sei­ner Fami­lie beglei­tet wor­den ist, wei­sen die Auf­wen­dun­gen kei­nen Erwerbs­be­zug auf und sind nicht abzugs­fä­hig. Die gel­tend gemach­ten Über­nach­tungs­kos­ten sind des­halb nach den 7 aner­kann­ten Grund­sät­zen ‑not­falls durch Schät­zung- auf­zu­tei­len8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2014 — VI R 1113

  1. BFH, Urteil vom 28.03.2012 — VI R 4811, BFHE 237, 82, BSt­Bl II 2012, 926, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 08.08.2013 — VI R 7212, BFHE 242, 358, BSt­Bl II 2014, 68 []
  3. BFH, Urteil vom 24.09.2013 — VI R 5112, BFHE 243, 215, BSt­Bl II 2014, 342 []
  4. BFH, Urteil vom 13.06.2012 — VI R 4711, BFHE 238, 53, BSt­Bl II 2013, 169; Schmidt/​Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 141 []
  5. BFH, Beschluss vom 21.09.2009, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 []
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 215, BSt­Bl II 2014, 342, sowie in BFHE 242, 358, BSt­Bl II 2014, 68; und vom 08.08.2013 — VI R 5912, BFHE 242, 354, BSt­Bl II 2014, 66, jeweils m.w.N. []
  7. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 — GrS 106 []
  8. BFH, Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 []