Der zu niedrige Verkaufspreis einer Auslandsbeteiligung

Beim Ver­kauf einer von § 8b Abs. 2 KStG 1999 erfass­ten Aus­lands­be­tei­li­gung ist nicht nur der inner­bi­lan­zi­ell zu erfas­sen­de tat­säch­li­che Ver­äu­ße­rungs­er­lös, son­dern auch die als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfass­te Dif­fe­renz zum höhe­ren ange­mes­se­nen Kauf­preis Bestand­teil des gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steu­er­frei­en Ver­äu­ße­rungs­ge­winns.

Der zu niedrige Verkaufspreis einer Auslandsbeteiligung

In Bezug auf die strei­ti­ge Anwen­dung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 hält das Hes­si­sche Finanz­ge­richt nicht mehr an der bis­her von ihm ver­tre­te­nen Auf­fas­sung1 fest, wonach die­se Vor­schrift auf ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen im Sin­ne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in der hier vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on kei­ne Anwen­dung fin­det. Viel­mehr schließt sich das Hes­si­sche Finanz­ge­richt der Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs2 an, dass beim Ver­kauf einer von § 8b Abs. 2 KStG 1999 erfass­ten Aus­lands­be­tei­li­gung nicht nur der inner­bi­lan­zi­ell zu erfas­sen­de „tat­säch­li­che“ Ver­äu­ße­rungs­er­lös, son­dern auch die als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfass­te Dif­fe­renz zum höhe­ren ange­mes­se­nen Kauf­preis Bestand­teil des gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steu­er­frei­en Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ist. Die­se Reich­wei­te des § 8b Abs. 2 KStG 1999 ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 8b Abs. 2 KStG 1999 und des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Eher tech­ni­sche Über­le­gun­gen, wie die Ein­be­zie­hung der außer­bi­lan­zi­el­len Hin­zu­rech­nung von ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu fol­gen hat, ste­hen dem nicht ent­ge­gen3.

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ver­hin­dert, dass sich durch unent­gelt­li­che, außer­halb der Gewinn­ver­tei­lung erfol­gen­de Leis­tun­gen an den Gesell­schaf­ter das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men einer Kapi­tal­ge­sell­schaft min­dert. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG besteu­ert damit Gewinn­ver­la­ge­run­gen in Rich­tung der Gesell­schaf­ter und den ihnen nahe­ste­hen­den Per­so­nen4.

§ 8b Abs. 2 KStG 1999 stellt hin­ge­gen die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung einer qua­li­fi­zier­ten Aus­lands­be­tei­li­gung steu­er­frei. Ob der Ansäs­sig­keits­staat der Betei­li­gung die Gewin­ne erfasst, ist dabei irrele­vant. Viel­mehr ergibt sich in vie­len Fäl­len (hier etwa gemäß Art. 13 Abs. 3 DBA-Bel­gi­en), dass dem Staat, in dem die ver­äu­ßer­te Betei­li­gung ihren Sitz oder Geschäfts­lei­tung5 hat, selbst kein Besteue­rungs­recht für den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn zusteht. § 8b Abs. 2 KStG 1999 stell­te im Inland Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne steu­er­frei, obwohl die­se in den meis­ten DBA-Fäl­len auch im Aus­land kei­ner Steu­er unter­lie­gen.

Steu­er­frei sind des­halb nach Ansicht des Gerichts — unge­ach­tet etwai­ger Miss­brauchs­ge­fah­ren — alle stil­len Reser­ven in den Antei­len an der Aus­lands­be­tei­li­gung.

Des­halb ist nicht ent­schei­dend, ob die Anwen­dung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen die Gefahr der Nicht­er­fas­sung von Ein­nah­men begrün­det. Viel­mehr wür­de die den Ände­rungs­be­schei­den zugrun­de lie­gen­de Annah­me einer steu­er­pflich­ti­gen ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung dazu füh­ren, dass die stil­len Reser­ven in Höhe der ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung besteu­ert wer­den, obwohl § 8b Abs. 2 KStG 1999 die stil­len Reser­ven unge­ach­tet der (Nicht-)Besteuerung im Aus­land frei­stellt und auch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur die steu­er­li­che Erfas­sung sicher­stel­len soll, die bei ange­mes­se­nen Bedin­gun­gen ein­tritt6.

