Darlehnszinsen für die niederländische Muttergesellschaft

Die hälftige Hinzurechnung der Zinsen aus Darlehen der in den Niederlanden ansässigen Muttergesellschaft zum Gewinn einer Kapitalgesellschaft gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 verstößt weder gegen die Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten12 noch gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit und auch nicht gegen die Diskriminierungsverbote des Art. 24 DBA-Niederlande.

Darlehnszinsen für die niederländische Muttergesellschaft

Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden hinzugerechnet, die (u.a.) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt3.

Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 verstößt nicht gegen Art. 1 Abs. 1 ZLR. Das ergibt sich aus der für den Bundesfinanzhof verbindlichen Auslegung dieser Vorschrift durch den Gerichtshof der Europäischen Union4.

Entgegen der Auffassung der Klägerin verletzt die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 nicht das unionsrechtliche Primärrecht in Gestalt der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG5, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV6).

Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass es nicht zu einer Hinzurechnung gekommen wäre, wenn die Organgesellschaft mit der niederländischen Organträgerin gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 i.V.m. § 14, § 17, § 18 KStG 20027 eine sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft hätte bilden können. Denn im Organschaftsfall unterbleibe gemäß Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 die Hinzurechnung von Zinsen aus Gesellschafterdarlehen zum Gewerbeertrag der Organgesellschaft. Dass die Bildung einer ertragsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der in den Niederlanden ansässigen B.V. selbst dann nicht steuerlich anerkannt worden wäre, wenn die Gesellschaften einen Gewinnabführungsvertrag nach Maßgabe von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 17 KStG 2002 abgeschlossen hätten, verletze nach den Grundsätzen des “Marks & Spencer”-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union8 die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit mit der Folge, dass der nach nationalem Recht auf inländische Organschaftskreise beschränkte Wegfall der Hinzurechnung auch im Streitfall gewährt werden müsse9.

Der BFH pflichtet dem nicht bei. Zwar trifft es zu, dass nach Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 bei Bestehen einer gewerbesteuerlichen Organschaft eine Hinzurechnung von Zinsen aus vom Organträger gewährten Darlehen zum Gewinn der Organgesellschaft unterbleibt, um auf der Ebene des Organträgers eine doppelte steuerliche Belastung zu verhindern10. Des Weiteren ist richtig, dass eine ertragsteuerliche Organschaft mit einer Körperschaft als Organträger nur gebildet werden kann, wenn diese entweder ihren Sitz im Inland hat (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002) oder dort eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält (§ 18 Satz 1 KStG 2002) und dass aufgrund dieses Inlandsbezugs eine solche Organschaft zwischen der Klägerin und der SB.V. nach innerstaatlichem Recht steuerlich nicht anerkannt worden wäre. Gleichwohl liegt in der gegenüber der Klägerin vorzunehmenden Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 weder eine unionsrechtswidrige Diskriminierung im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft mit im Inland ansässiger Muttergesellschaft noch eine unionsrechtswidrige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit.

In seinem Urteil zur Verlustverrechnung bei der niederländischen Gruppenbesteuerung11 hat der EuGH unter dem Aspekt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung eines Mitgliedstaats als gerechtfertigt angesehen, nach der Muttergesellschaften steuerliche Einheiten nur mit gebietsansässigen, nicht aber mit gebietsfremden Tochtergesellschaften bilden können. Auch wenn dieses EuGH, Urteil mit der Verlustverrechnung nur einen einzelnen Aspekt der laufenden Ergebniskonsolidierung zwischen Konzernunternehmen betrifft, ist daraus nach Dafürhalten des BFHs auch abzuleiten, dass andere Aspekte der Ergebniskonsolidierung ebenfalls von der Rechtfertigung umfasst sind12. Die Klägerin dürfte deshalb gehindert sein, sich den Hinzurechnungsverzicht zur Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung als einzelnes Element des Konsolidierungsprozesses herauszugreifen und dessen Nichtanwendung außerhalb eines Organkreises als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zu kritisieren.

