Die Besteuerung der als US-LLP organisierten Anwaltssozietät

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 kön­nen Ein­künf­te, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge natür­li­che Per­son aus selb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, dass die Arbeit im ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­übt wird und die Ein­künf­te einer fes­ten Ein­rich­tung zuzu­rech­nen sind, die der natür­li­chen Per­son im ande­ren Staat für die Aus­übung ihrer Tätig­keit gewöhn­lich zur Ver­fü­gung steht. Die hier­nach bestimm­te Besteue­rungs­zu­wei­sung ist auch bei einer Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier einer als US-LLP orga­ni­sier­ten Anwalts­so­zie­tät) per­so­nen­be­zo­gen zu ver­ste­hen (sog. Aus­übungs­mo­dell). Der jewei­li­ge Gesell­schaf­ter muss „sei­ne” Tätig­keit im ande­ren Ver­trags­staat per­sön­lich aus­üben und es muss ihm für die Aus­übung „sei­ner” Tätig­keit gewöhn­lich eine fes­te Ein­rich­tung zur Ver­fü­gung ste­hen. Eine wech­sel­sei­ti­ge (Tätigkeits-)Zurechnung zwi­schen den Gesell­schaf­tern kommt nicht in Betracht.

Die Besteuerung der als US-LLP organisierten Anwaltssozietät

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F.1 wer­den die steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te und mit ihnen in Zusam­men­hang ste­hen­de ande­re Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert fest­ge­stellt, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Die­se Vor­aus­set­zung liegt u.a. dann vor, wenn es um Ein­künf­te geht, die im Rah­men einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt wer­den. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, ob die Per­so­nen­ge­sell­schaft nach inlän­di­schem oder nach aus­län­di­schem Recht errich­tet wor­den ist und ob sich ihre Geschäfts­lei­tung im Inland oder im Aus­land befin­det2.

Eine US-ame­ri­ka­ni­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der meh­re­re im Inland steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen betei­ligt sind, die Ein­künf­te als Mit­un­ter­neh­mer im Rah­men einer frei­be­ruf­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaft erzielt haben (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO a.F.), ist eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit i.S. der § 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 erzielt hat.

Recht­lich von den Fest­stel­lun­gen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. zu tren­nen sind die Fest­stel­lun­gen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F., die sich auf Ein­künf­te bezie­hen, die nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men von der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­zu­neh­men, aber im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­hal­tes von Bedeu­tung sind3. Die Fest­stel­lung der steu­er­frei­en, aber für den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt bedeut­sa­men Gewinn­an­tei­le der in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter konn­te und muss­te daher auf die­ser Grund­la­ge erfol­gen.

In der Erhö­hung der Fest­stel­lun­gen im Rah­men des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. durch das Finanz­ge­richt ist dabei kein Ver­stoß gegen das finanz­pro­zes­sua­le sog. Ver­bö­se­rungs­ver­bot zu sehen.

Hat bei einer Kla­ge gegen eine geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung die dem Kla­ge­be­geh­ren eines Betei­lig­ten ent­spre­chen­de Beur­tei­lung eines Geschäfts­vor­falls zwangs­läu­fi­ge Aus­wir­kun­gen auf eine ande­re, recht­lich ver­selb­stän­dig­te Besteue­rungs­grund­la­ge, so ist die­se im Urteil zu ändern, ohne dass ‑wenn auch die­se Besteue­rungs­grund­la­ge Gegen­stand des Kla­ge­be­geh­rens ist, die Fest­stel­lung inso­weit aber zum Nach­teil des Klä­gers geän­dert wird- gegen das sog. Ver­bö­se­rungs­ver­bot ver­sto­ßen wür­de4. Die­se Grund­sät­ze gel­ten jeden­falls dann auch im Hin­blick auf das Ver­hält­nis von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F., wenn ‑wie im Streit­fall- bei­de Fest­stel­lun­gen in einem Bescheid mit­ein­an­der ver­bun­den wur­den.

Bei der vor­lie­gend streit­ge­gen­ständ­li­chen Fra­ge nach der Reich­wei­te der Steu­er­frei­stel­lung liegt der inso­fern erfor­der­li­che Zusam­men­hang zwi­schen der ‑von der US-LLP mit­be­an­trag­ten- Ände­rung der Fest­stel­lun­gen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. und der Fest­stel­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. vor, weil je nach Beur­tei­lung der Steu­er­be­frei­ung auf­grund des Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ent­we­der eine Fest­stel­lung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. oder (wegen § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. zu tref­fen ist.

