Die Arztfiliale in Dubai

Gründungsaufwand für die im Ausland belegene feste Einrichtung eines Freiberuflers führt nicht zu einem Betriebsausgabenabzug bei der Ermittlung der Einkünfte aus der inländischen Tätigkeit. Dieser Aufwand ist durch die in Aussicht genommene Tätigkeit im Ausland veranlasst1. Unterfällt jene Tätigkeit der abkommensrechtlichen Freistellung, betrifft dies den Gründungsaufwand (negative Einkünfte) auch dann, wenn die Errichtung der festen Einrichtung später scheitert (vergebliche vorweggenommene Aufwendungen).

Die Arztfiliale in Dubai

Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) sind die in gesamthänderischer Verbundenheit durch die freiberufliche Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin erzielten inländischen Einkünfte (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 und Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Bei der Ermittlung des Gewinns sind die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen als Betriebsausgaben einkünftemindernd zu berücksichtigen.

Durch eine Tätigkeit im Ausland erzielte Einkünfte sind in die Einkünftefeststellung einzubeziehen, wenn sie nicht kraft ausdrücklicher Anordnung im Inland steuerfrei sind2. Nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommene Einkünfte, die bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen z.B. mit Blick auf die Anwendung eines Progressionsvorbehalts von Bedeutung sind, sind Gegenstand einer besonderen gesonderten Feststellung (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Jene Feststellung kann mit der Einkünftefeststellung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden werden3.

Die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung von im Zusammenhang mit der zukünftig beabsichtigten Tätigkeit in Dubai erwirtschafteten Einkünften sind erfüllt (Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-VAE 1995).

Das Abkommen ist auf die Klägerin anwendbar. Zwar ist sie als Partnerschaftsgesellschaft für eine Steuer vom Einkommen kein Steuersubjekt und nicht als “Person” bzw. als “Gesellschaft” im abkommensrechtlichen Sinne anzusehen4. Die Abkommensberechtigung (Art. 1 DBA-VAE 1995) besteht aber für jeden einzelnen ihrer Gesellschafter, die durch ihre jeweilige Tätigkeit die Einkünfteerzielung im Namen der Klägerin bewirken.

Einkünfte aus einer ärztlichen Tätigkeit, die durch eine feste Einrichtung in den VAE einen entsprechenden Ortsbezug aufweist, unterfallen bei einer entsprechenden Veranlassungszurechnung dem dortigen Besteuerungsrecht. Denn nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-VAE 1995 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf5 bezieht, in diesem Staat nur besteuert werden, wenn der Person im anderen Vertragsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich keine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Steht ihr eine solche feste Einrichtung zur Verfügung, können die Einkünfte im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-VAE 1995). Erzielen natürliche Personen durch gemeinschaftliche Ausübung der Tätigkeit die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Freiberuflergesellschaft i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002), ist Art. 14 DBA-VAE 1995 auch auf diese Einkünfte anzuwenden6. Eine von der Freiberuflergesellschaft unterhaltene feste Einrichtung wird den Gesellschaftern wie deren feste Einrichtung zugerechnet.

Werden Einkünfte nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 DBA-VAE 1995 erzielt, wird bei einer in Deutschland ansässigen Person die deutsche (Einkommen-)Steuer nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-VAE 1995 festgesetzt, indem von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus den VAE ausgenommen werden, die nach dem DBA-VAE 1995 in den VAE besteuert werden können. So liegt der Streitfall.

