Die Schweizer Pensionskasse und der vorzeitige Ruhestand

Das von einer schweizerischen Pensionskasse an einen in Deutschland wohnhaften, ehemals in der Schweiz arbeitenden Steuerbürger ausgezahlte Sparkapital unterliegt – soweit es sich um die obligatorische Versicherung handelt – nach einem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg als Altersrente nach Art. 21 DBA-Schweiz der ausschließlichen Besteuerung im Inland, also in Deutschland1. Denn nach deutschem Recht stellt diese Einmalzahlung als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dar.

Die Schweizer Pensionskasse und der vorzeitige Ruhestand

In dem vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Rechtsstreit erhielt der Kläger, der früher in der Schweiz beschäftigt gewesen war, eine Leistung aus dem mit einer schweizerischen Pensionskasse bestehenden Vorsorgeverhältnis. Diese stellt eine Leistung öffentlich-rechtlicher Art dar, die mit einer deutschen Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist, da ihre Auszahlung grundsätzlich mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze beginnt, die Zahlung eine Entgeltersatzleistung ist und der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter dient2.

Ausländische Sozialversicherungsrenten[↑]

§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst auch Sozialversicherungsrenten von ausländischen Versorgungsträgern3, unabhängig davon, ob sie laufend oder in einem Einmalbetrag ausbezahlt werden4. Damit handelt es sich nicht um Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und auch nicht um Ruhegehälter i.S.d. Art. 19 DBA Schweiz. Die obligatorische bV stellt keine betriebliche Altersversorgung dar, da dieser nur Rentensysteme zuzuordnen sind, die von einem Arbeitgeber allein oder aufgrund eines Tarifvertrags oder durch Einzel- oder Gruppenvertrag zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer und gerade nicht -wie im Streitfall- kraft Gesetzes eingerichtet werden5. Eine Besteuerung verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Die Kapitalleistung an den Kläger ist nicht nach § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei.

Die Zahlung der schweizer Pensionkasse als Sozialversicherungsrente[↑]

Der von der Pensionskasse an den Kläger ausgezahlte Betrag ist Teil seiner nach schweizerischem Recht obligatorischen Altersvorsorge und eine Sozialversicherungsrente6. Die bV gehört zum System der sozialen Sicherheit7. Denn die bV ist obligatorisch und die nach den Vorschriften des BVG errichtete Pensionskasse als öffentlich-rechtliche Trägerin anzusehen bzw. einer solchen gleichzustellen. Die Besteuerung des einmalig ausgezahlten Sparkapitals entspricht dem Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung. Die bV unterscheidet sich wesentlich von einer privaten Rentenversicherung. Es handelt sich auch nicht um eine Kapitallebensversicherung.

Obligatorische Versicherung[↑]

Der Kläger war als Arbeitnehmer in der Schweiz verpflichtet, beruflich vorzusorgen, solange sein Arbeitsverhältnis mit dem Schweizer Arbeitgeber bestanden hat (Art. 113 Abs. 2 BV, Art. 2 BVG, Art. 10 Abs. 1 BVG), und Beiträge in eine Pensionskasse zu zahlen, die kraft Gesetzes errichtet wurde (Art. 11 BVG). Für die Beurteilung, ob eine gesetzliche Verpflichtung besteht, ist insoweit das schweizerische Recht maßgebend8. Der Kläger erwarb mit seinen und seines Arbeitgebers Beiträgen an die Pensionskasse Rentenansprüche, die in der Ansparphase und damit vor Renteneintritt grundsätzlich nicht verfügbar, also weder verpfändbar noch abtretbar waren (Art. 39 Abs. 1 BVG). Die Höhe der Beiträge des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers, der ebenfalls Beiträge zur beruflichen Vorsorge der Klägerin zu leisten hatte (Art. 113 Abs. 4 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG), legte die Pensionskasse unter Berücksichtigung der gesetzlichen Regelungen des BVG fest. Der Arbeitgeber zog den in den reglementarischen Bestimmungen (Art. 50 BVG) festgelegten Beitragsanteil des Klägers von seinem Lohn ab (vgl. Art. 66 Abs. 1-3 BVG). Mit diesen Beiträgen baute der Kläger sein Altersguthaben i.S.d. Art. 15 BVG und damit einen Teil seiner Altersvorsorge auf, das grundsätzlich mit dem Erreichen einer bestimmten Altersgrenze monatlich ausbezahlt (Art. 37 i.V.m. Art. 38 BVG) wird. Beantragt der Kläger eine Einmalauszahlung und wird ihm diese anlässlich seiner vorzeitigen Pensionierung gewährt, steht dies der Qualifizierung als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung nicht entgegen. Der Kläger hatte nach dem Reglement der P Pensionskasse ein Wahlrecht, das Vorsorgeguthaben in Form eines Kapitals oder einer Rente zu beziehen.