Jedenfalls aber kann sich die Klägerin deshalb nicht auf einen etwaigen Verstoß des nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 i.V.m. § 14, § 17, § 18 KStG 2002 für die Bildung einer ertragsteuerlichen Organschaft erforderlichen Inlandsbezugs gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit berufen, weil es außer an dem Inlandsbezug noch an einer weiteren Voraussetzung der Organschaft fehlt, nämlich dem Abschluss und der Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes AktG- (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 18 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002) und der Vereinbarung einer Verlustausgleichspflicht durch die Muttergesellschaft entsprechend § 302 AktG (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002).

Ein Gewinnabführungsvertrag mit einer deutschen TochterGmbH kann zivilrechtlich auch mit einem ausländischen Unternehmen als beherrschendem Gesellschafter abgeschlossen werden; denn die Zulässigkeit des Abschlusses von Unternehmensverträgen richtet sich kollisionsrechtlich nach dem Konzernrecht der abhängigen Gesellschaft13. Nach dem Vorbringen der Klägerin hätten dem Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags auch keine Vorschriften des niederländischen Rechts entgegengestanden.

Soweit die Klägerin den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags für nicht zumutbar hält, weil die Bildung einer Organschaft wegen des erforderlichen Inlandsbezugs von den Finanzbehörden ohnehin steuerlich nicht anerkannt worden wäre und in diesem Zusammenhang auf das Metallgesellschaft-Urteil des EuGH14 verweist, ist eine Vergleichbarkeit mit der hier zu beurteilenden Situation nicht gegeben.

Der EuGH hat in dem genannten Urteil eine britische nationale Regelung als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit angesehen, nach der Tochtergesellschaften von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaften verpflichtet werden, bei Ausschüttung von Dividenden Vorauszahlungen auf Körperschaftsteuern zu entrichten, während die gebietsansässigen Tochtergesellschaften gebietsansässiger Muttergesellschaften dieser Verpflichtung durch Optierung für eine Besteuerung des Gruppeneinkommens (“group income election”) entgehen konnten. Des Weiteren hat der EuGH in dem Urteil entschieden, dass der gebietsansässigen Tochtergesellschaft und ihrer gebietsfremden Muttergesellschaft ein Anspruch auf Erstattung oder Entschädigung für die finanzielle Einbuße, die sie wegen der Körperschaftsteuer-Vorauszahlung der Tochtergesellschaft erlitten haben, nicht allein deshalb verwehrt werden darf, weil diese Gesellschaften bei den Steuerbehörden die Anwendung der group income election nicht beantragt und somit die ihnen zur Verfügung stehenden Rechtsschutzmöglichkeiten nicht ausgeschöpft haben. Denn die Ausübung der Rechte, die den Einzelnen aus den unmittelbar anwendbaren Vorschriften des Gemeinschaftsrechts erwachsen, würde unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert, wenn ihre auf den Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gestützten Erstattungs- oder Schadensersatzklagen bereits deswegen abgewiesen oder die erhobenen Ansprüche gekürzt werden müssten, weil die Betroffenen es unterlassen hatten, einen ihnen nach nationalem Recht nicht zustehenden Steuervorteil zu beantragen, um mittels Rechtsbehelfen unter Berufung auf den Vorrang und die unmittelbare Wirkung des Gemeinschaftsrechts gegen die Ablehnung durch die Steuerbehörden vorzugehen.

Bei der für die Organschaft erforderlichen Vereinbarung und Durchführung einer mindestens fünf Jahre andauernden Ergebnisabführung nach Maßgabe der §§ 14 ff. KStG 2002 handelt es sich indes nicht wie bei dem Antrag auf Anwendung der britischen group income election15- um eine formelle steuerverfahrensrechtliche Willenserklärung gegenüber der Finanzverwaltung. Vielmehr sind damit einschneidende Eingriffe in die gesellschaftsrechtliche Organisation der beteiligten Unternehmen verbunden, die sich über den Bereich des Steuerrechts hinaus auswirken. Die steuerliche Anerkennung einer Organschaft erfordert die exakte Befolgung aller formellen und materiellen Voraussetzungen während der gesamten Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags16.

