Das Upstream-Darlehen der ausländischen Tochtergesellschaft – und die Frage der verdeckten Gewinnausschüttungen

Mit der Frage, ob und in welchem Umfang Zinsen, die für sog. Upstream-Darlehen an Tochtergesellschaften gezahlt werden, nach § 8a KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind, hatte sich aktuell das Finanzgericht Münster zu befassen:

Das Upstream-Darlehen der ausländischen Tochtergesellschaft - und die Frage der verdeckten Gewinnausschüttungen

Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, sind vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist oder in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Diese Grundsätze gelten gemäß § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. auch bei Vergütungen für Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 AStG oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zugreifen kann.

Von diesen Voraussetzungen ausgehend verneint das Finanzgericht Münster das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8a KStG 2002 n.F.:

Das Finanzgericht Münster hat bereits erhebliche Bedenken, ob die Darlehen, welche die Konzernmuttergesellschaft von ihren Tochter- bzw. Enkelgesellschaften erhalten hat, überhaupt von geeigneten Personen i.S. des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. gewährt worden sind. Wäre dies zu verneinen, würden die übrigen in Rede stehenden Darlehen den Safe Haven nicht überschreiten.

Soweit die Konzernmuttergesellschaft Darlehen von ihren Tochter- oder Enkelgesellschaften oder anderen nachgeordneten Körperschaften erhalten hat handelt es sich nicht um eine Darlehensgewährung durch dem Anteilseigner nahe stehende Personen i.S. des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.

§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. verweist zur Bestimmung der dem Anteilseigner nahe stehenden Personen auf § 1 Abs. 2 AStG.

Dem Steuerpflichtigen ist nach dieser Bestimmung eine Person nahe stehend, wenn

  1. die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder
  2. eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder
  3. die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

Angesichts des weiten Wortlauts des § 1 Abs. 2 AStG scheinen zwar auch die Darlehen der Tochter- und Enkelgesellschaften der Konzernmuttergesellschaft sowie die der Konzernmuttergesellschaft nachgeordneten Stiftung von § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. erfasst zu sein, weil die wesentlich beteiligte Anteilseignerin der Konzernmuttergesellschaft an diesen Gesellschaften mittelbar (über die Konzernmuttergesellschaft) wesentlich beteiligt ist bzw. auf die Vermögensmasse mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Tochter- und Enkelgesellschaften oder sonstige dem Steuerpflichtigen nachgeordnete Körperschaften sind jedoch im Rahmen des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. aufgrund einer teleologischen Reduktion des Begriffs der nahe stehenden Person auszunehmen1. § 8a KStG 2002 n.F. will die Sachverhalte erfassen, in denen die Fremdkapitalvergütung an die Stelle der Gewinnausschüttung tritt. Darum geht es jedoch nicht, wenn die Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft Mittel zur Verfügung stellt2. In den Fällen der Upstream-Darlehen muss die Qualifizierung der Fremdkapitalvergütungen nach den allgemeinen Grundsätzen der verdeckten Einlage erfolgen3. Die gleichzeitige Umqualifizierung in vGA würde hier zu systematischen Verwerfungen führen.

Die Frage, ob etwas anderes dann gelten könnte, wenn an den Tochter-/Enkelgesellschaften der Konzernmuttergesellschaft auch die wesentliche Anteilseignerin der Konzernmuttergesellschaft selbst unmittelbar (oder über eine andere Gesellschaft als die Konzernmuttergesellschaft mittelbar) wesentlich beteiligt wäre4, stellt sich mangels einer derartigen Beteiligung der wesentlichen Anteilseignerin der Konzernmuttergesellschaft nicht.