Die Pensionskasse, die der Arbeitgeber des Klägers gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG errichtet hat, erfüllt eine öffentliche Aufgabe9. Sie erbringt Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische bV. Sie ist damit Trägerin einer gesetzlich angeordneten obligatorischen Versicherung, die auch vom Arbeitgeber und Arbeitnehmern paritätisch verwaltet wird (Art. 51 Abs. 1 BVG). Für die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe kommt es nicht auf die Rechtsform der Vorsorgeeinrichtung an. Selbst eine privatrechtliche Rechtsform schließt eine öffentlich-rechtliche Natur nicht aus. Denn entscheidend sind ihre Aufgaben und die gesetzlichen Vorgaben für ihre Errichtung und Ausgestaltung, wie sie im BVG normiert sind10. Im Übrigen hat die Schweiz selbst zum Ausdruck gebracht, dass dieses Alterssicherungssystem den gesetzlichen Rentenversicherungen der EU-Mitgliedstaaten gleichgestellt werden soll, indem sie für die obligatorische bV die VO (EWG) Nr. 1408/71 anwendet, die auch für die deutsche gesetzliche Rentenversicherung gilt.

intertemporalen Korrespondenz[↑]

Für eine Besteuerung der Einmalzahlung als gesetzliche Rente spricht auch, dass die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersbezügen nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung umfassen, zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führen sollen und es nicht zu einer doppelten Besteuerung kommt11. Der Kläger wird nicht doppelt belastet. Die in der Schweiz gezahlten und nach Schweizer Recht steuerfreien Arbeitgeber- und Arbeitnehmer-Beiträge (Art. 111 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 81 Abs. 2 BVG) unterliegen zwar grundsätzlich im Inland als Arbeitslohn der Besteuerung (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV). Aber die Beiträge des Arbeitgebers werden gemäß § 3 Nr. 62 EStG als steuerfrei behandelt, da der Arbeitgeber gemäß Art. 113 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 66 BVG zur Zahlung der (mindestens) hälftigen Beiträge zur bV gesetzlich verpflichtet ist12. Dies gilt auch, wenn die Verpflichtung -wie im Streitfall- auf ausländischen Gesetzen beruht13. Die Aufwendungen des Klägers waren als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG abzugsfähig. Das EStG unterscheidet insoweit nicht, ob es sich um einen inländischen oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt14. Das Altersguthaben des Klägers bei der Pensionskasse wurde demnach aus Beiträgen aufgebaut, die seine Steuerbelastung in der Beitragsphase gemindert haben. Damit widerspricht die steuerliche Erfassung der Einmalzahlung nicht dem Grundsatz der „intertemporalen Korrespondenz“.