Der ange­foch­te­nen Ände­rung die­ser Fest­stel­lun­gen durch das Finanz­amt stan­den weder des­sen Mit­tei­lung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO a.F. im Anschluss an die Außen­prü­fung noch § 173 Abs. 2 AO a.F. ent­ge­gen. Das Finanz­amt konn­te die Ände­rung ohne Ände­rungs­sper­re auf­grund des auch nach der Außen­prü­fung fort­be­stehen­den Vor­be­halts der Nach­prü­fung (§ 164 Abs. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.) vor­neh­men. Die Vor­in­stanz stützt ihre Ent­schei­dung inso­weit maß­ge­bend und zutref­fend auf die Aus­füh­run­gen des BFH im Urteil vom 18.08.2009 — X R 8095. Da die Betei­lig­ten die­sen Punkt im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht mehr bean­stan­den, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

In der Sache kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht abschlie­ßend dar­über ent­schei­den, inwie­weit die von den in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter bezo­ge­nen GP in die Fest­stel­lun­gen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. oder nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. ein­zu­be­zie­hen sind. Es fehlt an dafür not­wen­di­ger tatrich­ter­li­cher Sach­auf­klä­rung.

Im Fall einer Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaft ist unter „steu­er­pflich­ti­gen” Ein­künf­ten i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. die Sum­me der Gewinn­an­tei­le i.S. der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 zu ver­ste­hen, die in der Per­son der Mit­un­ter­neh­mer der Per­so­nen­ge­sell­schaft in Deutsch­land zu ver­steu­ern sind. Aus dem Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft sind des­halb sowohl die in Deutsch­land nicht steu­er­ba­ren als auch die hier steu­er­frei­en Ein­künf­te aus­zu­schei­den6. Die Fra­ge, ob ein Teil des von der Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Gewinns nicht steu­er­bar ist, ist dabei aus der Sicht des ein­zel­nen an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mers zu beur­tei­len7.

Die in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter sind sämt­lich i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 unbe­schränkt und mit­hin mit ihrem gesam­ten mit­un­ter­neh­me­ri­schen Gewinn­an­teil i.S. der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 ein­kom­men­steu­er­pflich­tig (Welt­ein­kom­mens­prin­zip). Dar­un­ter fal­len auch die von den in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter bezo­ge­nen GP, die die­se im Rah­men ihrer mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an der US-LLP bezo­gen haben und die aus natio­nal-recht­li­cher Sicht unbe­scha­det des­sen in die Fest­stel­lun­gen ein­zu­be­zie­hen sind, ob man sie ‑wie das Finanz­ge­richt- als regu­lä­ren Gewinn­an­teil oder als Son­der­ver­gü­tung qua­li­fi­ziert.

In wel­chem Umfang der Steu­er­pflicht der von den in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter bezo­ge­nen GP im Streit­fall indes­sen die abkom­mens­recht­li­che Frei­stel­lungs­an­ord­nung in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 ent­ge­gen­steht, lässt sich anhand der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht abschlie­ßend beur­tei­len.

Für in Deutsch­land ansäs­si­ge natür­li­che Per­so­nen sieht Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 vor, dass ‑unter dem sich im Streit­fall nicht aktua­li­sie­ren­den Vor­be­halt von Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 3 sowie Buchst. b DBA-USA 1989- von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er u.a. die Ein­künf­te aus Quel­len in den Ver­ei­nig­ten Staa­ten aus­ge­nom­men wer­den, die nach die­sem Abkom­men in den Ver­ei­nig­ten Staa­ten besteu­ert wer­den kön­nen. Für die­sen Fall darf Deutsch­land den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt anwen­den, was eine Fest­stel­lung der Ein­kunfts­tei­le (nur) im Rah­men des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. recht­fer­ti­gen wür­de (vgl. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002).

Ein sol­ches Besteue­rungs­recht der USA ergibt sich im Streit­fall dem Grun­de nach aus Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989, wonach Ein­künf­te, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge natür­li­che Per­son aus selb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den kön­nen, es sei denn, dass die Arbeit im ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­übt wird und die Ein­künf­te einer fes­ten Ein­rich­tung zuzu­rech­nen sind, die der natür­li­chen Per­son im ande­ren Staat für die Aus­übung ihrer Tätig­keit gewöhn­lich zur Ver­fü­gung steht.