Der Wort­laut der Bestim­mun­gen steht einer Anwen­dung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen im Sin­ne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht ent­ge­gen. Ins­be­son­de­re ent­hält § 8b Abs. 2 KStG 1999 (anders als § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG in der aktu­el­len Fas­sung) kei­ne (ein­deu­ti­ge) Defi­ni­ti­on des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, die eine Erfas­sung ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus­schlie­ßen könn­te. Die Kon­kur­renz der bei­den Nor­men wird in ihnen nicht aus­drück­lich ange­spro­chen und ist daher gemäß dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 6. Juli 20007 dahin­ge­hend auf­zu­lö­sen, dass nicht der nach § 8 Abs. 1 KStG erfass­te steu­er­bi­lan­zi­el­le Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, son­dern der gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kor­ri­gier­te Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steu­er­frei ist8.

Falls — was das Finanz­ge­richt man­gels Erheb­lich­keit für die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung offen­lässt — die Klä­ge­rin daher durch den Ver­kauf der Y‑Holding eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen an die A getä­tigt haben soll­te, hat die Klä­ge­rin letzt­lich einen steu­er­frei­en Gewinn „ver­la­gert“ und kann sich daher jeden­falls auf die Steu­er­frei­stel­lung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 beru­fen. Dass die sons­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 8b Abs. 2 KStG 1999 vor­lie­gen, ergibt sich dar­aus, dass der Beklag­te für den bilan­zi­el­len Ver­äu­ße­rungs­ge­winn die Steu­er­frei­heit des § 8b Abs. 2 KStG 1999 gewährt hat und somit davon aus­zu­ge­hen ist, dass — wie von § 8b Abs. 2 KStG für die Steu­er­frei­heit von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen vor­aus­ge­setzt — die etwai­gen Divi­den­den der YY Bel­gi­en S.A. Hol­ding N. V. (Akti­en­ge­sell­schaft nach bel­gi­schem Recht) unter das abkom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg des Art. 23 Abs. 1 Nr. 3 DBA-Bel­gi­en 19679 gefal­len wären.

An die nach Ansicht des Beklag­ten abwei­chen­de Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung in Abschnitt 41 Abs. 5 Satz 5 KStR 1995 ist das Hes­si­sche Finanz­ge­richt nicht gebun­den. Ent­spre­chend der Ansicht von Was­ser­mey­er10 spricht für das Gericht aller­dings eini­ges dafür, dass die Kör­per­schaft­steu­er­richt­li­ni­en inso­weit nicht die vor­lie­gen­de Kon­stel­la­ti­on, son­dern (nur) den Fall erfas­sen sol­len, dass eine (Mutter-)Gesellschaft eine Aus­lands­be­tei­li­gung zu einem über­höh­ten Preis an ihre (inlän­di­sche) Toch­ter­ge­sell­schaft ver­kauft und der Mut­ter­ge­sell­schaft daher eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung im Sin­ne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1999 zufließt. In die­sem Fall (ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung gemäß § 20 EStG) geht es dar­um bei der Mut­ter­ge­sell­schaft den ihr zuflie­ßen­den über­höh­ten Ver­äu­ße­rungs­er­lös auf­zu­tei­len in den fremd­üb­li­chen (steu­er­frei­en) Ver­äu­ße­rungs­er­lös und den im Anrech­nungs­ver­fah­ren noch steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ertrag in Form der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung11.

Soweit der Beklag­te meint, dass die außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­re­chung ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tung gegen die Anwen­dung des § 8b Abs. 2 KStG a.F. spricht, ist dem aus dem im Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20. März 200012 genann­ten Grün­den nicht zu fol­gen. Ins­be­son­de­re betrifft die außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen13 nur die tech­ni­sche Durch­füh­rung der Rechts­fol­ge einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung. Ohne­hin ist zu § 8b Abs. 2 KStG in der aktu­el­len Fas­sung nicht nur die ganz über­wie­gen­de Lite­ra­tur14, son­dern auch die Finanz­ver­wal­tung15 der Ansicht, dass ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen in der vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on gemäß § 8b Abs. 2 KStG steu­er­frei sind und zwar, obwohl die Finanz­ver­wal­tung die außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung von ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen zuvor aner­kennt hat­te16.