Keine Leistung ähnlich einer privaten Rentenversicherung[↑]

Im Übrigen unterscheidet sich die Schweizer bV wesentlich von einer privaten Rentenversicherung. Eine private Rentenversicherung schließt nämlich die versicherte Person freiwillig ab. Diese verwendet für die Beiträge ihr versteuertes Einkommen und hat keinen Anspruch auf einen (mindestens hälftigen) Arbeitgeber-Zuschuss (vgl. Art. 113 Abs. 3 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG). Eine private Rentenversicherung endet auch nicht kraft Gesetzes mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b BVG). Hinzu kommt, dass die der Kapitalbildung dienenden Altersgutschriften, welche das Sparelement bilden und nicht notwendigerweise den individuellen Beiträgen entsprechen, jährlich in Prozenten des koordinierten Lohns, altersabhängig gemäß Art. 16 BVG, gutgeschrieben werden15 und die Altersrente gemäß Art. 14 Abs. 1 BVG in Prozenten des Altersguthabens berechnet wird.

Keine Leistung aus einer Kapitallebensversicherung[↑]

Der Kläger hat aus den genannten Gründen keine Leistung aus einer Kapitallebensversicherung erhalten. Es handelte sich nicht um eine Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall. Sein Sparkapital bei der Pensionskasse war sein Altersvorsorgeguthaben. Einen Anspruch auf monatliche Altersleistungen hatte er grundsätzlich mit Vollendung des 65. Lebensjahres. In zeitlichem Zusammenhang mit seiner vorzeitigen Pensionierung wählte er stattdessen eine Einmalauszahlung. Die Ausübung eines Wahlrechts führt nicht dazu, dass die Leistung wie eine Kapitallebensversicherung zu behandeln ist mit der Folge, dass sie gemäß § 20 Abs. 1 EStG a.F. steuerfrei ist.

Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht unter Berücksichtigung der Auffassung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe. Die Auffassung der Verwaltung ist für das Gericht nicht bindend. Eine Berücksichtigung der Verwaltungspraxis der Oberfinanzdirektion Karlsruhe kann damit allenfalls Gegenstand einer Billigkeitsmaßnahme des Finanzamtes sein. Im Verfahren der Steuerfestsetzung ist jedoch nicht zu entscheiden, ob eine Billigkeitsmaßnahme vorzunehmen ist16.

Aus diesem Grund kommt es nicht darauf an, wann die Verwaltung ihre Auffassung geändert hat. Es ist jedoch anzumerken, dass sich die Auffassung der Verwaltung auf die Rechtslage vor dem 1. Januar 2005 bezog und sich diese nach dem Alterseinkünftegesetz zum 1. Januar 2005 geändert hat. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst nunmehr auch „andere Leistungen, die aus gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden“ – im Gegensatz zur Rechtslage vor dem 1. Januar 2005, wonach lediglich „Leibrenten“, also monatliche Zahlungen, steuerlich erfasst wurden (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG a.F.). Danach waren vor dem 1. Januar 2005 Einmalzahlungen gesetzlicher Rentenversicherungen nicht steuerbar. Im Streitjahr 2005 ist indes die gesetzliche Neuregelung maßgebend. Da diese bereits vor der Stellung des Antrags durch den Kläger verkündet gewesen ist, ist nicht entscheidungserheblich, ob eine Gesetzesänderung während des Veranlagungszeitraums verfassungsgemäß ist, wenn der Steuerpflichtige die Steuer auslösende Handlung bereits vor der Gesetzesänderung vorgenommen hat.

Kein Verstoß gegen Treu und Glauben[↑]

2. Die vom Beklagten durchgeführte Besteuerung verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Nur ausnahmsweise tritt der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurück und hindert das Finanzamt, sich in besonders gelagerten Fällen auf das Gesetz zu berufen17. Dies ist der Fall, wenn das Vertrauen des Klägers in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem hohen Maß schutzwürdig ist, der Beklagte also durch eigenes aktives Tun einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sich zu einem früheren Verhalten in Widerspruch setzt18 oder gar in bewusster Benachteiligungsabsicht gehandelt hat19. Dies ist hier nicht gegeben. Denn die Verwaltung hatte sich zur steuerlichen Behandlung von Auszahlungen aus Schweizer Pensionskassen nach neuem Recht zum Zeitpunkt seines Antrags auf Auszahlung des Sparkapitals noch gar nicht schriftlich geäußert, sondern dies erst im September 2005 getan.