Die in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter haben die strei­ti­gen Ein­künf­te im abkom­mens­recht­li­chen Sinn aus selb­stän­di­ger Arbeit erzielt, die nach Art. 14 Abs. 2 DBA-USA 1989 u.a. die selb­stän­di­ge Tätig­keit der Rechts­an­wäl­te umfasst, wie sie die in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter im Streit­jahr aus­ge­übt haben. Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 ist zudem unbe­scha­det des­sen auf die in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter anzu­wen­den, dass sie ihre Gewinn­an­tei­le im Rah­men einer Per­so­nen­ge­sell­schaft bezo­gen haben8. Denn die in Deutsch­land steu­er­lich trans­pa­ren­te US-LLP ist ‑in Bezug auf die in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter (vgl. Art. 4 Abs. 1 Halb­satz 2 Buchst. b DBA-USA 1989)9- man­gels abkom­mens­recht­li­cher Ansäs­sig­keit nicht selbst abkom­mens­be­rech­tigt und Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 adres­siert zudem aus­drück­lich nur natür­li­che Per­so­nen.

Die Inter­pre­ta­ti­on des aus Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 abzu­lei­ten­den Quel­len­steu­er­rechts im Fall einer selb­stän­di­gen Tätig­keit im Rah­men von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist indes­sen kon­tro­vers.

Die Vor­schrift wird ‑eben­so wie der im Wort­laut abwei­chen­de Art. 14 Abs. 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD) zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung des Ein­kom­mens und des Ver­mö­gens (OECD-Mus­tAbk) 1995 sowie die hier­auf basie­ren­den deut­schen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men- zum Teil par­al­lel zu Art. 7 DBA-USA 1989 (bzw. Art. 7 OECD-Mus­tAbk 1995) i.S. eines „Betriebs­stät­ten­mo­dells” ver­stan­den, infol­ge des­sen ohne Rück­sicht auf die tat­säch­li­che Arbeits­aus­übung der ein­zel­nen Gesell­schaf­ter eine Zurech­nung aller fes­ten Ein­rich­tun­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu allen Gesell­schaf­tern glei­cher­ma­ßen erfolgt und die Arbeits­aus­übung der ein­zel­nen Gesell­schaf­ter die­sen wech­sel­sei­tig zuge­rech­net wird (daher zum Teil auch „Zurech­nungs­mo­dell”)10. Dem wird ent­ge­gen­ge­hal­ten, dass die­se Sicht­wei­se den in Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 ange­leg­ten Tätig­keits­be­zug des Quel­len­steu­er­rechts außer Acht las­se (sog. Aus­übungs­mo­dell)11. Letz­te­rem pflich­tet der Bun­des­fi­nanz­hof bei.