Vor diesem Hintergrund erscheint es für den Bundesfinanzhof ausgeschlossen, dass Unternehmen eines grenzüberschreitenden Verbunds unter Berufung auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten nachträglich einzelne für sie vorteilhafte Elemente der Organschaftsbesteuerung für sich in Anspruch nehmen können, ohne dass sie im relevanten Zeitraum zumindest den Willen bekundet haben, eine Organschaft bilden zu wollen, und ohne dass sie zumindest versucht haben, die für die steuerliche Anerkennung der Organschaft im Inlandsfall erforderlichen Voraussetzungen zu schaffen17. Die Klägerin wird letztlich nicht anders besteuert als eine abhängige Kapitalgesellschaft mit im Inland ansässiger Muttergesellschaft, mit der eine Ergebnisabführung nicht vereinbart worden ist, weshalb es an einer Ungleichbehandlung fehlt. Das erscheint dem BFH in einer Weise offenkundig und zweifelsfrei, dass es einer erneuten Anrufung des EuGH im Streitfall nicht bedarf18.

Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 verstößt ebenfalls nicht gegen die Diskriminierungsverbote des Art. 24 DBA-Niederlande19.

Auch insoweit knüpft die Klägerin für ihre gegenteilige Sichtweise an den geschilderten Inlandsbezug der ertragsteuerlichen Organschaft an, den sie für diskriminierend hält. Sie beruft sich insoweit auf das BFH-Urteil20 zum Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/197021. In diesem Urteil hat es der Bundesfinanzhof als Verstoß gegen Art. XX Abs. 4 und Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 angesehen, dass nach Maßgabe der Rechtslage des Jahres 1999 eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft nicht Organgesellschaft eines in Großbritannien ansässigen gewerblichen Unternehmens als Organträger sein konnte.

Die von der Klägerin aufgrund des erforderlichen Inlandsbezugs des Organträgers gerügte Ungleichbehandlung von Unternehmensgruppen mit im Ausland ansässigen Muttergesellschaften wird jedoch von den in Art. 24 DBA-Niederlande geregelten Diskriminierungsverboten nicht erfasst.

Gemäß Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-Niederlande dürfen Staatsangehörigen eines der Vertragsstaaten in dem anderen Staate nicht andere oder höhere Steuern auferlegt werden als den Staatsangehörigen dieses anderen Staates unter gleichen Verhältnissen. Der Klägerin ist zwar insoweit Recht zu geben, als “Staatsangehörige” i.S. dieser Vorschrift auch juristische Personen sein können, die nach dem in dem einen oder anderen Vertragsstaate geltenden Recht errichtet sind (Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 DBA-Niederlande). Die Vorschrift greift aber hier nicht, weil es im Streitfall nicht um die Besteuerung der niederländischen B.V., sondern um die der Klägerin – mithin einer inländischen Person – geht. Die B.V. mag davon als Muttergesellschaft indirekt wirtschaftlich betroffen sein; ihr werden aber keine Steuern auferlegt.

Nach Art. 24 Abs. 2 DBA-Niederlande sollen von einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten betriebene Unternehmen grundsätzlich hinsichtlich ihrer Betriebsstätten in dem anderen Vertragsstaate keinen Steuern unterworfen werden, die anders, höher oder belastender sind als die Steuern, denen Unternehmen unterworfen sind, die von einer Person mit Wohnsitz in dem anderen Vertragsstaate betrieben werden. Die Regelung entspricht Art. 24 Abs. 3 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development. Wie diese ist sie jedoch nur auf Betriebsstätten in dem anderen Staat, nicht aber auf den hier vorliegenden Fall der selbständigen Tochtergesellschaft anwendbar22.

Ein Diskriminierungsverbot wie Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk (und Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970), welches an eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Unternehmen aufgrund der Ansässigkeit des jeweiligen Anteilseigners anknüpft, existiert im DBA-Niederlande nicht.