Das Finanzamt hat damit kein Vertrauen dahin gehend gesetzt, dass die Auszahlungen von Schweizer Pensionskassen auch nach der Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz nicht als andere Leistungen einer gesetzlichen Rentenversicherung behandelt werden. Eine fehlende zeitnahe Äußerung zu einer gesetzlichen Neuregelung -so wünschenswert sie auch ist- begründet kein Vertrauen dahin gehend, dass die bisherige Rechtsauffassung oder Bewertung ausländischer Sachverhalte beibehalten wird. Das subjektive Empfinden des Klägers, sein Vertrauen auf den Fortbestand der Auslegung ausländischen Rechts sowie seine Unkenntnis der Rechtsfolgen von Gesetzesänderungen schützen ihn aus Gründen einer gleichmäßigen Besteuerung nicht vor der Anwendung der gesetzlichen Neuregelung. Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde auch in Zukunft unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt20. Der in § 38 AO festgelegte Vorbehalt des Gesetzes verpflichtet vielmehr das Finanzamt, § 22 EStG n.F. anzuwenden.

Keine Kapitalabfindung[↑]

Der von der Pensionskasse ausgezahlte Einmalbetrag stellt auch keine Kapitalabfindung i.S.d. § 3 Nr. 3 EStG a.F. dar. Schon der Schweizer Wortlaut “Vorsorgeguthaben” und “Altersleistungen” sowie die wahlweise Auszahlung eines Einmalbetrags oder einer monatlichen Rente, machen deutlich, dass es sich nicht um eine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche oder eine Beitragserstattung handelt. Insbesondere beruht die Auszahlung nicht auf einer sekundären Rechtsgrundlage, die an die Stelle der eigentlich vorgesehenen primären Rechtsgrundlage tritt. Vielmehr konnte der Kläger nach Art. 37 Abs. 4 BVG i.V.m. dem Reglement der Pensionskasse die streitbefangene Zahlung ohne weiteres als Einmalbetrag beanspruchen. Er übte damit sein Wahlrecht aus.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 10. März 2010 – 14 K 4048/08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 57/06, BStBl II 2009, 1000
  2. so BSG, Urteil vom 21.07.2009 – B 7/7a AL 36/07 R; Urteil vom 18.12.2008 – B 11 AL 32/07 R
  3. Fischer in: P. Kirchhof, Kommentar zum EStG, 6. Aufl. 2006, § 22 Rn. 27
  4. Weber-Grellet in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 28. Aufl. 2009, § 22 Rn. 101
  5. vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 19.04.2001 – KOM(2001) 214 endgültig, S. 5
  6. Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 29 f.; zum Sozialversicherungsbegriff auch Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f.; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 51, 54-57
  7. BSG, Urteil vom 04.03.2009 – B 11 AL 2/07
  8. BFH, Urteil vom 29.04.2009 – X R 31/08
  9. vgl. LSG Bad-Württ., Urteil vom 11.05.2007 – L 8 AL 158/06
  10. so BSG, Urteil vom 18.12.2008 – B 11 AL 32/07 R
  11. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFH/NV 2009, 278
  12. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2007 – VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794
  13. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – VI R 27/06, BStBl II 2009, 857
  14. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 57/06
  15. Riemer, Hans Michael / Riemer-Kafka, Gabriela, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, S. 103; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328
  16. z.B. BFH, Urteil vom 18.11.1998 – X R 110/95, BStBl II 1999, 225
  17. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.1996 – V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; BFH, Beschluss vom 02.02.2001 – IV B 43/00
  18. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – III R 57/98, BStBl II 2000, 330
  19. vgl. Hess. FG, Urteil vom 06.10.1993 – 8 K 579/90, EFG 1994, 462
  20. vgl. BFH, Urteil vom 15.11.2006 – XI R 73/03, BStBl II 2007, 387