Dänische Altersrenten und deutscher Progressionsvorbehalt

Bezieht ein in Deutsch­land Ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ger eine däni­sche Alters­ren­te aus der DSS und der ATP, so sind die­se däni­sche Ren­ten­ein­künf­te aus der DSS und der ATP im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts mit dem Besteue­rungs­an­teil zu berück­sich­ti­gen.

Dänische Altersrenten und deutscher Progressionsvorbehalt

Bei der Anwen­dung des deut­schen Steu­er­rechts ist stets eine rechts­ver­glei­chen­de Qua­li­fi­zie­rung der aus­län­di­schen Ein­künf­te nach deut­schem Recht vor­zu­neh­men. Ver­gleich­bar­keit von Alters­ren­ten ist dann anzu­neh­men, wenn die aus­län­di­sche Leis­tung in ihrem Kern­ge­halt den gemein­sa­men und typi­schen Merk­ma­len der inlän­di­schen Leis­tung ent­spricht. Das Cha­rak­te­ris­ti­kum der Ren­ten im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist, dass sie der sog. Basis­ver­sor­gung die­nen. Zu den wesent­li­chen Merk­ma­len der Basis­ver­sor­gung gehört, dass die Ren­ten erst bei Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze bzw. bei Erwerbs­un­fä­hig­keit gezahlt wer­den und als Ent­gel­ter­satz­leis­tung der Lebens­un­ter­halts­si­che­rung die­nen.

Das Besteue­rungs­recht für die DSS- und ATP-Ren­ten steht aus­schließ­lich Däne­mark zu. Gemäß Art. 18 Abs. 2 DBA-Däne­mark1 kön­nen Leis­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge natür­li­che Per­son auf­grund des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts des ande­ren Ver­trags­staats erhält, nur in die­sem ande­ren Staat besteu­ert wer­den. Kenn­zei­chen die­ser Leis­tun­gen ist, dass sie vom Staat oder von öffent­lich-recht­li­chen Ver­si­che­rungs­trä­gern erbracht wer­den2. Zu die­sen Ren­ten zäh­len sowohl die DSS-Ren­te als auch die ATP-Ren­te. Die DSS-Ren­te ist eine bei­trags­un­ab­hän­gi­ge gesetz­li­che Volks­ren­te für alle Ein­woh­ner zur Abde­ckung der Risi­ken Alter und Inva­li­di­tät, die aus Steu­er­mit­teln finan­ziert wird, wäh­rend ATP ein bei­trags­ab­hän­gi­ges Beschäf­tig­ten­ren­ten­sys­tem für Arbeit­neh­mer zur Abde­ckung des Risi­kos Alter und zum Teil Tod dar­stellt.

Deutsch­land hat das Recht, die­se däni­schen Ren­ten­ein­künf­te bei der Fest­set­zung des Steu­er­sat­zes zu berück­sich­ti­gen. Der Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ergibt sich zwar nicht aus Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Däne­mark3, son­dern aus § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist des­sen Anwen­dung aber nicht nur auf die Fäl­le beschränkt, in denen eine Steu­er­frei­stel­lung auf dem sog. Metho­den­ar­ti­kel des jewei­li­gen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens –im Streit­fall Art. 24 DBA-Däne­mark– beruht. Viel­mehr gilt der Pro­gres­si­ons­vor­be­halt, soweit das ein­schlä­gi­ge Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men wie hier das DBA-Däne­mark die Berück­sich­ti­gung eines Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nicht ver­bie­tet, auch für Ein­künf­te, die nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men nur im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den dür­fen und damit bereits durch die sog. Zutei­lungs­norm –hier Art. 18 Abs. 2 DBA-Däne­mark– im Wohn­sitz­staat frei­ge­stellt sind4.

Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die von der deut­schen Besteue­rung frei­ge­stell­ten aus­län­di­schen Ein­künf­te ohne aus­drück­li­che abwei­chen­de DBA-Rege­lung nach Art, Höhe sowie per­sön­li­cher und sach­li­cher Zurech­nung nach deut­schem Recht zu ermit­teln5.

Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen, den land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen, den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen und aus Ren­ten­ver­si­che­run­gen im Sin­ne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht wer­den, gehö­ren zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten und sind mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Zu die­sen Leis­tun­gen aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen gehö­ren auch Leis­tun­gen aus aus­län­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen6. Dies folgt aus der Rege­lung des mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG kor­re­spon­die­ren­den § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG7.

Bei der Anwen­dung des deut­schen Steu­er­rechts ist stets eine rechts­ver­glei­chen­de Qua­li­fi­zie­rung der aus­län­di­schen Ein­künf­te nach deut­schem Recht vor­zu­neh­men. Ver­gleich­bar­keit von Alters­ren­ten ist dann anzu­neh­men, wenn die aus­län­di­sche Leis­tung in ihrem Kern­ge­halt den gemein­sa­men und typi­schen Merk­ma­len der inlän­di­schen Leis­tung ent­spricht, d.h. nach Moti­va­ti­on und Funk­ti­on gleich­wer­tig ist. Da eine völ­li­ge Iden­ti­tät kaum denk­bar ist, muss sich die­se Beur­tei­lung not­wen­di­ger­wei­se auf bestimm­te Eigen­schaf­ten bei­der Leis­tungs­ar­ten beschrän­ken und ande­re als unwe­sent­lich für den Ver­gleich aus­schei­den. Maß­geb­li­che Gesichts­punk­te sind die Essen­ti­alia der natio­na­len Norm, also deren Funk­ti­on und Struk­tur nach natio­na­lem Ver­ständ­nis8.

Ent­schei­dend ist damit einer­seits die Ver­gleich­bar­keit der däni­schen DSS- und ATP-Ren­ten mit denen der deut­schen gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung und ande­rer­seits ihre Unter­scheid­bar­keit und Abgrenz­bar­keit von den deut­schen betrieb­li­chen Alters­ren­ten bzw. von den Ren­ten der indi­vi­du­el­len (pri­va­ten) Alters­vor­sor­ge.

Das wesent­li­che Cha­rak­te­ris­ti­kum der Ein­künf­te des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist, dass sie die ers­te Schicht des von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen9 der Neu­re­ge­lung zugrun­de geleg­ten „Drei-Schich­ten-Modells” bil­den und der Basis­ver­sor­gung die­nen. Zu die­ser ers­ten Schicht der Basis­ver­sor­gung gehö­ren Leib­ren­ten, die aus einem auf durch Bei­trä­ge erwor­be­nen Anspruch gegen einen gesetz­li­chen oder pri­va­ten Ver­mö­gens­trä­ger auf lebens­läng­li­che Ver­sor­gung frü­hes­tens ab sei­nem 60. Lebens­jahr gezahlt wer­den und bei denen die Anwart­schaf­ten nicht ver­erb­lich, nicht über­trag­bar, nicht beleih­bar, nicht ver­äu­ßer­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sein dür­fen10. Davon abzu­gren­zen sind die steu­er­lich geför­der­ten Pro­duk­te der pri­va­ten Alters­vor­sor­ge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und die betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge, die zur zwei­ten Schicht der kapi­tal­ge­deck­ten Zusatz­ver­sor­gung gehö­ren, sowie die zur drit­ten Schicht zäh­len­den Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­te, die zwar der Alters­vor­sor­ge die­nen kön­nen, es aber nicht müs­sen.