Die Nicht­an­wen­dung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 kann auch nicht damit begrün­det wer­den, dass die Vor­teils­ge­wäh­rung im Inlands­be­reich erfol­ge und nicht im Aus­land vor­han­de­ne Rück­la­ge reprä­sen­tie­re. Denn die Fra­ge, ob im Aus­land Rück­la­gen vor­han­den sind, wür­de bei einem Ver­kauf zum ange­mes­se­nen Preis an der Steu­er­frei­stel­lung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 nichts ändern, zumal § 8b Abs. 2 KStG gera­de bei einer inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft (hier der Klä­ge­rin) vor­han­de­ne stil­le Reser­ven steu­er­frei stellt. Ob dabei Gewin­ne ver­schlei­ert wer­den und eine Nicht­be­steue­rung droht, ist unbe­acht­lich, denn ohne „Ver­schleie­rung“ wäre der ange­mes­se­ne Ver­äu­ße­rungs­ge­winn eben­falls sowohl im Inland als auch im Aus­land steu­er­frei. Die Pro­ble­ma­tik einer gänz­li­chen Nicht­be­steue­rung stellt sich nicht, denn die Nicht­be­steue­rung der ver­äu­ßern­den Kapi­tal­ge­sell­schaft ist in den meis­ten DBA-Fäl­len gera­de der Inhalt des § 8b Abs. 2 KStG 1999. Die ein­zi­ge Ver­schleie­rungs­ge­fahr besteht dar­in, dass beim Gesell­schaf­ter (hier A) die als Kapi­tal­ertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a.F. steu­er­pflich­ti­ge ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung unbe­steu­ert bleibt. Inso­weit wäre aber die Klä­ge­rin im Fall einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung allen­falls zum Abzug und zur (straf­be­wehr­ten) Anmel­dung und Abfüh­rung von Kapi­tal­ertrag­steu­er ver­pflich­tet gewe­sen und zwar auch dann, wenn die bei der Klä­ge­rin erfass­te ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung steu­er­frei ist. Die Kapi­tal­ertrag­steu­er auf die etwai­ge ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung ist aber nicht Gegen­stand des Ver­fah­rens.

Die Anwen­dung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf die ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen in der vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on gilt auch für die Gewer­be­steu­er.

Denn nach § 7 GewStG 1999 ist der nach der Bestim­mun­gen der Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes ermit­tel­te Gewinn als Gewer­be­er­trag zu erfas­sen17. Damit ist der Gewinn gemeint, der sich unter ande­rem nach Berück­sich­ti­gung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und des § 8b Abs. 2 KStG 1999 ergibt.

Eine die etwai­ge Steu­er­frei­stel­lung ganz oder teil­wei­se neu­tra­li­sie­ren­de Hin­zu­rech­nung nach § 8 GewStG ist weder behaup­tet noch ersicht­lich.

Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 17. Mai 2011 -4 K 256109

  1. vgl. Hess. FG, Beschluss vom 12.01.2000 — 4 V 304399, EFG 2000, 330 []
  2. BFH, Beschluss vom 06.07.2000 — I B 3400, BSt­Bl II 2002, 490 []
  3. vgl. Gosch, KStG 02. Auf­la­ge 2009, § 8b Rz. 191 []
  4. vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz. 189 []
  5. hier Bel­gi­en []
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 06.07.2000, a.a.O. []
  7. BFH, Beschluss vom 06.07.2000, a.a.O. []
  8. eben­so u. a. Gosch, a.a.O., § 8b Rz. 189 (jeden­falls zu § 8b KStG 2002); Rättig/​Protzen GmbHR 2001, 495; Was­ser­mey­er GmbHR 2002, 1; Haun/​Winkler GmbHR 2002, 192; jeweils mit wei­te­ren Nach­wei­sen []
  9. BGBl. II 1969, 18 []
  10. Was­ser­mey­er, GmbHR 2002, 1, 3 []
  11. so auch Gosch, a.a.O., § 8b Rz. 192 []
  12. BFH, Beschluss vom 20.03.2000, a.a.O. []
  13. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.1994 — I R 13793, BFHE 175, 347 []
  14. vgl. u. a. Gosch, in: Gosch, KStG 02. Auf­la­ge 2009, Rand­zif­fer 189 f. mit wei­te­ren Nach­wei­sen []
  15. BMF, Schrei­ben vom 28.04.2003, BSt­Bl I 2003, 292, Tz. 21 []
  16. vgl. BMF, Schrei­ben vom 28.05.2002, BSt­Bl. I 2002, 603 []
  17. vgl. Abschnitt 40 Abs. 1 Gew­StR 1998 []