Ferner erscheint dem Finanzgericht fraglich, ob die Tochter- und Enkelgesellschaften der Konzernmuttergesellschaft als Dritte i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 KStGKStG 2002 n.F. anzusehen sein könnten. Angesichts der weiten Definition kann Dritter zunächst einmal jede natürliche und juristische Person sein, die nicht als Anteilseigner oder als eine diesem nahe stehende Person zu qualifizieren ist5. Dementsprechend sind hierunter eventuell auch darlehensgewährende Tochter- und Enkelgesellschaften zu erfassen, weil -wie dargelegt- diese keine der wesentlichen Anteilseignerin der Konzernmuttergesellschaft nahe stehenden Personen sind. Es könnte sich jedoch die Frage stellen, ob insoweit der Begriff des Dritten ebenfalls teleologisch zu reduzieren ist, soweit -was auch nach der mündlichen Verhandlung unklar geblieben ist- Rückgriffsrechte i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 KStG 2002 n.F. bestehen, oder ob der (zu dem Upstream-Darlehen hinzutretenden) unmittelbaren Rückgriffsbeziehung zwischen der Tochter-/Enkelgesellschaft der Konzernmuttergesellschaft und der wesentlich beteiligten Anteilseignerin der Konzernmuttergesellschaft bei der Beurteilung der Vorrang einzuräumen ist vor dem unmittelbaren Gesellschaftsverhältnis zwischen der Konzernmuttergesellschaft und der Tochtergesellschaft. Einer abschließenden Entscheidung dieser Frage bedarf es jedoch nicht, weil die Klage bereits aus den nachfolgend dargestellten Gründen Erfolg hat.

Unabhängig von der vorgenannten Frage, ob Upstream-Darlehen überhaupt von § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. erfasst werden, hat die Konzernmuttergesellschaft bereits durch die gewählte Verrechnungsreihenfolge der Darlehen mit dem Safe Haven im Ergebnis die Auswirkungen des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. in zulässiger Weise vermieden.

Selbst wenn die an die Tochtergesellschaften gezahlten Schuldzinsen für deren Upstream-Darlehen gemäß § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. ganz oder teilweise in vGA umzuqualifizieren wären, lägen in entsprechender Höhe verdeckte Einlagen vor, die deren Einkommen verringern und über die Einkommenszurechnung im Rahmen der bestehenden Organschaft auf der Ebene der Konzernmuttergesellschaft zu einer Kompensation der vGA führen würden.

Die Konzernmuttergesellschaft war nicht gehindert, vorrangig die anderen Darlehen mit dem Safe Haven zu verrechnen. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Darlehen nicht zwingend streng nach ihrer zeitlichen Entstehung mit dem Safe Haven zu verrechnen. Die diesbezügliche Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen6, auf die sich der Beklagte stützt, findet im Gesetz keinen Niederschlag; auszugehen ist vielmehr von einer Wahlfreiheit des Steuerpflichtigen7.

Der Wortlaut des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. geht von einer Schädlichkeit erst dann aus, wenn das “Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des Eigenkapitals übersteigt”. Weitere Vorgaben, wie der Safe Haven mit den Darlehen zu verrechnen ist, enthält § 8a KStG 2002 n.F. nicht8. Damit deutet der Wortlaut zunächst einmal nur darauf hin, dass der Gesetzgeber allein eine bestimmte Gesamthöhe des Fremdkapitals als schädlich erachtet, aber keine Vorgaben machen will, wie der Safe Haven zu verrechnen sein soll.

Dieser Auslegung stehen Sinn und Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. nicht entgegen. Dieser soll -die grundsätzliche Finanzierungsfreiheit begrenzend- die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen einschränken, die eine Kapitalgesellschaft an ihre wesentlich beteiligten Anteilseigner zahlt. In diesem Sinne stellt sich die Regelung als eine Missbrauchsvermeidungsnorm dar. Ziel ist es, die steuerliche Gleichbehandlung zwischen den verschiedenen Formen der Gesellschafterfremdfinanzierung zu erreichen und sicherzustellen, dass die Gewinne inländischer Kapitalgesellschaften jedenfalls einmal besteuert werden9. Die Annahme eines Wahlrechts beeinträchtigt die Verwirklichung dieses gesetzgeberischen Telos entgegen der Annahme des Beklagten nicht. Durch die Wahlfreiheit des Steuerpflichtigen, in welcher Reihenfolge der Safe Haven mit den aufgenommenen Darlehen verrechnet werden soll, wird kein Gestaltungspotential geschaffen, durch das die Einmalbesteuerung von Gewinnen im Inland gefährdet werden könnte. Soweit durch die Wahlfreiheit die Möglichkeit besteht, Darlehen mit einem hohen Zinssatz als innerhalb des Safe Haven stehend zu behandeln und damit nur die Schuldzinsen niedrig verzinster Darlehen umzuqualifizieren, ist dies angesichts der typisierenden Betrachtungsweise des Gesetzgebers hinzunehmen, wonach erst bei Überschreiten des Safe Haven eine Fremdunüblichkeit vorliegen soll, die zu einer vGA führen kann.