Auch im euro­pa­recht­li­chen Rah­men wird zwi­schen der ers­ten Säu­le der Alters­ver­sor­gung der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung und der zwei­ten Säu­le, der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, unter­schie­den. Die gesetz­li­chen Ren­ten­sys­te­me wer­den im All­ge­mei­nen durch eine Pflicht­mit­glied­schaft für alle Beschäf­tig­ten oder die Wohn­be­völ­ke­rung gekenn­zeich­net. In der Regel wer­den die­se Sys­te­me nach dem Umla­ge­prin­zip finan­ziert. Die Ren­te ist staat­lich abge­si­chert und das Sys­tem wird in der Regel von einer öffent­li­chen Ein­rich­tung ver­wal­tet. Dem steht die betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung gegen­über, die von einem Arbeit­ge­ber allein oder auf­grund eines Tarif­ver­trags oder durch Ein­zel- oder Grup­pen­ver­trag zwi­schen Arbeit­ge­bern und Arbeit­neh­mern oder ihren Ver­tre­tern ein­ge­rich­tet wird. Zumeist zah­len Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer Bei­trä­ge an eine Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, die die­se Mit­tel anlegt und aus deren Ver­mö­gen die Leis­tun­gen der Berech­tig­ten bezahlt wer­den11.

Die Ein­ord­nung einer Alters­ren­te als gesetz­li­che Ren­te der Basis­ver­sor­gung oder als (betrieb­li­che) Ren­te der Zusatz­ver­sor­gung hat erheb­li­che steu­er­li­che Kon­se­quen­zen. Die Alters­ein­künf­te der Basis­ver­sor­gung wer­den gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG nach­ge­la­gert besteu­ert, bei steu­er­li­cher Abzieh­bar­keit der ent­spre­chen­den Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bis zu einem jähr­li­chen Betrag von 20.000 € /​ 40.000 €. Der Über­gang zur voll­stän­di­gen nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung erfolgt schritt­wei­se bis zum Jahr 2040, um zu ver­mei­den, dass es zu einer Dop­pel­be­steue­rung kommt. Auch die zur zwei­ten Schicht gehö­ren­den Ein­künf­te aus der steu­er­lich geför­der­ten betrieb­li­chen Zusatz­ver­sor­gung wer­den grund­sätz­lich nach­ge­la­gert besteu­ert, wobei es für sie kei­ne Über­gangs­re­ge­lung gibt. Eine vor­ge­la­ger­te Besteue­rung, die zur Ertrags­an­teils­be­steue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG füh­ren könn­te, ist bei einer betrieb­li­chen Zusatz­ver­sor­gung nur in dem (Ausnahme-)Fall mög­lich, in dem die Bei­trä­ge in der Vor­sor­ge­pha­se nicht steu­er­lich geför­dert wur­den. Dem­ge­gen­über wer­den Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­te, deren Bei­trä­ge im Gegen­satz zu den Ver­sor­gungs­maß­nah­men der ande­ren bei­den Schich­ten in der Anspar­pha­se steu­er­lich nicht ent­las­tet wur­den, vor­ge­la­gert besteu­ert12.

Wesent­li­che Merk­ma­le der Basis­ver­sor­gung sind, dass die Ren­ten erst bei Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze bzw. Erwerbs­un­fä­hig­keit gezahlt wer­den und als Ent­gel­ter­satz­leis­tung in der Grund­kon­zep­ti­on der Lebens­un­ter­halts­si­che­rung die­nen13. Die tat­säch­li­che Ver­wen­dung für die Alters­ver­sor­gung wird dadurch sicher­ge­stellt, dass die Ren­ten­ver­si­che­rungs­an­sprü­che nicht beleih­bar, nicht ver­erb­lich, nicht ver­äu­ßer­bar, nicht über­trag­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sind14. Die zu erbrin­gen­den Bei­trags­zah­lun­gen beru­hen zudem auf einer gesetz­li­chen Anord­nung, die Ver­si­che­rung für den betrof­fe­nen Per­so­nen­kreis ist obli­ga­to­risch und die Leis­tun­gen sind als Leis­tun­gen öffent­lich-recht­li­cher Art zu erbrin­gen15.

