Die Arztfiliale in Dubai

Grün­dungs­auf­wand für die im Aus­land bele­ge­ne fes­te Ein­rich­tung eines Frei­be­ruf­lers führt nicht zu einem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus der inlän­di­schen Tätig­keit. Die­ser Auf­wand ist durch die in Aus­sicht genom­me­ne Tätig­keit im Aus­land ver­an­lasst1. Unter­fällt jene Tätig­keit der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung, betrifft dies den Grün­dungs­auf­wand (nega­ti­ve Ein­künf­te) auch dann, wenn die Errich­tung der fes­ten Ein­rich­tung spä­ter schei­tert (ver­geb­li­che vor­weg­ge­nom­me­ne Auf­wen­dun­gen).

Die Arztfiliale in Dubai

Gegen­stand der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) sind die in gesamt­hän­de­ri­scher Ver­bun­den­heit durch die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit der Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin erziel­ten inlän­di­schen Ein­künf­te (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 und Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Bei der Ermitt­lung des Gewinns sind die durch den Betrieb ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Durch eine Tätig­keit im Aus­land erziel­te Ein­künf­te sind in die Ein­künf­te­fest­stel­lung ein­zu­be­zie­hen, wenn sie nicht kraft aus­drück­li­cher Anord­nung im Inland steu­er­frei sind2. Nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­ge­nom­me­ne Ein­künf­te, die bei der Fest­set­zung der Steu­ern der betei­lig­ten Per­so­nen z.B. mit Blick auf die Anwen­dung eines Pro­gres­si­ons­vor­be­halts von Bedeu­tung sind, sind Gegen­stand einer beson­de­ren geson­der­ten Fest­stel­lung (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Jene Fest­stel­lung kann mit der Ein­künf­te­fest­stel­lung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ver­bun­den wer­den3.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­frei­stel­lung von im Zusam­men­hang mit der zukünf­tig beab­sich­tig­ten Tätig­keit in Dubai erwirt­schaf­te­ten Ein­künf­ten sind erfüllt (Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-VAE 1995).

Das Abkom­men ist auf die Klä­ge­rin anwend­bar. Zwar ist sie als Part­ner­schafts­ge­sell­schaft für eine Steu­er vom Ein­kom­men kein Steu­er­sub­jekt und nicht als „Per­son” bzw. als „Gesell­schaft” im abkom­mens­recht­li­chen Sin­ne anzu­se­hen4. Die Abkom­mens­be­rech­ti­gung (Art. 1 DBA-VAE 1995) besteht aber für jeden ein­zel­nen ihrer Gesell­schaf­ter, die durch ihre jewei­li­ge Tätig­keit die Ein­künf­te­er­zie­lung im Namen der Klä­ge­rin bewir­ken.

Ein­künf­te aus einer ärzt­li­chen Tätig­keit, die durch eine fes­te Ein­rich­tung in den VAE einen ent­spre­chen­den Orts­be­zug auf­weist, unter­fal­len bei einer ent­spre­chen­den Ver­an­las­sungs­zu­rech­nung dem dor­ti­gen Besteue­rungs­recht. Denn nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-VAE 1995 kön­nen Ein­künf­te, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son aus einem frei­en Beruf5 bezieht, in die­sem Staat nur besteu­ert wer­den, wenn der Per­son im ande­ren Ver­trags­staat für die Aus­übung ihrer Tätig­keit gewöhn­lich kei­ne fes­te Ein­rich­tung zur Ver­fü­gung steht. Steht ihr eine sol­che fes­te Ein­rich­tung zur Ver­fü­gung, kön­nen die Ein­künf­te im ande­ren Staat besteu­ert wer­den, jedoch nur inso­weit, als sie die­ser fes­ten Ein­rich­tung zuge­rech­net wer­den kön­nen (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-VAE 1995). Erzie­len natür­li­che Per­so­nen durch gemein­schaft­li­che Aus­übung der Tätig­keit die Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit (Frei­be­ruf­ler­ge­sell­schaft i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002), ist Art. 14 DBA-VAE 1995 auch auf die­se Ein­künf­te anzu­wen­den6. Eine von der Frei­be­ruf­ler­ge­sell­schaft unter­hal­te­ne fes­te Ein­rich­tung wird den Gesell­schaf­tern wie deren fes­te Ein­rich­tung zuge­rech­net.