Die abkommensrechtliche Steuerfreistellung von “Einkünften” umfasst nach der ständigen Bundesfinanzhofsrechtsprechung, an der festzuhalten ist, nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte7. Die im Streitjahr angefallenen Aufwendungen unterfallen als negative Einkünfte aus einer in den VAE unterhaltenen festen Einrichtung Art. 24 Abs. 1 Buchst. a (i.V.m. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2) DBA-VAE 1995.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht ist es zwar weder im Streitzeitraum noch in späteren Zeiträumen zu einer Errichtung oder einem Erwerb der festen Einrichtung durch die Klägerin gekommen. Insbesondere ist eine feste Einrichtung in Dubai nicht schon dadurch begründet worden, dass die inländische (Gesundheits-)Behörde der Klägerin ein “Certificate of good standing” erteilt hat. Allerdings ist dem Finanzgericht, Urteil auch zu entnehmen, dass die im Jahre 2005 durch sechs der ursprünglich sieben Gesellschafter der Klägerin errichtete B-KG die entsprechenden (Errichtungs-)Aktivitäten der Klägerin fortgesetzt hat und eine Betriebseröffnung im Jahre 2006 stattfand. Dass die dadurch errichtete feste Einrichtung im Namen der B-KG betrieben wird, ändert für die abkommensrechtlichen Zusammenhänge nach den oben beschriebenen Grundsätzen der mitunternehmerischen Zuordnung nichts. Auf dieser Grundlage liegen jedenfalls in Höhe von 6/7 der streitgegenständlichen Aufwendungen negative ausländische Einkünfte vor; die Aufwendungen unterfallen insoweit ohne Weiteres dem sachlichen Anwendungsbereich des DBA-VAE 1995, und das wird zwischenzeitlich auch von der Klägerin eingeräumt.

Für den verbleibenden, schon während der Vorbereitungsphase (im Streitjahr) ausgeschiedenen Gesellschafter der Klägerin verhält es sich aber nicht anders, auch wenn die Errichtung der festen Einrichtung für diesen im Ergebnis gescheitert ist. Denn auch insoweit ist ein ausreichend enger (grenzüberschreitender) Veranlassungszusammenhang gegeben, der geeignet ist, im Rahmen der abkommensrechtlichen Freistellung den Ansässigkeitsstaat in seinem Besteuerungsrecht durch das DBA-VAE 1995 zu beschränken.

Die Rechtsfrage der veranlassungsgerechten Zuordnung von vorweggenommenen vergeblichen Aufwendungen wird unterschiedlich beantwortet. So wird zum Einen darauf abgestellt, dass das ortsbezogene Besteuerungsrecht des Quellenstaates8 die Existenz der festen Einrichtung und das Ausüben einer selbständigen Arbeit durch sie voraussetzt9. Nach anderer Auffassung setzt eine veranlassungsbezogene Zuordnung einen konkreten Objektbezug -hier im Sinne einer früheren, gegenwärtigen oder zukünftigen (tatsächlichen) Existenz der festen Einrichtung- nicht zwingend voraus10.

Der Bundesfinanzhof schließt sich der zuletzt angeführten Auffassung an. Es besteht -soweit nicht ein entsprechender normspezifischer Zweck vorliegt11- kein Anlass, die Zuordnungsfrage je nachdem unterschiedlich zu beantworten, ob der Objektbezug in tatsächlicher Hinsicht realisiert wurde oder nicht. Entscheidend ist der Umstand, dass die Aufwendungen angefallen sind, um diesen Objektbezug herzustellen12; schon die zielgerichtete Mittelverwendung begründet auf der Grundlage einer wertenden Zuordnung13 einen jedenfalls vorrangigen Veranlassungszusammenhang zur Betriebsstätte oder (hier) der festen Einrichtung, der die Zuordnungsfrage endgültig regelt. Damit wird auch ein Wechsel der Zuordnung ausgeschlossen, der sonst eintreten müsste, wenn in der streitgegenständlichen Situation der Gründungsaufwendungen für eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung jene Aufwendungen zunächst bei dem jeweiligen Stammhaus zu buchen, sie im Falle einer späteren Errichtung der Betriebsstätte oder festen Einrichtung aber auf jene umzubuchen wären14.

Diese Überlegungen sind im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in einer sog. Inbound-Situation gleichermaßen maßgeblich wie im umgekehrten Fall entsprechender Auslandseinkünfte (vgl. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG 2002) in einer sog. Outbound-Situation15. Dem Finanzgericht ist damit darin zuzustimmen, dass das Veranlassungsprinzip eine entsprechende Zuordnung der auf das konkrete Projekt in den VAE bezogenen Aufwendungen zur inländischen Tätigkeit ausschließt. Der Bundesfinanzhof verweist in diesem Zusammenhang auf seine Rechtsprechung zum Vorrang des Veranlassungsprinzips gerade auch in grenzüberschreitenden Zusammenhängen, z.B. bezogen auf den Schuldzinsenabzug bei “schachtelbefreiten” fehlenden Dividenden16, vor allem aber auch für sog. Outbound-Situationen in Konsequenz der abkommensrechtlichen Freistellung17. Hier wie dort hat er herausgestellt, dass die Zuordnung kraft Veranlassungsprinzips in abkommensrechtlicher Hinsicht nicht davon abhängt, dass der objektive Bezugspunkt im Zuordnungszeitpunkt tatsächlich besteht18.