Unmaß­geb­lich ist dage­gen, ob das aus­län­di­sche Alters­ver­sor­gungs­sys­tem die zu beur­tei­len­de Ren­ten­ver­si­che­rung auch der Basis­ver­sor­gung zuord­net. Eben­falls ohne Bedeu­tung ist, ob die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung im Rah­men eines Kapi­tal­de­ckungs­ver­fah­rens oder im Wege eines Umla­ge­ver­fah­rens finan­ziert wird. Dies zeigt bereits die Tat­sa­che, dass die deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung auf dem Umla­ge­ver­fah­ren beruht, wäh­rend die deut­schen Ver­sor­gungs­wer­ke sich nach Maß­ga­be des Anwart­schafts­de­ckungs- oder des offe­nen Deckungs­plan­ver­fah­rens finan­zie­ren. Der Auf­bau einer eige­nen kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung wird zudem durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begüns­tigt16.

Unter Berück­sich­ti­gung der vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen sind sowohl die DSS-Ren­te als auch die ATP-Ren­te als Leib­ren­te i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG anzu­se­hen.

Die däni­sche DSS-Ren­te ist ein aus­schließ­lich steu­er­fi­nan­zier­tes Alters­vor­sor­ge­sys­tem für die gesam­te däni­sche Bevöl­ke­rung mit einer Leis­tung, die von der Dau­er des Wohn­sit­zes in Däne­mark abhän­gig ist17. Die­se Ren­te ist eine Leis­tung öffent­lich-recht­li­cher Art, die mit einer deut­schen Ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar ist. Ihre Aus­zah­lung beginnt grund­sätz­lich mit Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze, die Zah­lung ist eine Ent­gel­ter­satz­leis­tung und dient der Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter. Dass es sich um kei­ne bei­trags­fi­nan­zier­te Ren­te han­delt, sie viel­mehr aus Steu­er­mit­teln finan­ziert wird, ist uner­heb­lich. So beruht auch ein Teil der deut­schen Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te auf einem Bun­des­zu­schuss und ist inso­weit eine steu­er­fi­nan­zier­te Trans­fer­leis­tung18.

Die ATP-Ren­te ist eine bei­trags­ab­hän­gi­ge staat­li­che Zusatz­ren­te. Sie ist eine Pflicht­ver­si­che­rung für Arbeit­neh­mer im Alter von 16 bis 66 Jah­ren, die mit einer Wochen­ar­beits­zeit von min­des­tens neun Stun­den in Däne­mark arbei­ten19.

Damit ist sie mit der deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar. Dass der Klä­ger als in Deutsch­land län­ger­fris­tig täti­ger Arbeit­neh­mer von die­ser Sozi­al­ver­si­che­rungs­pflicht befreit war und als frei­wil­li­ges Mit­glied in der ATP blei­ben konn­te, ändert nichts an der obli­ga­to­ri­schen Ver­si­che­rungs­pflicht. Auch die deut­sche gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung kennt die frei­wil­li­ge Ver­si­che­rung nach § 7 SGB VI; sie wies in der Ver­gan­gen­heit mit der Höher­ver­si­che­rung nach § 234 SGB VI (in der bis zum 31. Dezem­ber 1997 gel­ten­den Fas­sung) Finan­zie­rungs­ele­men­te auf, bei denen die Leis­tungs­an­sprü­che zumin­dest teil­wei­se an frei­wil­lig gezahl­te Bei­trä­ge anknüpf­ten20.

Die ATP-Ren­te unter­schei­det sich wesent­lich von der VBL-Ren­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits frü­her ent­schie­den, dass die VBL zu den Pen­si­ons­kas­sen im Sin­ne des § 40b EStG gehört21. Im Gegen­satz zum Regel­fall der Bei­trags­zah­lun­gen im Sys­tem der ATP-Ren­te beru­hen die an die VBL zu leis­ten­den Bei­trä­ge nicht auf gesetz­li­chen Pflicht­bei­trä­gen, son­dern wer­den auf der Grund­la­ge einer pri­vat­recht­li­chen Grup­pen­ver­si­che­rung gezahlt22. Die VBL-Ren­te dient damit der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung und ist nicht Teil der Basis­ver­sor­gung.