Wer­den Ein­künf­te nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 und Satz 2 DBA-VAE 1995 erzielt, wird bei einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son die deut­sche (Einkommen-)Steuer nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-VAE 1995 fest­ge­setzt, indem von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er die Ein­künf­te aus den VAE aus­ge­nom­men wer­den, die nach dem DBA-VAE 1995 in den VAE besteu­ert wer­den kön­nen. So liegt der Streit­fall.

Die abkom­mens­recht­li­che Steu­er­frei­stel­lung von „Ein­künf­ten” umfasst nach der stän­di­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung, an der fest­zu­hal­ten ist, nicht nur posi­ti­ve, son­dern auch nega­ti­ve Ein­künf­te7. Die im Streit­jahr ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen unter­fal­len als nega­ti­ve Ein­künf­te aus einer in den VAE unter­hal­te­nen fes­ten Ein­rich­tung Art. 24 Abs. 1 Buchst. a (i.V.m. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 und Satz 2) DBA-VAE 1995.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist es zwar weder im Streit­zeit­raum noch in spä­te­ren Zeit­räu­men zu einer Errich­tung oder einem Erwerb der fes­ten Ein­rich­tung durch die Klä­ge­rin gekom­men. Ins­be­son­de­re ist eine fes­te Ein­rich­tung in Dubai nicht schon dadurch begrün­det wor­den, dass die inlän­di­sche (Gesundheits-)Behörde der Klä­ge­rin ein „Cer­ti­fi­ca­te of good stan­ding” erteilt hat. Aller­dings ist dem Finanz­ge­richt, Urteil auch zu ent­neh­men, dass die im Jah­re 2005 durch sechs der ursprüng­lich sie­ben Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin errich­te­te B‑KG die ent­spre­chen­den (Errichtungs-)Aktivitäten der Klä­ge­rin fort­ge­setzt hat und eine Betriebs­er­öff­nung im Jah­re 2006 statt­fand. Dass die dadurch errich­te­te fes­te Ein­rich­tung im Namen der B‑KG betrie­ben wird, ändert für die abkom­mens­recht­li­chen Zusam­men­hän­ge nach den oben beschrie­be­nen Grund­sät­zen der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Zuord­nung nichts. Auf die­ser Grund­la­ge lie­gen jeden­falls in Höhe von 67 der streit­ge­gen­ständ­li­chen Auf­wen­dun­gen nega­ti­ve aus­län­di­sche Ein­künf­te vor; die Auf­wen­dun­gen unter­fal­len inso­weit ohne Wei­te­res dem sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich des DBA-VAE 1995, und das wird zwi­schen­zeit­lich auch von der Klä­ge­rin ein­ge­räumt.

Für den ver­blei­ben­den, schon wäh­rend der Vor­be­rei­tungs­pha­se (im Streit­jahr) aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin ver­hält es sich aber nicht anders, auch wenn die Errich­tung der fes­ten Ein­rich­tung für die­sen im Ergeb­nis geschei­tert ist. Denn auch inso­weit ist ein aus­rei­chend enger (grenz­über­schrei­ten­der) Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang gege­ben, der geeig­net ist, im Rah­men der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung den Ansäs­sig­keits­staat in sei­nem Besteue­rungs­recht durch das DBA-VAE 1995 zu beschrän­ken.