Schließlich scheitert die Anwendung der in Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-VAE 1995 angeordneten Freistellung der Einkünfte nicht an dem in Buchst. c Satz 1 der Vorschrift enthaltenen sog. Aktivitätsvorbehalt, wonach Buchst. a (u.a.) nicht auf die Gewinne einer Betriebsstätte anzuwenden ist, wenn die in Deutschland ansässige Person nicht nachweist, dass die Bruttoeinkünfte der Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich aus Tätigkeiten i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Gesetzes über die Besteuerung der Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) stammen. Denn unabhängig davon, ob dieser Nachweis im Streitfall erbracht ist oder nicht, ist eine hier einzufordernde feste Einrichtung keine Betriebsstätte (i.S. von Art. 5 DBA-VAE 1995) und ist der sog. Aktivitätsvorbehalt unter den Gegebenheiten des Streitfalles deswegen von vornherein nicht einschlägig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Februar 2014 – I R 56/12

  1. Bestätigung von BMF, Schreiben vom 24.12 1999, BStBl I 1999, 1076, Tz.02.09.01.
  2. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252; Dremel in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz 26.34
  3. z.B. BFH, Beschluss vom 04.04.2007 – I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; BFH, Urteil vom 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097
  4. s. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b und c DBA-VAE 1995
  5. z.B. der selbständigen Tätigkeit als Arzt, s. Art. 14 Abs. 2 DBA-VAE 1995
  6. s. allgemein Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 14 Rz 77
  7. z.B. BFH, Urteile vom 11.03.2008 – I R 116/04, BFH/NV 2008, 1161; vom 17.07.2008 – I R 84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630; vom 03.02.2010 – I R 23/09, BFHE 228, 305, BStBl II 2010, 599; vom 09.06.2010 – I R 107/09, BFHE 230, 35
  8. s. Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 14 Rz 67
  9. Wassermeyer, ebenda, MA Art. 14 Rz 86, MA Art. 7 (2000) Rz 300; derselbe, Internationales Steuerrecht -IStR- 1997, 395; derselbe, in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2006, Rz 5.3; Kempermann, daselbst, Rz 3.79; Kroppen in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 7 OECD-MustAbk Rz 191; Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rz 185; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 7 Rz 45; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz 216; Strunk in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 4. Aufl., Rz 4.128 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.274 u. 18.36; Bader/Klose, IStR 1996, 318; Cloer/Conrath, Internationale Wirtschaftsbriefe 2013, 448, 451; Mössner, IStR 2013, 888; s. auch für die umgekehrte sog. Inbound-Situation Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 4111 f., 4129 f.
  10. so im Ergebnis auch BMF, Schreiben vom 24.12 1999, BStBl I 1999, 1076, Tz.02.09.1; s.a. -unter Verweis auf § 3c EStG- BFH, Urteile vom 28.04.1983 – IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566; vom 01.12 1987 – IX R 104/83, BFH/NV 1989, 99; BFH, Beschluss vom 17.12 1998 – I B 80/98, BFHE 187, 549, BStBl II 1999, 293; FG München, Urteil vom 18.10.2010 13 K 2802/08, DStRE 2012, 142; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 3c Rz 15; Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 49 Rz 107 f.
  11. z.B. BFH, Urteil vom 09.01.2013 – I R 72/11, BFHE 240, 111, BStBl II 2013, 343, zu II. 2.a
  12. s.a. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 107
  13. s. insoweit Schwarz, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 48, 50
  14. s. z.B. Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 7 (2008) Rz 185
  15. z.B. BFH, Urteile vom 20.07.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140; vom 16.02.1996 – I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128
  16. BFH, Urteile vom 29.05.1996 – I R 15/94, BFHE 180, 410, BStBl II 1997, 57; vom 29.05.1996 – I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60; vom 29.05.1996 – I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63
  17. BFH, Urteil vom 20.09.2006 – I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, m.w.N.
  18. zur abkommensrechtlichen Betriebsstätte s. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 99/08, BFHE 227, 83, BStBl II 2011, 1019, zu B.I. 7.b bb bbb