Besteuerung von deutsch-französischen Grenzgängern

Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959/1989 können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich nur in dem Vertragsstaate besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird. Gemäß Art. 13 Abs. 7 DBA-Frankreich 1959/1989 umfasst der Ausdruck “unselbständige Arbeit” in diesem Sinne insbesondere -wie im Fall des Klägers- die in einer der Körperschaftsteuer unterliegenden Gesellschaft ausgeübten Leitungs- und Geschäftsführungsaufgaben. Abweichend von Abs. 1 können nach Art. 13 Abs. 5 Buchst. a DBA-Frankreich 1959/1989 Einkünfte aus unselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, nur in diesem Staat besteuert werden.

Besteuerung von deutsch-französischen Grenzgängern

Dass der Grenzgänger an jedem Arbeitstag zum Arbeiten nach Frankreich gependelt ist, ist für die Anwendung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/1989 nicht erforderlich. Es steht der Anwendung der Grenzgänger-Regelung jedenfalls nicht entgegen, wenn er jedenfalls an keinem Arbeitstag nicht aus Frankreich zum Wohnsitz zurückgekehrt oder außerhalb der Grenzzone tätig geworden ist.

Der Wortlaut der Abkommensbestimmung (“in der Regel jeden Tag zurückkehren”) ließe sich zwar so lesen, dass die ständige Wohnstätte zunächst überhaupt verlassen werden muss, um sie nach Ausübung der Tätigkeit wieder aufzusuchen. In diese Richtung deutet auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass die -regelmäßige- arbeitstägliche zweimalige Grenzüberschreitung als wesentliches Merkmal der Grenzgänger-Eigenschaft anzusehen ist1 und der Grenzgänger von Arbeitnehmern abzugrenzen ist, die nur gelegentlich grenzüberschreitend von der Wohnung zu einer ausländischen Arbeitsstätte pendeln2.

Die zitierten Entscheidungen betrafen allerdings -im Gegensatz zum Streitfall- die Frage der maximal zulässigen Anzahl an Nichtrückkehrtagen, also Tagen der tatsächlichen Nichtrückkehr zum Wohnsitz oder der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone. Ein solcher schädlicher “Nichtrückkehrtag” ist allerdings gerade nicht anzunehmen, wenn die ständige Wohnstätte zugleich auch zeitweise Ort der Ausübung der beruflichen Tätigkeit ist und deshalb gar nicht erst verlassen wird. Denn angesichts der Zwecksetzung der Grenzgänger-Regelung ist Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/1989 dahin auszulegen, dass eine regelmäßige Rückkehr vom Tätigkeitsort zur ständigen Wohnstätte nur auf solche Arbeitstage zu beziehen ist, an denen der Wohnort überhaupt verlassen wird. Demnach reicht es für die Anwendung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/1989 aus, wenn ein Arbeitnehmer, der seiner arbeitsvertraglichen Tätigkeit auch von seinem Wohnsitz aus nachgeht, an den Tagen, an denen er arbeitsbedingt den anderen Vertragsstaat (hier: Frankreich) aufsucht, regelmäßig zu seiner ständigen Wohnstätte zurückkehrt. Das mit der Grenzgänger-Regelung verbundene ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates soll nämlich dem Umstand Rechnung tragen, dass die Grenzgänger aufgrund der regelmäßigen Rückkehr an ihren Wohnsitz den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen in diesem Staat haben und im Tätigkeitsstaat hingegen -ohne engere Bindungen an diesen Staat- lediglich ihrer Berufstätigkeit nachgehen3. Die Grenzgänger-Regelung bezieht sich damit auf Arbeitnehmer, die zwar mit ihrer Tätigkeit in die Arbeitswelt des Tätigkeitsstaates integriert sind, aber in den Lebenskreis am Wohnort im Ansässigkeitsstaat wie dort tätige Arbeitnehmer eingegliedert bleiben4. Diese Erwägungen treffen auf die Kläger zu, die nach den Feststellungen des Finanzgericht zumindest im Umfang der erklärten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gependelt sind, im Übrigen aber auch am Ort ihrer ständigen Wohnstätte gearbeitet haben können.

Diesem Ergebnis entspricht zudem, dass der Bundesfinanzhof die persönliche Bindung des Arbeitnehmers nicht an den Ansässigkeitsstaat als solchen, sondern an seinen Wohnort als Normzweck der Grenzgänger-Regelung ansieht5. Für das DBA-Frankreich 1959/1989 hat der Bundesfinanzhof unter Anschluss an Tz. 3 der insoweit maßgebenden Verständigungsvereinbarung6 daher ausgeführt, dass Tätigkeiten im Ansässigkeitsstaat nur insoweit nicht zu den Nichtrückkehrtagen zählen, als sie vom Arbeitnehmer innerhalb der dortigen Grenzzone ausgeübt worden sind7. Hieran anknüpfend ist kein Grund ersichtlich, danach zu unterscheiden, ob der Steuerpflichtige von seinem Wohnort innerhalb der Grenzzone aus oder an einem anderen Ort im Inland innerhalb der Grenzzone tätig wird.

Auf die Frage, ob die Höchstgrenze von 45 Nichtrückkehrtagen8 in derartigen Fällen zu modifizieren ist, braucht im vorliegenden Fall nicht eingegangen zu werden, da nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht keine Nichtrückkehrtage vorgelegen haben.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 9. Oktober 2014 – I R 34/13

  1. so etwa BFH, Urteil vom 11.11.2009 – I R 84/08, BFHE 227, 410, BStBl II 2010, 390, unter II. 2.b cc der Entscheidungsgründe; BFH, Urteil vom 21.08.1996 – I R 80/95, BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134 zum Begriff des “Grenzgängers” im DBA-Schweiz
  2. BFH, Beschluss vom 16.03.1994 – I B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696, ebenfalls zum DBA-Schweiz
  3. vgl. -zum DBA-Schweiz- BFH, Urteil vom 11.11.2009 – I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602; vgl. auch Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, DBA, MA Art. 15 Rz 160a
  4. BFH, Urteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602
  5. vgl. -zum DBA-Schweiz- BFH, Urteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602
  6. vgl. BMF, Schreiben vom 03.04.2006, BStBl I 2006, 304
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1634
  8. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1634