Die Rechts­fra­ge der ver­an­las­sungs­ge­rech­ten Zuord­nung von vor­weg­ge­nom­me­nen ver­geb­li­chen Auf­wen­dun­gen wird unter­schied­lich beant­wor­tet. So wird zum Einen dar­auf abge­stellt, dass das orts­be­zo­ge­ne Besteue­rungs­recht des Quel­len­staa­tes8 die Exis­tenz der fes­ten Ein­rich­tung und das Aus­üben einer selb­stän­di­gen Arbeit durch sie vor­aus­setzt9. Nach ande­rer Auf­fas­sung setzt eine ver­an­las­sungs­be­zo­ge­ne Zuord­nung einen kon­kre­ten Objekt­be­zug ‑hier im Sin­ne einer frü­he­ren, gegen­wär­ti­gen oder zukünf­ti­gen (tat­säch­li­chen) Exis­tenz der fes­ten Ein­rich­tung- nicht zwin­gend vor­aus10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich der zuletzt ange­führ­ten Auf­fas­sung an. Es besteht ‑soweit nicht ein ent­spre­chen­der norm­spe­zi­fi­scher Zweck vor­liegt11- kein Anlass, die Zuord­nungs­fra­ge je nach­dem unter­schied­lich zu beant­wor­ten, ob der Objekt­be­zug in tat­säch­li­cher Hin­sicht rea­li­siert wur­de oder nicht. Ent­schei­dend ist der Umstand, dass die Auf­wen­dun­gen ange­fal­len sind, um die­sen Objekt­be­zug her­zu­stel­len12; schon die ziel­ge­rich­te­te Mit­tel­ver­wen­dung begrün­det auf der Grund­la­ge einer wer­ten­den Zuord­nung13 einen jeden­falls vor­ran­gi­gen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur Betriebs­stät­te oder (hier) der fes­ten Ein­rich­tung, der die Zuord­nungs­fra­ge end­gül­tig regelt. Damit wird auch ein Wech­sel der Zuord­nung aus­ge­schlos­sen, der sonst ein­tre­ten müss­te, wenn in der streit­ge­gen­ständ­li­chen Situa­ti­on der Grün­dungs­auf­wen­dun­gen für eine Betriebs­stät­te oder fes­te Ein­rich­tung jene Auf­wen­dun­gen zunächst bei dem jewei­li­gen Stamm­haus zu buchen, sie im Fal­le einer spä­te­ren Errich­tung der Betriebs­stät­te oder fes­ten Ein­rich­tung aber auf jene umzu­bu­chen wären14.

Die­se Über­le­gun­gen sind im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht in einer sog. Inbound-Situa­ti­on glei­cher­ma­ßen maß­geb­lich wie im umge­kehr­ten Fall ent­spre­chen­der Aus­lands­ein­künf­te (vgl. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG 2002) in einer sog. Out­bound-Situa­ti­on15. Dem Finanz­ge­richt ist damit dar­in zuzu­stim­men, dass das Ver­an­las­sungs­prin­zip eine ent­spre­chen­de Zuord­nung der auf das kon­kre­te Pro­jekt in den VAE bezo­ge­nen Auf­wen­dun­gen zur inlän­di­schen Tätig­keit aus­schließt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist in die­sem Zusam­men­hang auf sei­ne Recht­spre­chung zum Vor­rang des Ver­an­las­sungs­prin­zips gera­de auch in grenz­über­schrei­ten­den Zusam­men­hän­gen, z.B. bezo­gen auf den Schuld­zin­sen­ab­zug bei „schach­tel­be­frei­ten” feh­len­den Divi­den­den16, vor allem aber auch für sog. Out­bound-Situa­tio­nen in Kon­se­quenz der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung17. Hier wie dort hat er her­aus­ge­stellt, dass die Zuord­nung kraft Ver­an­las­sungs­prin­zips in abkom­mens­recht­li­cher Hin­sicht nicht davon abhängt, dass der objek­ti­ve Bezugs­punkt im Zuord­nungs­zeit­punkt tat­säch­lich besteht18.

Schließ­lich schei­tert die Anwen­dung der in Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-VAE 1995 ange­ord­ne­ten Frei­stel­lung der Ein­künf­te nicht an dem in Buchst. c Satz 1 der Vor­schrift ent­hal­te­nen sog. Akti­vi­täts­vor­be­halt, wonach Buchst. a (u.a.) nicht auf die Gewin­ne einer Betriebs­stät­te anzu­wen­den ist, wenn die in Deutsch­land ansäs­si­ge Per­son nicht nach­weist, dass die Brut­to­ein­künf­te der Betriebs­stät­te aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich aus Tätig­kei­ten i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Geset­zes über die Besteue­rung der Aus­lands­be­zie­hun­gen (Außen­steu­er­ge­setz) stam­men. Denn unab­hän­gig davon, ob die­ser Nach­weis im Streit­fall erbracht ist oder nicht, ist eine hier ein­zu­for­dern­de fes­te Ein­rich­tung kei­ne Betriebs­stät­te (i.S. von Art. 5 DBA-VAE 1995) und ist der sog. Akti­vi­täts­vor­be­halt unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­fal­les des­we­gen von vorn­her­ein nicht ein­schlä­gig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Febru­ar 2014 — I R 5612