Die ATP-Ren­te kann infol­ge­des­sen nicht wie eine VBL-Ren­te ledig­lich mit dem Ertrags­an­teil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG besteu­ert wer­den. Wie der ein­deu­ti­ge Wort­laut des Sat­zes 1 des Dop­pel­buchst. bb zeigt, regelt die­se Norm –abge­se­hen von dem in Satz 2 genann­ten Son­der­fall– nur die Besteue­rung sol­cher Ren­ten, die nicht zur Basis­ver­sor­gung im Sin­ne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG gehö­ren.

Von der Ertrags­an­teils­be­steue­rung wer­den im Rah­men der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung geleis­te­te Ren­ten auch nur erfasst, wenn sie auf (lohn-)versteuerten Bei­trä­gen beru­hen23. Die VBL-Ren­te wird damit ledig­lich dann gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG mit dem Ertrags­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG besteu­ert, wenn die Leis­tun­gen u.a. nicht auf Ansprü­chen beru­hen, die durch steu­er­freie Zuwen­dun­gen nach § 3 Nr. 56 EStG erwor­ben wur­den. Bei der umla­ge­fi­nan­zier­ten betrieb­li­chen Alters­vor­sor­ge der VBL gab es bis zur Ein­füh­rung des § 3 Nr. 56 EStG kei­ne Steu­er­be­frei­ung der Umla­ge­zah­lun­gen in der „Anspar­pha­se”, es bestand ledig­lich die Mög­lich­keit der Lohn­steu­er­pau­scha­lie­rung gemäß § 40b EStG, sodass die VBL-Ren­te inso­weit vor­ge­la­gert zu besteu­ern ist. Die dar­aus resul­tie­ren­de Ertrags­an­teils­be­steue­rung wur­de vom BVerfG aus­drück­lich als ver­fas­sungs­ge­mäß ange­se­hen24. Erst seit dem 1. Janu­ar 2008 kann auch bei umla­ge­fi­nan­zier­ten Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen –wie dies für die kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen bereits seit 2002 durch § 3 Nr. 63 EStG (Steu­er­frei­heit der Bei­trags­zah­lun­gen an Pen­si­ons­fonds, Pen­si­ons­kas­sen und ab 2005 an Direkt­ver­si­che­run­gen) ein­ge­führt wur­de– auf­grund der Rege­lung des § 3 Nr. 56 EStG durch steu­er­freie Zuwen­dun­gen eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung auf­ge­baut wer­den, deren Ver­sor­gungs­leis­tun­gen dann aber gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG bei Zufluss voll besteu­ert wer­den25.

Da bei­de däni­schen Ren­ten als Leib­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG anzu­se­hen sind, muss bei ihnen eben­so wie bei deut­schen Ren­ten das sog. Prin­zip der inter­tem­po­ra­len Kor­re­spon­denz ein­ge­hal­ten wer­den. Der Gesetz­ge­ber hat durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz mit Wir­kung ab dem Jahr 2005 die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung ein­ge­führt, sodass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG die Ren­ten erfasst, die auf steu­er­lich ent­las­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, d.h. bei denen die Bei­trags­zah­lun­gen als Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG gel­tend gemacht wer­den kön­nen26.

Grund­sätz­lich sind die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, die an aus­län­di­sche Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger gezahlt wer­den, steu­er­lich eben­so wie Auf­wen­dun­gen an die deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung abzieh­bar; § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG dif­fe­ren­ziert bei Bei­trä­gen an Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger nicht nach dem Sitz des Zah­lungs­emp­fän­gers27. Es ist auch uner­heb­lich, dass die Zah­lun­gen auf einer frei­wil­li­gen Mit­glied­schaft des Klä­gers zur ATP beru­hen, da § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG frei­wil­li­ge Bei­trä­ge genau­so wie Pflicht­bei­trä­ge zu gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen behan­delt28.