Im Übrigen liegt mangels Vereinbarung eines Gewinnabführungsvertrags zwischen Klägerin und B.V. der Sache nach eine Diskriminierung nicht vor.

Schließlich muss ein Verzicht auf die hälftige Hinzurechnung der in Rede stehenden Zinsen nach Maßgabe der Regelung in Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 unter den Gegebenheiten des Streitfalls auch deswegen ausscheiden, weil die Gefahr einer doppelten Berücksichtigung der Zinsen, wie nach jener Regelung vorausgesetzt23, hier nicht besteht. Denn die Muttergesellschaft der Klägerin ist in den Niederlanden ansässig und nach dorthin sind die Zinsen abgeflossen. Insofern ist der Sachverhalt des Streitfalls nicht mit jenem Sachverhalt vergleichbar, über welchen der BFH in seinem Urteil in BFHE 232, 476 zu entscheiden hatte: Dort wurden Zinsen an eine in Deutschland ansässige, als Zwischenholding fungierende GmbH gezahlt. Diese GmbH war vermögensverwaltend und schied deswegen als taugliche Organträgerin aus; Abschn. 41 Abs. 1 Sätze 5 und 6 GewStR 1998 konnte lediglich deswegen zum Zuge kommen, weil der BFH ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis aus Gründen des abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbots zu der ausländischen Obergesellschaft als möglich erachtete24. Gleichwohl wurden die Zinsen aber bei der ZwischenholdingGmbH im Gewerbeertrag erfasst (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002), wohingegen die Muttergesellschaft der hiesigen Klägerin in Deutschland nicht der Gewerbesteuer unterfällt (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002) und die Zinsen bei ihr mithin nicht steuerpflichtig sind.

  1. ABl.EU 2003, Nr. L 157, 49
  2. Anschluss an EuGH, Urteil vom 21.07.2011 – C-397/09 [“Scheuten Solar Technology”], IStR 2011, 590
  3. z.B. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; BFH, Urteil vom 16.12.2009 – IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799
  4. EuGH, Urteil in IStR 2011, 590
  5. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte ((ABl.EU 2002, Nr. C 325, 1
  6. i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, ABl.EU 2007, Nr. C 306, 1
  7. i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16.05.2003, BGBl – I 2003, 660, BStBl I 2003, 321
  8. EuGH, Urteil vom 13.12.2005 – C-446/03 [“Marks & Spencer”], Slg.2005, I- 10837
  9. vgl. auch Englisch, IStR 2010, 215, 217 a.E.; Rehm/Nagler, GmbH-Rundschau 2011, 937, 938 f.
  10. vgl. auch BFH, Urteile vom 23.10.1974 – I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46; vom 02.02.1994 – I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768
  11. EuGH, Urteil vom 25.02.2010 – C-337/08 [“X-Holding”], Slg.2010, I1215
  12. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – I R 79/09, BFHE 231, 529 zum Ausschluss der Berücksichtigung von Gewinnminderungen gemäß § 8b Abs. 3 KStG 2002; anderer Ansicht Englisch, IStR 2010, 215, 217
  13. vgl. MünchKomm-GmbH/Liebscher, § 13 Anh. Rz 1096; MünchKomm-BGB/Kindler, 5. Aufl., IntGesR, Rz 756 ff.; Frotscher, IStR 2011, 697, 701
  14. EuGH, Urteil vom 08.03.2001 – C-397/98, C-410/98 [“Metallgesellschaft”], Slg.2001, I1727
  15. dazu EuGH, Urteil in Slg.2001, I1727, Tz. 21 ff.
  16. vgl. etwa BFH, Urteile vom 12.01.2011 – I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; vom 03.03.2010 – I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 529
  18. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 283/81 “C.I.L.F.I.T.”, EuGHE 1982, 3415
  19. Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959, BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381
  20. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – I R 54, 55/10, BFHE 232, 476
  21. Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964, BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730, i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970, BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140
  22. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 24 Rz 42; Hageböke in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 24 OECDMA Rz 63
  23. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46
  24. unzutreffend insoweit wohl Lüdicke, IStR 2012, 79