Abs. 1 DBA-USA 1989 ist in sei­ner Inter­pre­ta­ti­on als abkom­mens­recht­li­cher Vor­schrift einer sta­ti­schen und kei­ner dyna­mi­schen Aus­le­gung unter­wor­fen12. Eine etwai­ge Ver­wal­tungs­pra­xis, wel­che sich bei dem einen oder dem ande­ren Ver­trags­staat oder in bei­den Ver­trags­staa­ten erst nach Inkraft­tre­ten eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung bil­det, kann auf die Aus­le­gung des Abkom­mens des­we­gen prin­zi­pi­ell eben­so wenig zurück­wir­ken, wie Ver­laut­ba­run­gen der OECD in Rich­tung eines „Betriebs­stät­ten­mo­dells”. Aus­schlag­ge­bend ist viel­mehr stets der Abkom­mens­wort­laut, und die­ser ord­net im Fall des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 eine indi­vi­dua­lis­ti­sche Sicht­wei­se an, und das unbe­scha­det des­sen, ob es um einen Ein­zel­prak­ti­zie­ren­den geht oder ob die Tätig­keit, wie im Streit­fall, im Rah­men einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erfolgt. Der abkom­mens­recht­li­che Blick ist aus­drück­lich auf die jewei­li­ge natür­li­che Per­son und der von die­ser aus­ge­üb­ten Tätig­keit, für die sie die betref­fen­den Ein­künf­te bezieht, ver­engt. Infol­ge die­ser iso­lier­ten Betrach­tung bezieht jeder Gesell­schaf­ter sei­nen Gewinn­an­teil ohne Rück­sicht auf die gemein­schaft­li­che Erwirt­schaf­tung des Gesell­schafts­ge­winns aus der Aus­übung sei­ner selb­stän­di­gen Tätig­keit. Das Quel­len­steu­er­recht nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 erfor­dert, dass der jewei­li­ge Gesell­schaf­ter (höchst-)persönlich „sei­ne” Tätig­keit im Quel­len­staat aus­übt und ihm für die Aus­übung „sei­ner” Tätig­keit gewöhn­lich eine fes­te Ein­rich­tung zur Ver­fü­gung steht. Eine wech­sel­sei­ti­ge (Tätigkeits-)Zurechnung sieht die Vor­schrift nicht vor ‑ggf. abwei­chend von Art. 14 Abs. 1 (und auch von Art. 21 Abs. 2) OECD-Mus­tAbK 1995 und womög­lich auch abwei­chend von Art. 21 DBA-USA 1989 für sol­che (ande­ren) Ein­künf­te, die in den vor­ste­hen­den Arti­keln des Abkom­mens nicht behan­delt wer­den und nach des­sen Absatz 2 es bei dem strik­ten Aus­übungs­er­for­der­nis ver­bleibt, wenn der Ein­künf­te­emp­fän­ger im ande­ren Ver­trags­staat eine selb­stän­di­ge Arbeit „durch” eine dort gele­ge­ne fes­te Ein­rich­tung ausübt‑, und der­ar­ti­ges lässt sich auch nicht unter Rück­griff auf das intern­recht­li­che Kon­zept einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft begrün­den. Dar­auf kann im Rah­men der abkom­mens­au­to­no­men Aus­le­gung nicht zurück­ge­grif­fen wer­den; die sog. lex fori-Klau­sel des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 ist nicht ein­schlä­gig, weil der Abkom­mens­zu­sam­men­hang es anders erfor­dert.

Dem BFH-Urteil vom 26.02.201413, das aus­führt, eine von einer Frei­be­ruf­ler­ge­sell­schaft unter­hal­te­ne fes­te Ein­rich­tung wer­de den Gesell­schaf­tern wie deren fes­te Ein­rich­tung zuge­rech­net, ist inso­weit nichts Abwei­chen­des zu ent­neh­men. Die Ent­schei­dung ist zu Art. 14 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Ara­bi­schen Emi­ra­ten zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen und zur Bele­bung der wirt­schaft­li­chen Bezie­hun­gen vom 09.04.199514 ergan­gen, des­sen ‑Art. 14 OECD-Mus­tAbk 1995 ent­spre­chen­de- Fas­sung mit dem hier strei­ti­gen Art. 14 DBA-USA 1989 nicht über­ein­stimmt.

Ein ande­res Ver­ständ­nis von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 ist der Ent­schei­dung des Streit­falls nicht auf­grund der vom Finanz­amt unter dem 9.06.2004 erteil­ten ver­bind­li­chen Aus­kunft zugrun­de zu legen, weil die dar­in auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen für eine Bin­dungs­wir­kung nicht erfüllt sind.

Eine ver­bind­li­che Aus­kunft ist als behörd­li­che Erklä­rung vom Revi­si­ons­ge­richt in eige­ner Zustän­dig­keit ent­spre­chend §§ 133, 157 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs aus­zu­le­gen15.

Nach dem danach maß­geb­li­chen Emp­fän­ger­ho­ri­zont ent­hält die der US-LLP ‑anläss­lich der Neu­auf­nah­me der in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter zu 2. bis 4.- erteil­te Aus­kunft zwar die von ihr gewünsch­te Aus­le­gung von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. des dar­ge­leg­ten „Betriebs­stät­ten­mo­dells”. Die Aus­kunft steht aber unter der im Streit­fall nicht erfüll­ten „Prä­mis­se”, dass die in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter in den USA nach dem Betriebs­stät­ten­prin­zip besteu­ert wer­den. Die­se „Prä­mis­se” konn­te ein ver­stän­di­ger Emp­fän­ger nur so ver­ste­hen, dass es dem Finanz­amt dar­auf ankam, zwi­schen der deut­schen und der US-ame­ri­ka­ni­schen Besteue­rung eine „Ent­schei­dungs­har­mo­nie” her­zu­stel­len, und zwar ‑anders als die US-LLP meint- nicht ledig­lich hin­sicht­lich der abkom­mens­recht­li­chen Ein­schät­zung in den USA, son­dern auch hin­sicht­lich der intern­recht­li­chen Beur­tei­lung und der tat­säch­li­chen Besteue­rung der US-LLP bzw. der betrof­fe­nen in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter. Infol­ge­des­sen genügt es nicht, dass die Finanz­ver­wal­tung der USA, wie das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt hat, Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. eines „Betriebs­stät­ten­mo­dells” ver­stan­den hat. Viel­mehr ist maß­ge­bend, dass die in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter, wie das Finanz­ge­richt eben­falls fest­ge­hal­ten hat, auf­grund der beson­de­ren intern­recht­li­chen Vor­schrif­ten für nicht in den USA ansäs­si­ge Part­ner von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die GP bezo­gen haben, tat­säch­lich nicht i.S. des „Betriebs­stät­ten­mo­dells” besteu­ert wor­den sind, weil die USA inso­fern ent­schei­dend auf die dor­ti­gen Aus­übungs­ta­ge der betref­fen­den Part­ner abstel­len.