Damit konn­ten die Bei­trä­ge zur ATP-Ren­te gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in Deutsch­land grund­sätz­lich steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den29; dem Grund­satz der inter­tem­po­ra­len Kor­re­spon­denz wur­de Rech­nung getra­gen.

Die­sem Ergeb­nis steht nicht § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ent­ge­gen, der für den Abzug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen vor­aus­setzt, dass sie nicht in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen. Dabei kann es im Streit­fall dahin­ge­stellt blei­ben, ob eine sol­che Abzugs­be­schrän­kung für Arbeit­neh­mer­bei­trä­ge zu einer (aus­län­di­schen) gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung, die zu in Deutsch­land steu­er­be­frei­ten Ein­künf­ten füh­ren, einer Über­prü­fung am Maß­stab des Ver­fas­sungs­rechts und des Rechts der Euro­päi­schen Uni­on stand­hiel­te, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger weder im Aus­land noch im Inland die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gel­tend machen könn­te30.

Das Abzugs­ver­bot des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG gilt jeden­falls nicht bei der Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 EStG. Nach § 32b Abs. 2 EStG ist der beson­de­re Steu­er­satz nach Abs. 1 der­je­ni­ge, der sich ergibt, wenn bei der Berech­nung der Ein­kom­men­steu­er die steu­er­frei­en aus­län­di­schen Ein­künf­te ein­be­zo­gen wer­den. Sind aber die aus­län­di­schen Ein­künf­te –wenn auch nur für Zwe­cke des beson­de­ren Steu­er­sat­zes– in die Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ein­zu­be­zie­hen, so ver­lie­ren sie inso­weit ihren Cha­rak­ter als steu­er­freie Ein­nah­men. Dies hat zur Fol­ge, dass bei der Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts der Bemes­sungs­grund­la­ge zur Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes nicht nur die nach einem DBA steu­er­frei­en Ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen sind. Es sind auch die wei­te­ren von der Höhe bzw. von der Steu­er­frei­heit der Ein­künf­te abhän­gi­gen Besteue­rungs­grund­la­gen zu ver­än­dern31.

In der Berück­sich­ti­gung der bei­den däni­schen Ren­ten mit dem Besteue­rungs­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG bei der Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts liegt kei­ne unzu­läs­si­ge Dop­pel­be­steue­rung.

Die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Ren­ten­ur­teil32 aus­drück­lich gefor­der­te Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung bei der gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung der Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und der dar­auf beru­hen­den Alters­be­zü­ge muss auch bei der Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts Berück­sich­ti­gung fin­den. Es kommt zwar streng genom­men gar nicht zu einer dop­pel­ten Besteue­rung der Alters­ren­ten wegen deren Nicht­be­steue­rung im Inland; bei der Berech­nung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes gemäß § 32b Abs. 2 EStG müs­sen die Alters­ein­künf­te aber dem deut­schen Recht ent­spre­chend ermit­telt wer­den, so dass die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, die an die Besteue­rung einer (auch aus­län­di­schen) Leib­ren­te –vor allem im Rah­men der Über­gangs­re­ge­lung– gestellt wer­den, ent­spre­chend zu beach­ten sind.

Die Ein­hal­tung des Ver­bots der Dop­pel­be­steue­rung im Rah­men der Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts ist abs­trakt danach zu prü­fen, ob es bei Zugrun­de­le­gung des deut­schen Steu­er­rechts zu einer Dop­pel­be­steue­rung gekom­men wäre. Die tat­säch­li­che steu­er­li­che Behand­lung im Aus­land bleibt dage­gen unbe­rück­sich­tigt.