Die zeitliche Verrechnungsreihenfolge der Finanzverwaltung ergibt sich entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung auch nicht aus einem logischen Sachzusammenhang, weil der Safe Haven eine typisierende Annahme dafür darstelle, in welchem Umfang ein fremder Dritter in jedem Fall ebenfalls eine Finanzierung gewährt hätte10. Auch wenn der Safe Haven tatsächlich auf dieser Annahme aufbaut, kann hierdurch nicht die Annahme des BMF gerechtfertigt werden. Da die Gesamtsumme der Darlehen und die Höhe des Safe Haven stets identisch sind, kommt man auch bei Annahme eines Wahlrechts zu demselben außerhalb des Safe Haven stehenden Darlehensteilbetrag, so dass in entsprechendem Umfang Darlehenszinsen umzuqualifizieren sind.

Ausgehend von dem vorgenannten Wahlrecht war der Save Haven im entschiedenen Fall auch hinreichend hoch, um damit sämtliche anderen Darlehen zu verrechnen.

Nach alledem muss das Finanzgericht Münster Finanzgericht nicht darüber entscheiden, ob die Klage ggf. auch deshalb begründet ist, weil die Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG 2002 n.F. im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG deshalb verfassungswidrig sein könnte, weil der Gesetzgeber die Unionsrechtswidrigkeit des § 8a KStG 199911 dadurch beseitigt hat, dass er die Regelung auf Inlandsfälle ausgeweitet hat, bei denen keine Gefährdung des deutschen Besteuerungsrechts durch missbräuchliche Gestaltungen zu gewärtigen ist12. Insbesondere hegt inzwischen auch der Bundesfinanzhof im Hinblick auf die insoweit vergleichbare Zinsschranke Zweifel, ob eine derartige Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips unter dem Eindruck der jüngeren EuGH-Rechtsprechung zur unionsrechtlichen Vereinbarkeit von Missbrauchstypisierungen13 erforderlich ist14.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 22. Mai 2013 – 10 K 2866/12 K15

  1. vgl. auch Golücke/Franz, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2004, 708, 710; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz. 177; Köplin/Koch in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8a Rz. 222; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz. 120 [Stand der Kommentierung: Dezember 2005]; Meilicke, Betriebs-Berater -BB- 1994, 117; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 8a KStG Rz. 125 [Stand der Kommentierung: Februar 1995]; Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht 2004, 758, 765; Schulte/Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050; a.A. BMF v. 15.07.2004 – IV A 2-S 2742a-20/04, BStBl I 2004, 593 Rz. 16
  2. Gosch, KStG, a.a.O.
  3. Kröner in Ernst & Young, a.a.O.
  4. vgl. dazu allgemein Froscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8a a.F. Rz. 81
  5. statt aller Gosch, KStG, a.a.O., Rz. 182
  6. BMF, Schreiben vom 15.12 1994 – IV B 7-S 2742a-63/94, BStBl I 1995, 25 Rz. 71
  7. so auch Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., Rz. 58, 63; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., Rz. 90; Meilicke, BB 1994, 117, 120; Prinz in HHR, a.a.O., Rz. 83
  8. so auch ausdrücklich Kröner in Ernst & Young, a.a.O.; Prinz in HHR, a.a.O.
  9. zu Sinn und Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. BT-Drs. 15/1518, 14; Gosch, KStG, a.a.O., Rz. 1 ff.; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., Rz. 11 ff.
  10. Köplin in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a aF/Anh 2 § 8a KStG Rz. 151
  11. EuGH, Urteil vom 12.12 2002 – C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg. 2002, I-11779
  12. vgl. zur vergleichbaren Problematik bei der Zinsschranke Hey in Brähler/Lösel, Deutsches und internationales Steuerrecht, Gegenwart und Zukunft, Festschrift für Christiana Djanani, 2008, 109, 126; Oellerich, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 778; Seiler in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 4h Rz. 6
  13. s. EuGH, Urteil vom 12.09.2006 – C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Slg. 2006, I-7995, Rz. 55 ff.; EuGH, Beschluss vom 23.04.2008 – C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Slg. 2008, I-2875, Rz. 77 ff.
  14. BFH, Beschluss vom 18.12 2013 – I B 85/13, BFHE 244, 320
  15. nicht rechtskräftig – Revision eingelegt: BFH – I R 52/14