  1. Bestä­ti­gung von BMF, Schrei­ben vom 24.12 1999, BSt­Bl I 1999, 1076, Tz.02.09.01. []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2010 — I R 8109, BFHE 229, 252; Dre­mel in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2010, Rz 26.34 []
  3. z.B. BFH, Beschluss vom 04.04.2007 — I R 11005, BFHE 217, 535, BSt­Bl II 2007, 521; BFH, Urteil vom 28.11.2007 — I R 2507, BFH/​NV 2008, 1097 []
  4. s. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b und c DBA-VAE 1995 []
  5. z.B. der selb­stän­di­gen Tätig­keit als Arzt, s. Art. 14 Abs. 2 DBA-VAE 1995 []
  6. s. all­ge­mein Was­ser­mey­er, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 14 Rz 77 []
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.03.2008 — I R 11604, BFH/​NV 2008, 1161; vom 17.07.2008 — I R 8404, BFHE 222, 398, BSt­Bl II 2009, 630; vom 03.02.2010 — I R 2309, BFHE 228, 305, BSt­Bl II 2010, 599; vom 09.06.2010 — I R 10709, BFHE 230, 35 []
  8. s. Was­ser­mey­er, a.a.O., MA Art. 14 Rz 67 []
  9. Was­ser­mey­er, eben­da, MA Art. 14 Rz 86, MA Art. 7 (2000) Rz 300; der­sel­be, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 1997, 395; der­sel­be, in Wassermeyer/​Andresen/​Ditz, Betriebs­stät­ten-Hand­buch, 2006, Rz 5.3; Kem­per­mann, daselbst, Rz 3.79; Krop­pen in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA-Kom­men­tar, Art. 7 OECD-Mus­tAbk Rz 191; Ditz in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rz 185; Hem­mel­rath in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 7 Rz 45; Buciek in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 7 Rz 216; Strunk in Möss­ner u.a., Steu­er­recht inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men, 4. Aufl., Rz 4.128 f.; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 16.274 u. 18.36; Bader/​Klose, IStR 1996, 318; Cloer/​Conrath, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe 2013, 448, 451; Möss­ner, IStR 2013, 888; s. auch für die umge­kehr­te sog. Inbound-Situa­ti­on Hidi­en in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 4111 f., 4129 f. []
  10. so im Ergeb­nis auch BMF, Schrei­ben vom 24.12 1999, BSt­Bl I 1999, 1076, Tz.02.09.1; s.a. ‑unter Ver­weis auf § 3c EStG- BFH, Urtei­le vom 28.04.1983 — IV R 12279, BFHE 138, 366, BSt­Bl II 1983, 566; vom 01.12 1987 — IX R 10483, BFH/​NV 1989, 99; BFH, Beschluss vom 17.12 1998 — I B 8098, BFHE 187, 549, BSt­Bl II 1999, 293; FG Mün­chen, Urteil vom 18.10.2010 13 K 280208, DSt­RE 2012, 142; Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 3c Rz 15; Gosch in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 49 Rz 107 f. []
  11. z.B. BFH, Urteil vom 09.01.2013 — I R 7211, BFHE 240, 111, BSt­Bl II 2013, 343, zu II. 2.a []
  12. s.a. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 49 Rz 107 []
  13. s. inso­weit Schwarz, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2014, 48, 50 []
  14. s. z.B. Ditz in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 7 (2008) Rz 185 []
  15. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.07.1988 — I R 4984, BFHE 154, 465, BSt­Bl II 1989, 140; vom 16.02.1996 — I R 4395, BFHE 180, 286, BSt­Bl II 1997, 128 []
  16. BFH, Urtei­le vom 29.05.1996 — I R 1594, BFHE 180, 410, BSt­Bl II 1997, 57; vom 29.05.1996 — I R 16794, BFHE 180, 415, BSt­Bl II 1997, 60; vom 29.05.1996 — I R 2195, BFHE 180, 422, BSt­Bl II 1997, 63 []
  17. BFH, Urteil vom 20.09.2006 — I R 5905, BFHE 215, 130, BSt­Bl II 2007, 756, m.w.N. []
  18. zur abkom­mens­recht­li­chen Betriebs­stät­te s. BFH, Urteil vom 28.10.2009 — I R 9908, BFHE 227, 83, BSt­Bl II 2011, 1019, zu B.I. 7.b bb bbb []