Die­ser Ansatz ent­spricht der sog. iso­lie­ren­den Betrach­tungs­wei­se, die der erken­nen­de Senat auch der Prü­fung zugrun­de gelegt hat, ob die Vor­schrif­ten in Bezug auf die steu­er­li­che Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen einen Steu­er­pflich­ti­gen dadurch dis­kri­mi­nie­ren, dass der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug unab­hän­gig davon gewährt wird, dass die künf­ti­gen Ren­ten einem steu­er­lich ungüns­ti­ge­ren Steu­er­re­gime eines ande­ren Mit­glied­staa­tes unter­wor­fen wer­den33.

Bei der DSS-Ren­te kön­nen weder Ertrag- noch Umsatz- noch Ver­brauch­steu­er­zah­lun­gen als Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Sin­ne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ange­se­hen wer­den. Man­gels geleis­te­ter Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ist eine Dop­pel­be­steue­rung aus­ge­schlos­sen. In Bezug auf den inso­weit ver­gleich­ba­ren Bun­des­zu­schuss bei der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aus­drück­lich fest­ge­stellt, es feh­le an einem hin­rei­chen­den sach­li­chen Grund für die Ertrags­an­teils­be­steue­rung, soweit die Ren­ten­zah­lun­gen auf dem Bun­des­zu­schuss beruh­ten34.

Beur­teilt man die ATP-Ren­te nach deut­schem Steu­er­recht, kommt es nicht dar­auf an, ob die Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zu Recht nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei belas­sen wur­den. Bei gege­be­ner Steu­er­frei­heit wären die­se Bei­trä­ge nicht steu­er­lich belas­tet gewe­sen. Zu einer steu­er­li­chen Ent­las­tung wäre es jedoch auch gekom­men, wenn die Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge, wie in der Anru­fungs­aus­kunft des Arbeit­ge­bers des Klä­gers ange­nom­men, steu­er­pflich­ti­ger Lohn des Klä­gers gewe­sen wären. Dies hät­te näm­lich zur Fol­ge gehabt, dass es in den Bei­trags­jah­ren bis 2004 nicht zu einer Kür­zung des Vor­weg­ab­zugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gekom­men wäre. Der Klä­ger hät­te damit eine steu­er­li­che Ent­las­tung sei­ner Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen erreicht, die mit der eines selb­stän­di­gen Steu­er­pflich­ti­gen ver­gleich­bar gewe­sen wäre. Da nach den Fest­stel­lun­gen des FG die Bei­trä­ge des Klä­gers nicht ober­halb der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze gele­gen haben und auch ande­re Anhalts­punk­te für eine dop­pel­te Besteue­rung weder vor­ge­tra­gen wur­den noch ersicht­lich sind, kann inso­weit ein Ver­stoß gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung im Rah­men der Prü­fung des fik­tiv zugrun­de zu legen­den deut­schen Steu­er­rechts nicht fest­ge­stellt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juli 2010 — X R 3708

