Betriebsstättengewinne einer ungarischen Kapitalgesellschaft vor dem EU-Beitritt

Die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 23. Februar 2006 C-253/03, CLT-UFA (Slg. 2006, I-1831) zur unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit, wonach die Gewinne der Zweigniederlassung einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, nicht mit einem höheren Steuersatz belastet werden dürfen als die Gewinne einer Tochtergesellschaft einer solchen Gesellschaft, die ihre Gewinne voll an die Muttergesellschaft ausschüttet, sind auf die Niederlassungsfreiheit des Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn nicht übertragbar. Die Grundsätze des EuGH-Urteils “CLT-UFA” sind auch nicht im Rahmen des Diskriminierungsverbots des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn anwendbar. Vor dem Beitritt Ungarns zur EU kann sich eine ungarische Kapitalgesellschaft nicht auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG berufen.

Betriebsstättengewinne einer ungarischen Kapitalgesellschaft vor dem EU-Beitritt

Das Finanzamt hat ausgehend vom Gesetzeswortlaut in den Streitjahren 1997 und 1998 den gemäß § 23 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 KStG 1996 vorgesehenen Steuersatz für beschränkt Steuerpflichtige in Höhe von 42 % und in den Streitjahren 1999 und 2000 den allgemeinen Thesaurierungssteuersatz von 40 % (§ 23 Abs. 1 KStG 1999) zutreffend angewendet. Die Ermittlung der jeweiligen Bemessungsgrundlage ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf hier keiner weiteren Vertiefung.

Ein Anspruch auf Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes folgt nicht aus Art. 52 EGV bzw. Art. 43 EG. Zwar steht die Niederlassungsfreiheit einer nationalen Regelung entgegen, nach der die Gewinne der Zweigniederlassung einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, mit einem höheren Steuersatz belastet werden als die Gewinne einer Tochtergesellschaft einer solchen Gesellschaft, die ihre Gewinne voll an die Muttergesellschaft ausschüttet1. Diese Freiheit, die geeignete Rechtsform für die Ausübung der Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat zu wählen, hat insbesondere zum Ziel, es den Gesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedstaat zu ermöglichen, eine Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat zu eröffnen, um ihre Tätigkeiten dort unter den gleichen Bedingungen auszuüben, wie sie für Tochtergesellschaften gelten2. Auf dieses unionsrechtliche Gebot der Rechtsformneutralität3 kann sich die Klägerin aber schon deshalb nicht berufen, weil sie in den Streitjahren weder ihren satzungsmäßigen Sitz noch ihre Hauptverwaltung oder Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft hatte (vgl. Art. 58 Abs. 1 EGV, Art. 48 Abs. 1 EG). Ungarn ist der Europäischen Union erst nach Ablauf des Streitzeitraums am 1.05.2004 beigetreten.

Ein vergleichbarer Anspruch vor dem Beitritt Ungarns zur Europäischen Union ergibt sich nicht aus Art. 44 Abs. 3 des Europa-Abkommens zur Gründung einer Assoziation zwischen den Europäischen Gemeinschaften und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Republik Ungarn andererseits –EA-Ungarn–4.

Hiernach gewähren die Mitgliedstaaten mit dem Inkrafttreten dieses Abkommens für die Niederlassung ungarischer Gesellschaften und Staatsangehöriger i.S. des Art. 48 EA-Ungarn eine Behandlung, die nicht weniger günstig ist als die Behandlung ihrer eigenen Gesellschaften und Staatsangehörigen, und für die Geschäftstätigkeit der in ihrem Gebiet niedergelassenen ungarischen Gesellschaften und Staatsangehörigen eine Behandlung, die nicht weniger günstig ist als die Behandlung ihrer eigenen Gesellschaften und Staatsangehörigen. Der Begriff der Niederlassung bedeutet im Falle der Gesellschaften das Recht auf Aufnahme und Ausübung von Erwerbstätigkeiten durch die Errichtung und Leitung von Tochtergesellschaften, Zweigniederlassungen und Agenturen (Art. 44 Abs. 5 Buchst. a Doppelbuchst. ii EA-Ungarn).