Schließ­lich lässt sich ein abwei­chen­des Ergeb­nis auch nicht damit begrün­den, dass, wie die US-LLP vor­trägt, alle übri­gen Gesell­schaf­ter nach dem „Betriebs­stät­ten­mo­dell” besteu­ert wor­den sei­en. Abge­se­hen davon, dass der ange­foch­te­ne Bescheid auch inso­weit der (Teil-)Bestands­kraft fähig und nicht Gegen­stand des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens ist, besteht kei­ne Hand­ha­be dafür, die­se nach den obi­gen Dar­le­gun­gen rechts­wid­ri­ge Ver­wal­tungs­pra­xis auf die in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter zu erstre­cken.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt ist in der ange­foch­te­nen Ent­schei­dung von einem ande­ren abkom­mens­recht­li­chen Ver­ständ­nis, nament­lich dem sog. „Betriebs­stät­ten­mo­dell”, aus­ge­gan­gen. Auf die tat­säch­li­che Arbeits­aus­übung der in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter kam es ihm nicht an, sodass ent­spre­chen­de trag­fä­hi­ge Fest­stel­lun­gen hier­zu feh­len. Das Finanz­ge­richt wird folg­lich im zwei­ten Rechts­gang anhand des dar­ge­leg­ten indi­vi­dua­lis­ti­schen Ver­ständ­nis­ses von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 für jeden in Deutsch­land täti­gen Gesell­schaf­ter zu prü­fen haben, inwie­weit er „sei­ne” Arbeit in den USA aus­ge­übt hat und sei­ne Ein­künf­te einer fes­ten Ein­rich­tung zuzu­rech­nen sind, die ihm in den USA für die Aus­übung „sei­ner” Tätig­keit gewöhn­lich zur Ver­fü­gung stand.

Zur Beant­wor­tung sich dar­an etwaig anschlie­ßen­der Rechts­fra­gen, etwa betref­fend das Ver­ständ­nis von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 oder die (rück­wir­ken­de) Anwen­dung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13.12 200616 besteht der­zeit eben­so wenig Ver­an­las­sung, wie der Fra­ge danach, ob die US-LLP ihren Gewinn durch Ver­mö­gens­ver­gleich nach Maß­ga­be von § 4 Abs. 1, § 5 EStG 2002 zu ermit­teln hat17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2015 — I R 5014