  1. Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich Däne­mark zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung bei den Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen sowie bei den Nachlass‑, Erb­schaft- und Schen­kungsteu­ern und zur Bei­stands­leis­tung in Steu­er­sa­chen (Deutsch-däni­sches Steu­er­ab­kom­men) vom 22. Novem­ber 1995, BGBl II 1996, 2566
  2. Krab­be in Debatin/​Wassermeyer Däne­mark Art. 18 Rz 12
  3. vgl. auch Krab­be, a.a.O., Art. 24 Rz 9
  4. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 19.12.2001 — I R 6300, BFHE 197, 495, BSt­Bl II 2003, 302; vom 15.05.2002 — I R 4001, BFHE 199, 224, BSt­Bl II 2002, 660; vom 17.12.2003 — I R 1402, BFHE 204, 263, BSt­Bl II 2004, 260; vom 10.12.2008 — I B 6008, BFH/​NV 2009, 769, m.w.N.
  5. Schmidt/​Heinicke, EStG, 29. Aufl., § 32b Rz 2, m.w.N.
  6. BFH, Beschluss vom 25.03.2010 — X B 14209, DSt­RE 2010, 598
  7. Fischer in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 10 Rz 20 und § 22 Rz 37; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 126; BMF, Schrei­ben vom 30.01.2008 — IV C 8 — S 2222÷07÷0003, IV C 5 — S 2345÷08÷0001, BSt­Bl I 2008, 390, Tz 88
  8. BSG, Urteil vom 21.07.2009 — B 7/​7a AL 3607 R, m.w.N.
  9. Schrif­ten­rei­he des BMF, Bd. 74
  10. vgl. auch Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, a.a.O., S. 13
  11. vgl. die Mit­tei­lung der Kom­mis­si­on an den Rat, das Euro­päi­sche Par­la­ment und den Wirt­schafts- und Sozi­al­aus­schuss vom 08.06.2001 — Besei­ti­gung der steu­er­li­chen Hemm­nis­se für die grenz­über­schrei­ten­de betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung, ABl Nr. C 1654, unter 2.1
  12. Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, a.a.O., S. 15 f.
  13. vgl. BSG, Urtei­le vom 21.07.2009 — B 7/​7a AL 3607 R; und vom 18.12.2008 — B 11 AL 3207 R, BSGE 102, 211, unter Rz 12
  14. BFH, Beschluss in DSt­RE 2010, 598 zum Vor­be­zug zur schwei­ze­ri­schen Wohn­ei­gen­tums­för­de­rung; Fischer in Kirch­hof, a.a.O., § 10 Rz 12
  15. vgl. BSG, Urteil in BSGE 102, 211, zu § 142 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SGB III
  16. vgl. BFH, Beschluss in DSt­RE 2010, 598
  17. vgl. Wellisch/​Lenz/​Thiele/​Gahl, Besteue­rung der Alters­vor­sor­ge, 2008, 142
  18. vgl. hier­zu BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 — 2 BvL 1799, BVerfGE 105, 73, 105
  19. vgl. Wellisch/​Lenz/​Thiele/​Gahl, a.a.O., 144
  20. sie­he auch BSG, Urteil vom 21.07.2009 — B 7/​7a AL 3607 R
  21. BFH, Urteil vom 04.10.1990 — X R 6090, BFHE 162, 298, BSt­Bl II 1991, 89; und Urteil vom 22.09.1995 — VI R 5295, BFHE 179, 72, BSt­Bl II 1996, 136
  22. BFH, Urteil in BFHE 162, 298, BSt­Bl II 1991, 89 unter Bezug­nah­me auf BGH, Urteil vom 16.03.1988 — IVa ZR 15487, Ver­si­che­rungs­recht 1988, 575
  23. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 22 Rz 104
  24. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73
  25. vgl. dazu auch BFH, Urtei­le vom 19.01.2010 — X R 5308, BFHE 228, 223, BFH/​NV 2010, 986; und vom 07.05.2009 — VI R 807, BFHE 225, 68, BSt­Bl II 2010, 194
  26. vgl. zuletzt BFH, Beschluss in DSt­RE 2010, 598, m.w.N.
  27. vgl. auch BFH, Beschluss vom 18.12.1991 — X B 12691, BFH/​NV 1992, 382
  28. vgl. Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 10 Rz 75 Stich­wort „Frei­wil­li­ge Bei­trä­ge”, m.w.N.
  29. vgl. auch OFD Karls­ru­he, Ver­fü­gung vom 19.01.2006 — S 225519 — St 111, DB 2006, 2438
  30. vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 1992, 382
  31. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1992, 382
  32. BVerfGE 105, 73
  33. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 — X R 5706, BFHE 225, 421, BSt­Bl II 2009, 1000
  34. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, 105