Das derart umschriebene assoziationsrechtliche “Niederlassungsrecht” gewährt den ungarischen Gesellschaften und Staatsangehörigen abweichend von der unionsrechtlichen Regelungslage nur einen Anspruch auf Gleichbehandlung mit Inländern bei der Niederlassung und Geschäftstätigkeit5.

Das ergibt sich aus dem eindeutigen Regelungswortlaut in Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn, darüber hinaus aber auch in Art. 44 Abs. 4 EA-Ungarn, der allein von der in Abs. 3 “vorgesehene[n] Inländerbehandlung” spricht. Nicht entnehmen lässt sich dem “Niederlassungsrecht” i.S. des Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn hingegen ein der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit entsprechendes Gebot der Rechtsformneutralität, aufgrund dessen eine ungarische Gesellschaft verlangen könnte, dass ihre inländische Betriebsstätte steuerlich mit einer inländischen Tochtergesellschaft gleichgestellt wird, die ihren Gewinn vollständig an die ungarische Muttergesellschaft ausschüttet. Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn ist damit enger gefasst als Art. 52 Abs. 1 Satz 2 EGV und Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EG, welche jegliche Beschränkungen einschlägiger Niederlassungen untersagen und denen der EuGH deshalb das Gebot der Rechtsformneutralität entnimmt6.

Der im Regelungswortlaut zum Ausdruck kommende unterschiedliche Gewährleistungsgehalt ist ausgehend von den unterschiedlich weit gehenden Zielrichtungen des EGV/EG und des EA-Ungarn auch folgerichtig.

Im EGV/EG geht es um die Schaffung eines Binnenmarkts, der durch die Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten gekennzeichnet ist (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c EGV/EG). Beseitigt werden sollen alle Hemmnisse im innergemeinschaftlichen Handel mit dem Ziel der Verschmelzung der nationalen Märkte zu einem einheitlichen Markt7. Diesem Ziel sind auch die Grundfreiheiten verpflichtet, die als subjektiv-rechtliches Mittel den Wirtschaftsteilnehmern die Möglichkeit eröffnen, den in der Territorialität des nationalstaatlich geprägten Rechts angelegten Rechtsunterschieden die Relevanz für das privatautonome Handeln weit gehend zu nehmen8.

Eine solche weit reichende Zielrichtung verfolgt das EA-Ungarn nicht. Es gewährleistet lediglich die gegenseitige Inländergleichbehandlung, um eine gegenseitige Marktabschottung zu verhindern und so eine gegenseitige wirtschaftliche Annäherung zu erleichtern. Das EA-Ungarn soll nicht im Wege der Assoziation einen dem Binnenmarkt entsprechenden Zustand herstellen. Ziel des Abkommens ist es lediglich, einen geeigneten Rahmen für die schrittweise Integration Ungarns in die Gemeinschaft zum Zwecke eines späteren Beitritts zu bieten9. Nach Auffassung der Vertragsparteien befand sich Ungarn weder politisch noch wirtschaftlich auf einem Stand, der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses einen Beitritt erlaubte; darauf sollte erst als Ziel der Assoziation hingearbeitet werden. So ist in dem Erwägungsgrund 15 der Präambel des EA-Ungarn ausdrücklich dargelegt, dass Ungarn letztlich zwar die Mitgliedschaft in der Gemeinschaft anstrebe, dass die Assoziation aber (lediglich) zur Verwirklichung dieses Ziels beitragen werde. Ungarn hatte nur die Absicht, sich (als Fernziel) um die volle Integration in die politische, wirtschaftliche und sicherheitspolitische Ordnung eines neuen Europa zu bemühen (Erwägungsgrund 14 der Präambel des EA-Ungarn). Die Vertragsparteien gingen davon aus, dass Ungarn zunächst noch weitere effektive Fortschritte auf dem Weg zur Marktwirtschaft machen und die Wirtschaftssysteme der Vertragsparteien einander angenähert werden müssten (vgl. Erwägungsgrund 7 der Präambel des EA-Ungarn). Bei dem Abschluss des Übergangs zur Marktwirtschaft sollte Ungarn unterstützt werden; ihm sollte geholfen werden, die wirtschaftlichen und sozialen Folgen der Strukturanpassung zu bewältigen (Erwägungsgrund 9 der Präambel des EA-Ungarn).

Von diesen Maßstäben ausgehend besteht gemäß Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn kein Anspruch der Klägerin auf Herabsetzung des Steuersatzes.