  1. Abga­ben­ord­nung i.d.F. bis zu sei­ner Ände­rung durch das Gesetz zur Anpas­sung der Abga­ben­ord­nung an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten ‑Zoll­ko­de­xan­pas­sungs­ge­setz [Zoll­ko­de­xAn­pG]- vom 22.12 2014, BGBl I 2014, 2417, BSt­Bl I 2015, 58 []
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.08.2011 — I R 4610, BFHE 234, 339, BSt­Bl II 2014, 764; vom 24.04.2007 — I R 3306, BFH/​NV 2007, 2236 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.12 2002 — I R 9201, BFHE 201, 447 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 20.01.2005 — IV R 2203, BFHE 209, 108, BSt­Bl II 2005, 559, m.w.N. []
  5. BFH/​NV 2010, 161; vgl. schon BFH, Urteil vom 29.04.1987 — I R 11883, BFHE 149, 508, BSt­Bl II 1988, 168 []
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 13.05.2013 — I R 3911, BFHE 241, 1, m.w.N. []
  7. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 201, 447 []
  8. Wolff in Was­ser­mey­er, USA Art. 14 Rz 7, 25 []
  9. s. dazu BFH, Urtei­le vom 20.08.2008 — I R 3907, BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234; und vom 20.08.2008 — I R 3408, BFHE 222, 521, BSt­Bl II 2009, 263 []
  10. vgl. etwa US-ame­ri­ka­ni­sches Reve­nue Ruling 2004 – 3 vom 17.02.2004, Inter­nal Reve­nue Bul­le­tin 2004 – 7; Hand­book on the 1989 US-Ger­man Tax Con­ven­ti­on, Art. 14 Rz 106; OECD, Issu­es Rela­ted to Art. 14 OECD Model Tax Con­ven­ti­on in Issu­es in Inter­na­tio­nal Taxa­ti­on 2000 No. 7, Tz. 44, und zu alle­dem und zur Ent­wick­lung der Ver­wal­tungs­pra­xis Rich­ter in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2. Aufl., Rz 7.59 ff.; Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, MA Art. 14 Rz 50 f., 77, 81; Kem­per­mann in Gocke/​Gosch/​Lang [Hrsg.], Kör­per­schaft­steu­er, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, Dop­pel­be­steue­rung, Fest­schrift für Franz Was­ser­mey­er, 2005, S. 333, 339; Urtz in Gassner/​Lang/​Lechner, Die Betriebstät­te im Recht der Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, S. 170 ff.; Tcher­ve­niach­ki in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 14 a.F. Rz 65; Bre­u­nin­ger, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2002/​2003, 500, 507; Krab­be, Finanz­Rund­schau 1995, 692, 693 f.; Rade­ma­cher-Gott­wald, Besteue­rungs­pro­ble­me der grenz­über­schrei­ten­den Sozie­tä­ten von Rechts­an­wäl­ten, Steu­er­be­ra­tern und Wirt­schafts­prü­fern, 2001, S. 257; Haiß in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 49 EStG Rz 690; Rau­ten­strauch in Betriebs­stät­ten-Besteue­rung, 2. Aufl., Rz 1558 f.; Kra­mer, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe ‑IWB‑, Fach 10 Grup­pe 2, 1688; Mick/​Dyckmans in Möss­ner u.a., Steu­er­recht inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men, 4. Aufl., Rz 8.75 ff.; vgl. auch BMF, Schrei­ben betr. Grund­sät­ze der Ver­wal­tung für die Prü­fung der Auf­tei­lung der Ein­künf­te bei Betriebs­stät­ten inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men [Betriebs­stät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sät­ze] vom 24.12 1999, BSt­Bl I 1999, 1076, Tz.06.1 []
  11. s. dazu z.B. Wolff in Was­ser­mey­er, USA Art. 14 Rz 37, vgl. Rz 25; Thul­faut, Die Besteue­rung inter­na­tio­nal täti­ger Anwalts­so­zie­tä­ten, 2005, pas­sim; Jacob, Hand­kom­men­tar DBA-USA, 1992, Art. 14 Rz 2; Hem­mel­rath in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 14 Rz 30; der­sel­be in Gestal­tung und Ana­ly­se in der Rechts, Wirt­schafts- und Steu­er­be­ra­tung von Unter­neh­men, 1998, 631 ff.; Böde­feld in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 14 OECD-Mus­tAbk Rz 102 ff.; Portner/​Bödefeld, IWB Fach 3 Grup­pe 3, 1037; Töben, IWB Fach 10 Grup­pe 2, 1253; Seer, Die Besteue­rung der Anwalts­kanz­lei, 2001, Rz 106; s.a. End­res in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, DBA Deutschland/​USA, Art. 14 Rz 9 a.E. []
  12. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 10.06.2015 — I R 7913, BFHE 250, 110, m.w.N. []
  13. BFH, Urteil vom 26.02.2014 — I R 5612, BFHE 245, 143, BSt­Bl II 2014, 703 []
  14. BGBl II 1996, 518, BSt­Bl I 1996, 588 []
  15. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 18.12 2014 — IV R 2212, BFHE 248, 354, BSt­Bl II 2015, 606 []
  16. BGBl I 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28 []
  17. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 25.06.2014 — I R 2413, BFHE 246, 404, BSt­Bl II 2015, 141; und vom 10.12 2014 — I R 313, BFH/​NV 2015, 667 []