Deutsche Pilot + ausländische Fluggesellschaft = deutsche Steuerpflicht

Für Ein­künf­te, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind (hier für Arbeits­lohn eines Flug­zeug­füh­rers nach dem DBA-Irland 1962)), wird die Frei­stel­lung der Ein­künf­te unbe­scha­det des in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 n.F./2009 ange­ord­ne­ten Besteue­rungs­rück­falls auch dann gewährt, wenn der ande­re Ver­trags­staat (hier: Irland) das ihm abkom­mens­recht­lich zuge­wie­se­ne Besteue­rungs­recht an den Ein­künf­ten im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht des Flug­zeug­füh­rers nur für einen Teil der Ein­künf­te wahr­nimmt1.

Deutsche Pilot + ausländische Fluggesellschaft = deutsche Steuerpflicht

Der Pilot hat­te in den Streit­jah­ren sei­nen Wohn­sitz in Deutsch­land. Er unter­fällt des­we­gen gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 n.F./2009 hier mit sei­nem Welt­ein­kom­men der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht. Die­ser Pflicht ist auch der Arbeits­lohn (§ 19 EStG 2002 n.F./2009) unter­wor­fen, den er als Flug­zeug­füh­rer für die iri­sche Flug­ge­sell­schaft im Streit­jahr ver­ein­nahmt hat.

Das Besteue­rungs­recht für die­sen Arbeits­lohn steht aller­dings Irland zu. In Deutsch­land ist der Lohn hin­ge­gen nach Art. XII Abs. 3 i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Irland 1962 von der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ein­kom­men­steu­er aus­zu­neh­men, weil es sich hier­bei um Ein­künf­te aus Quel­len inner­halb Irlands han­delt, die in Über­ein­stim­mung mit dem Abkom­men in Irland besteu­ert wer­den kön­nen: Dass es sich um Ein­künf­te aus Quel­len inner­halb Irlands han­delt, ergibt sich aus Art. XXII Abs. 3 DBA-Irland 1962; Dienst­leis­tun­gen, die eine natür­li­che Per­son ganz oder über­wie­gend an Bord von Luft­fahr­zeu­gen erbringt, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son betreibt, gel­ten danach als in die­sem Ver­trags­staat erbracht. Und die Ver­gü­tun­gen für sol­che Dienst­leis­tun­gen kön­nen nach Art. XII Abs. 3 DBA-Irland 1962 in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, in dem sich der Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens befin­det, im Streit­fall also in Irland. Deutsch­land ver­bleibt nach Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 2 DBA-Irland 1962 ledig­lich die Mög­lich­keit, die Ein­künf­te gemäß § 32b EStG 2002 n.F./2009 dem sog. Pro­gres­si­ons­vor­be­halt zu unter­wer­fen.

Der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 n.F./2009 uni­la­te­ral und „abkom­mens­über­schrei­bend” ange­ord­ne­te Besteue­rungs­rück­fall ändert dar­an nichts; die ent­ge­gen­ste­hen­de Annah­me der Finanz­ver­wal­tung2 fin­det im Gesetz kei­ne Stüt­ze3.

Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 n.F./2009 wird die Frei­stel­lung jener Ein­künf­te nach Maß­ga­be des Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung unge­ach­tet des Abkom­mens nicht gewährt, wenn die Ein­künf­te in dem ande­ren Staat nur des­halb nicht steu­er­pflich­tig sind, weil sie von einer Per­son bezo­gen wer­den, die in die­sem Staat nicht auf­grund ihres Wohn­sit­zes, stän­di­gen Auf­ent­halts, des Ortes ihrer Geschäfts­lei­tung, des Sit­zes oder eines ähn­li­chen Merk­mals unbe­schränkt steu­er­pflich­tig ist. Mit die­ser For­mu­lie­rung will das Gesetz errei­chen, dass das Besteue­rungs­recht an Deutsch­land zurück­fällt, falls der ande­re Ver­trags­staat als Quel­len­staat von dem ihm abkom­mens­recht­lich zuge­stan­de­nen Besteue­rungs­recht an bestimm­ten Ein­künf­ten im Rah­men sei­ner beschränk­ten Steu­er­pflicht recht­lich kei­nen Gebrauch macht. Eine der­ar­ti­ge Situa­ti­on ist im Streit­fall nach der iri­schen Rechts­la­ge indes­sen nicht gege­ben. Denn die Arbeits­löh­ne des Pilo­ten wur­den in Irland besteu­ert. Die Besteue­rung erfolg­te dort zwar im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht, und die Löh­ne wur­den auch (nur) infol­ge der feh­len­den Ansäs­sig­keit des Pilo­ten in Irland ledig­lich zu einem Teil erfasst, näm­lich dem­je­ni­gen Teil, der eine ter­ri­to­ria­le Zuord­nung der erbrach­ten Arbeit zum iri­schen Staats­ge­biet ermög­lich­te. Doch tut dies nichts zur Sache, weil der abkom­mens­über­schrei­ben­de Besteue­rungs­rück­fall für die betref­fen­den Ein­künf­te nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 n.F./2009 tat­be­stand­lich nur dann aus­ge­löst wird, „wenn” ‑nicht aber „soweit”- die betref­fen­den Ein­künf­te aus den Grün­den der feh­len­den Ansäs­sig­keit im ande­ren Ver­trags­staat nicht steu­er­pflich­tig sind. Von der Unter­schei­dung nach der Ein­kunfts­art ‑wie das Finanz­amt meint- hängt das nur indi­rekt und inso­fern ab, als es sich aus­weis­lich des bezug­neh­men­den Ein­gangs­satz­tei­les in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 für die dadurch bewirk­te Rechts­fol­ge ‑den Besteue­rungs­rück­fall- um Ein­künf­te han­deln muss, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind. Das aber sind die Ein­künf­te, für die das Abkom­men dem ande­ren Ver­trags­staat das Besteue­rungs­recht gewährt, und die­se Ein­künf­te qua­li­fi­zie­ren sich regel­mä­ßig aus den jewei­li­gen abkom­mens­recht­li­chen Ein­kunfts­ar­ten (Art. 6 bis Art. 21 des OECD-Mus­tAbk). Im Streit­fall sind das nach Maß­ga­be von Art. XII Abs. 3 (i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 1) DBA-Irland 1962 die an den Pilot für des­sen Dienst­leis­tun­gen an Bord eines Luft­fahr­zeugs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr als Arbeits­lohn geleis­te­ten Ver­gü­tun­gen, wel­che infol­ge der abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­ten Zuord­nung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er aus­zu­neh­men sind, und zwar ins­ge­samt und nicht nur teil­wei­se4.

Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis, das sich im Hin­blick auf Irland infol­ge zwi­schen­zeit­li­cher Ände­rung des iri­schen Steu­er­rechts vom Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 an ohne­hin erle­digt hat5, liegt auf der Hand.

Bleibt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 n.F./2009 für die Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls damit aber unan­wend­bar, kommt es auf das Ver­hält­nis die­ser Vor­schrift einer­seits und § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F./2009 ande­rer­seits, um das es in dem BFH-Urteil vom 11. Janaur 20126 ging, nicht mehr an. Und dass ein Besteue­rungs­rück­fall iso­liert nach Maß­ga­be von § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F./2009 aus­ge­löst wür­de, behaup­tet auch das Finanz­amt nicht. Das wäre auch unan­ge­bracht, weil § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F./2009 die abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­te Frei­stel­lung von Arbeits­lohn nur ver­sagt, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nicht nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künf­te fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den. Bei­den tat­be­stand­li­chen Anfor­de­run­gen wird im Streit­fall aber genügt: Der Pilot hat nach den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen sowohl nach­ge­wie­sen, dass er die in Irland auf den Arbeits­lohn fest­ge­setz­te Steu­er ent­rich­tet hat, als auch, dass Irland dar­über hin­aus kei­nen Besteue­rungs­an­spruch erhebt. Ob sich ‑wie der Senat in sei­nem Urteil in BFHE 236, 327 bei­läu­fig als mög­li­che Aus­le­gung erwo­gen hat- der Ver­wen­dung des quan­ti­ta­tiv-kon­di­tio­na­len Begriffs „soweit” in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 ent­neh­men lie­ße, dass der danach ange­ord­ne­te Besteue­rungs­rück­fall sich ‑abwei­chend von § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009- auch auf einen Teil­be­trag bezie­hen könn­te, kann in Anbe­tracht des­sen dahin­ste­hen; bei­de Frei­stel­lungs­er­for­der­nis­se sind erfüllt. Es ist des­we­gen im Ergeb­nis auch ohne Bedeu­tung, dass sich die Vor­in­stanz einer der­ar­ti­gen Aus­le­gungs­mög­lich­keit wider­setzt.

Schließ­lich braucht auch nicht mehr dar­auf ein­ge­gan­gen zu wer­den, ob es dem Gesetz­ge­ber gelun­gen ist, das wech­sel­sei­ti­ge Ver­hält­nis von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 und § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F./2009 durch die rück­wir­ken­de Neu­re­ge­lung in § 50d Abs. 9 Satz 3 (i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 9) EStG 2009 i.d.F. der Ände­rung durch das Gesetz zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 26.06.20137 nun­mehr im Sin­ne der Finanz­ver­wal­tung in ein­fach- wie ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se zu bestim­men, und ‑noch wei­ter gehend und grundsätzlicher‑, ob § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 n.F./2009 als sog. Trea­ty over­ri­de ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genügt8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 19. Dezem­ber 2013 — I B 10913

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 12.11.2008, BSt­Bl I 2008, 988 []
  2. vgl. bezo­gen auf die Besteue­rung von in Deutsch­land ansäs­si­gem Flug­per­so­nal u.a. iri­scher Flug­ge­sell­schaf­ten: BMF, Schrei­ben vom 12.11.2008, BSt­Bl I 2008, 988; Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern, Ver­fü­gung vom 08.06.2011, DStR 2011, 1714 []
  3. eben­so z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 41d; Chr. Korn, DStR 2008, 2317 []
  4. vgl. z.B. ‑zum DBA-Kana­da- BFH, Urteil vom 27.08.1997 — I R 12795, BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58 []
  5. vgl. BMF, Schrei­ben vom 05.12 2012, BSt­Bl I 2012, 1248 []
  6. BFH, Urteil vom 11.01.2012 — I R 2711, BFHE 236, 327 []
  7. BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 790 []
  8. vgl. dazu ‑bezo­gen auf § 50d Abs. 8 EStG 2002÷2009− BFH, Beschluss vom 10.01.2012 — I R 6609, BFHE 236, 304 []