In den Streitjahren 1997 und 1998 kann sich die Klägerin bereits deshalb nicht auf die danach eingeräumte Niederlassungsfreiheit berufen, weil sie für Zweigniederlassungen und Agenturen erst ab der in Art. 6 Abs. 1 EA-Ungarn genannten zweiten Stufe, d.h. ab dem 1.02.1999, gewährt wird (Art. 44 Abs. 4 EA-Ungarn). Hiervon betroffen ist auch die Betriebsstätte der Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland. Denn die nicht trennscharf voneinander zu unterscheidenden Begriffe der Zweigniederlassung und Agentur erfassen als Sammelbegriff sämtliche unselbständigen Betriebsteile10.

Aber auch für die Streitjahre 1999 und 2000 besteht aufgrund des aus Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn folgenden Gebots der Inländergleichbehandlung kein Anspruch auf eine Besteuerung nach einem niedrigeren Steuersatz. Denn die Klägerin wird durch die Anwendung des allgemeinen Thesaurierungssteuersatzes in Höhe von 40 % nicht ungünstiger als eine deutsche Gesellschaft besteuert, auf deren zu versteuerndes Einkommen ebenfalls 40 % Steuern erhoben worden sind.

Der Bundesfinanzhof musste das Verfahren hinsichtlich der Frage, ob Art. 44 Abs. 3 EA-Ungarn die Rechtsformneutralität gewährleistet, nicht aussetzen und die Auslegungsfrage nicht gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV dem Gerichtshof der Europäischen Union vorlegen. Die Auslegung des Unionsrechts ist aus Sicht des Bundesfinanzhofs derart offenkundig, dass es einer Vorlage nicht bedarf11.

Ein Anspruch auf Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes ergibt sich ebenfalls nicht aus Art. 24 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18.07.1977 12 –DBA-Ungarn–.

Hiernach darf die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats in dem anderen Vertragsstaat hat, in dem anderen Staat nicht ungünstiger sein als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staats, die die gleiche Tätigkeit ausüben (Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn). Gegen das Verbot wird verstoßen, wenn die finanzielle Belastung (Gesamtsteuerbelastung) des ausländischen Unternehmens hinsichtlich seiner inländischen Betriebsstätte höher ist als die Belastung des inländischen Unternehmens13.

Vergleichsobjekt ist somit ein inländisches Unternehmen, das im Inland Einkünfte in Höhe der Betriebsstätteneinkünfte und darüber hinaus im Ausland Einkünfte in derjenigen Höhe erzielt hat, die bei dem ihm gegenüberzustellenden ausländischen Unternehmen angefallen sind. Nur eine solche Handhabung entspricht dem Zweck des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn, der zwar eine Gleichbehandlung ausländischer Unternehmen mit inländischen Betriebsstätten einerseits und inländischer Unternehmen andererseits, nicht aber eine Bevorzugung ausländischer gegenüber inländischen Unternehmen erreichen soll14. Allein dies entspricht auch der systematischen Stellung der Betriebsstätte im Abkommensrecht. Die Betriebsstätte ist danach kein eigenständiges Unternehmen, sondern unselbständiger Bestandteil des Gesamtunternehmens. Dies rechtfertigt den Schluss, dass auch bei der von Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn geforderten Vergleichsbetrachtung das im anderen Vertragsstaat ansässige Unternehmen in seiner Gesamtheit zu betrachten ist15.

Bereits nach dem Wortlaut des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn darf hingegen nicht die Besteuerung einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens mit der Besteuerung einer inländischen Tochtergesellschaft verglichen werden, die ihren Gewinn vollständig an die ausländische Muttergesellschaft ausschüttet16. Denn die Vorschrift verlangt ausdrücklich einen Belastungsvergleich der Betriebsstätte und eines “Unternehmen[s] des anderen Staates”. Gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn kann dies aber nur ein Unternehmen sein, das von einer in dem anderen Vertragsstaat –d.h. im Inland– ansässigen Person betrieben wird. Die inländische Tochtergesellschaft einer –wie hier– ausländischen Kapitalgesellschaft wäre hingegen abkommensrechtlich als ausländisches Unternehmen zu behandeln17.

Einem Vergleich der steuerlichen Belastung zwischen der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens und einer Tochtergesellschaft eines solchen Unternehmens, die ihren Gewinn vollständig ausschüttet, steht zudem entgegen, dass insoweit keine vergleichbaren Verhältnisse bestehen18. Die Verhältnisse sind nicht vergleichbar, weil die steuerliche Entlastung an eine Ausschüttung anknüpft (vgl. § 27 Abs. 1 KStG 1996/1999) und eine Betriebsstätte als rechtlich unselbständige Einheit eines Unternehmens die formalen Voraussetzungen für eine Ausschüttung selbst nicht schaffen kann19. Dass die Gewinne von der ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden können, ändert daran nichts20. Ob das ausländische Unternehmen ausschüttet, darf mit der vorrangig zu beantwortenden Frage, unter welchen formalen Voraussetzungen ihm der im Inland erzielte Gewinn zuzurechnen ist, nicht vermengt werden.

Schließlich stehen Sinn und Zweck des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn der Übertragung des vom Gerichtshof der Europäischen Union entwickelten Gebots der Rechtsformneutralität auf das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot entgegen. Denn dieses enthält kein allgemeines Gleichbehandlungsgebot, sondern ein Diskriminierungsverbot, das bestimmte, allein im zwischenstaatlichen Verhältnis ruhende Elemente als Anknüpfungspunkt für eine steuerliche Ungleichbehandlung ausscheiden will21. Mit seiner Rechtsprechung in der Rechtssache CLT-UFA22 geht der Gerichtshof der Europäischen Union über diese beschränkte Zielrichtung hinaus, indem er zwei Sachverhalte miteinander vergleicht, die unabhängig von einem Auslandsbezug steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden.

Hiervon ausgehend hat das Finanzamt durch Anwendung der gesetzlich vorgesehenen Steuersätze Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ungarn in den Streitjahren nicht verletzt. Eine höhere steuerliche Belastung der Betriebsstätte der Klägerin gegenüber einem inländischen Unternehmen liegt nicht vor. Das Finanzamt hat in den Streitjahren 1997 und 1998 den besonderen für beschränkt Steuerpflichtige geltenden Steuersatz in Höhe von 42 % angewandt, der um 3 %-Punkte niedriger ist als der allgemeine Thesaurierungssteuersatz für unbeschränkt Steuerpflichtige. In den Streitjahren 1999 und 2000 hat das Finanzamt den auch für inländische Kapitalgesellschaften geltenden allgemeinen Thesaurierungssteuersatz von 40 % angewandt und die Klägerin damit entsprechend einem inländischen Unternehmen behandelt.

Aus der Vereinbarung zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Ungarischen Volksrepublik über die Entsendung ungarischer Arbeitnehmer aus in der Ungarischen Volksrepublik ansässigen Unternehmen zur Beschäftigung auf der Grundlage von Werkverträgen vom 03.01.1989 –Vereinbarung–23 folgt kein Anspruch auf Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes. Die Vereinbarung befasst sich weder mit der Niederlassungsfreiheit ungarischer Gesellschaften noch macht sie Vorgaben für die Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts der Vertragsstaaten. Sie betrifft allein die Erteilung von Aufenthaltserlaubnissen an ungarische Arbeitnehmer.

Die angewandten Steuersätze verletzen die Klägerin auch nicht in ihrem Recht aus Art. 3 Abs. 1 GG. Die Grundrechte gelten gemäß Art.19 Abs. 3 GG grundsätzlich nur für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind. Ausländische juristische Personen sind hingegen nicht Grundrechtsträger24. Dies gilt auch für Art. 3 Abs. 1 GG25. Eine Geltung der Grundrechte ist aufgrund der durch die europäischen Verträge übernommenen Verpflichtungen, wie sie sich insbesondere aus den Grundfreiheiten und subsidiär dem allgemeinen Diskriminierungsverbot des Art. 18 AEUV ergeben, lediglich für juristische Personen aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union geboten26, zu denen die Klägerin in den Streitjahren aber nicht gehörte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Dezember 2012 – I R 73/11

  1. EuGH, Urteil in Slg. 2006, I-1831; BFH, Urteil vom 09.08.2006 – I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838; BFH, Beschluss vom 05.03.2008 – I B 171/07, BFHE 220, 463
  2. EuGH, Urteile in Slg. 2006, I-1831 Rz 15; vom 06.09.2012 C-18/11, Philips Electronics UK Ltd., Internationales Steuerrecht –IStR– 2012, 847 Rz 14
  3. dazu Lang, IStR 2006, 397 ff.
  4. ABl.EG 1993 Nr. L 347, 2, BGBl – II 1993, 1473
  5. vgl. bereits BFH, Urteil vom 23.06.2010 – I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; Sydow, IWB 2010, 202, 206
  6. EuGH, Urteile vom 28.01.1986 – 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273 Rz 22; in Slg. 2006, I-1831 Rz 14; vom 25.02.2010 – C-337/08, – X Holding, Slg. 2010, I-1215 Rz 39; in IStR 2012, 847 Rz 13
  7. vgl. EuGH, Urteil vom 05.05.1982 – Rs. 15/81, Gaston Schul, Slg. 1982, 1409; Kingreen in von Bogdandy/Bast, Europäisches Verfassungsrecht, 2. Aufl., S. 705, 718
  8. Kingreen in von Bogdandy/Bast, a.a.O., S. 718 f.
  9. vgl. zu entsprechend formulierten Europaabkommen EuGH, Urteile vom 27.09.2001 – C-235/99, Kondova, Slg. 2001, I-6427 Rz 53; C-257/99, Barkoci und Malik, Slg. 2001, I-6557 Rz 53; verallgemeinernd Sydow, IWB 2010, 202, 207
  10. vgl. Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 49 AEUV Rz 62; Roth in Dauses, Hdb. EU-WirtschaftsR, E.I. Rz 54; Schlag in Schwarze, EU-Kommentar, 3. Aufl., Art. 49 AEUV Rz 20
  11. vgl. EuGH, Urteile vom 06.10.1982 – Rs. 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415 Rz 21; vom 18.10.2011 – C-128/09 bis C-131/09, C-134/09 und C-135/09, Boxus u.a./Région wallone, NVwZ 2011, 1506 Rz 31
  12. BGBl – II 1979, 627, BStBl I 1979, 349
  13. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 4.57; Wassermeyer in Wassermeyer, DBA-, MA Art. 24 Rz 49
  14. so bereits zu dem inhaltsgleichen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 BFH, Urteil vom 30.03.2011 – I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747
  15. BFH, Urteil in BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747 zu Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.; Rust in Vogel/Lehner, DBA-, 5. Aufl., Art. 24 Rz 95
  16. in diesem Sinne aber Jorewitz, IStR 2012, 475, 476
  17. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1992 – I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937; Wassermeyer in Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 3 Rz 27; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-, Art. 3 OECD-MA Rz 26
  18. zu dieser Voraussetzung s. BFH, Urteil vom 10.03.2005 – II R 51/03, BFH/NV 2005, 1500; Roser, GmbH-Rundschau 2005, 1154, 1155
  19. so bereits FG Hamburg, Urteil vom 20.05.1965 – II 79/64, EFG 1965, 551; Rädler/Raupach, Deutsche Steuern bei Auslandsbeziehungen, 1966, S. 393; Wassermeyer in Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 24 Rz 51, 53
  20. vgl. aber Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 113; Vogel, Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1970, 349, 354
  21. vgl. Debatin in Korn/Dietz/Debatin, Systematik, Rz – III 285
  22. EuGH, Urteil in Slg. 2006, I-1831
  23. BGBl – II 1989, 245
  24. BVerfG, Urteil vom 01.03.1967 – 1 BvR 46/66, BVerfGE 21, 207; BFH, Urteil vom 24.01.2001 – I R 81/99, BFHE 195, 119, BStBl II 2001, 290, m.w.N.
  25. Heun in H. Dreier [Hrsg.], Grundgesetz-Kommentar, Bd. 1, 2. Aufl., Art. 3 Rz 44; Rüfner in Kahl/Waldhoff/Walter [Hrsg.], BK, Art. 3 Abs. 1 Rz 142; Starck in v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 6. Aufl., Art. 3 Abs. 1 Rz 240
  26. BVerfG, Beschluss vom 19.07.2011 – 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 12. Aufl., Art.19 Rz 23, m.w.N.