Die Stiftung liechtensteinischen Rechts — und ihr Veräußerungsgewinn in Deutschland

Nach § 2 Nr. 1 KStG sind Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die weder ihre Geschäfts­lei­tung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inlän­di­schen Ein­künf­ten beschränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig.

Die Stiftung liechtensteinischen Rechts — und ihr Veräußerungsgewinn in Deutschland

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es um eine rechts­fä­hi­ge Stif­tung liech­ten­stei­ni­schen Rechts, die Sitz und Geschäfts­lei­tung in Liech­ten­stein hat. Ob aber die Stif­tung, die dem Recht des Fürs­ten­tums Liech­ten­stein unter­steht, nach ihrer wirt­schaft­li­chen und recht­li­chen Struk­tur ‑unge­ach­tet einer ggf. nach aus­län­di­schem Recht bestehen­den Rechts­per­sön­lich­keit1- einem deut­schen Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt ent­spricht (sog. Typen­ver­gleich)2 und damit eine beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se i.S. des § 2 Nr. 1 KStG dar­stellt, lies sich anhand der vom Finanz­ge­richt bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht beur­tei­len.

Die für den Typen­ver­gleich erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen zum aus­län­di­schen Recht gehö­ren zu den Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, die das Finanz­ge­richt von Amts wegen und unter Beach­tung des § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO vor­zu­neh­men hat (vgl. § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivil­pro­zess­ord­nung) und die im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht nach­ge­holt wer­den kön­nen3. Dabei hat das Finanz­ge­richt eine Gesamt­wür­di­gung der tat­säch­li­chen und recht­li­chen Gesichts­punk­te im Ein­zel­fall vor­zu­neh­men4. Die Art und Wei­se der Ermitt­lung aus­län­di­schen Rechts steht im pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen des Gerichts5. Eine Bin­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs als Revi­si­ons­ge­richt an eine Tat­sa­chen­wür­di­gung besteht aller­dings (schon) dann nicht, wenn aus den Grün­den des ange­foch­te­nen Urteils nicht nach­voll­zieh­bar ist, aus wel­chen Tat­sa­chen das Finanz­ge­richt eine Schluss­fol­ge­rung tat­säch­li­cher Art ablei­tet6. Hier­in liegt ein mate­ri­ell-recht­li­cher Feh­ler, der auch ohne ent­spre­chen­de Rüge zur Auf­he­bung des Urteils führt7.

Soweit mit der Fest­stel­lung swa Finanz­ge­richts Müns­ter8 in der Vor­in­stanz, die Klä­ge­rin wei­se die Rechts­form einer Stif­tung liech­ten­stei­ni­schen Rechts auf, über­haupt eine Ver­gleich­bar­keit zu einer einem deut­schen Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt ent­spre­chen­den Rechts­per­sön­lich­keit ange­spro­chen wor­den sein soll, wird die­se Ein­schät­zung durch die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht getra­gen. Es feh­len trag­fä­hi­ge Fest­stel­lun­gen sowohl zu der recht­li­chen Struk­tur der Klä­ge­rin selbst wie zu den ein­schlä­gi­gen aus­län­di­schen Rechts­nor­men9. Der Hin­weis des Finanz­ge­richts Müns­ter, die Desti­na­tä­re der Klä­ge­rin sei­en in Öster­reich ansäs­si­ge Mit­glie­der (Ehe­frau und Kin­der) der Fami­lie des Grün­ders der E Fir­men­grup­pe, führt mit Blick auf die recht­li­che Struk­tur der Klä­ge­rin zu kei­nen trag­fä­hi­gen Erkennt­nis­sen. Wei­te­re Fest­stel­lun­gen hat das Finanz­ge­richt nicht getrof­fen.

Zudem lässt sich nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts nicht abschlie­ßend beur­tei­len, ob der Klä­ge­rin ‑soll­te sie ihrer wirt­schaft­li­chen und recht­li­chen Struk­tur nach einem deut­schen Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt ent­spre­chen- im Streit­jahr die strei­ti­gen inlän­di­schen Ein­künf­te i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG über­haupt zuge­rech­net wer­den kön­nen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann bei einer aus­län­di­schen Stif­tung bereits frag­lich sein, ob die betref­fen­den Ein­künf­te auf­grund all­ge­mei­ner Rege­lun­gen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) nicht der Stif­tung, son­dern einer ande­ren Per­son ‑bei­spiels­wei­se dem Stif­ter- zuzu­rech­nen sind10. Da bei Stif­tun­gen in Liech­ten­stein der Stif­tungs­rat regel­mä­ßig an die Anwei­sun­gen des Stif­ters gebun­den ist11, kann ‑ent­ge­gen der Vor­in­stanz- nicht ohne wei­te­res unter­stellt wer­den, dass das von der Stif­tung ver­wal­te­te Ver­mö­gen (hier die Antei­le an der D) und die dar­aus erziel­ten Ein­künf­te die­ser steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen sind. Der Gestal­tungs- und Ver­fü­gungs­macht über das Stif­tungs­ver­mö­gen, wie es sich ins­be­son­de­re aus den Sta­tu­ten und Bei­sta­tu­ten der Stif­tung nach dem inso­weit anwend­ba­ren liech­ten­stei­ni­schen Recht ergibt, kommt inso­weit ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Auch hier­zu hat das Finanz­ge­richt bis­her kei­ne sub­stan­ti­ier­ten Fest­stel­lun­gen getrof­fen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wird für Zwe­cke der Ein­kom­men­steu­er das Ein­kom­men einer Fami­li­en­stif­tung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG, die sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäfts­lei­tung im Aus­land hat, dem unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Stif­ter bzw. unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen bezugs­be­rech­tig­ten oder anfalls­be­rech­tig­ten Per­so­nen zuge­rech­net. Die­se Zurech­nung setzt zum einen vor­aus, dass es sich um eine Fami­li­en­stif­tung im Sin­ne des Geset­zes han­delt, die ein ent­spre­chen­des Ein­kom­men im steu­er­recht­li­chen Sinn erzielt12, und zum ande­ren, dass ein unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ger Stif­ter bzw. unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge bezugs­be­rech­tig­te oder anfalls­be­rech­tig­te Per­so­nen vor­han­den sind. Den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz, die Desti­na­tä­re der Klä­ge­rin sei­en die Ehe­frau und die Kin­der des Grün­ders der E Fir­men­grup­pe, mag zwar zu ent­neh­men sein, dass es sich bei der Klä­ge­rin um eine Fami­li­en­stif­tung i.S. des § 15 Abs. 2 AStG han­delt; soweit aber mit der wei­te­ren Fest­stel­lung, dass es sich um in Öster­reich „ansäs­si­ge” Fami­li­en­mit­glie­der han­delt, über­haupt eine im Inland nicht bestehen­de Steu­er­pflicht der betref­fen­den Per­so­nen ange­spro­chen wor­den sein soll, wird auch die­se Ein­schät­zung durch die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht getra­gen. Der abkom­mens­recht­li­che Begriff der Ansäs­sig­keit (vgl. Art. 4 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment -OECD-Mus­ter­ab­kom­men-) lässt ohne wei­te­re Fest­stel­lun­gen kei­nen zwin­gen­den Schluss dar­auf zu, dass nicht doch ein Wohn­sitz oder gewöhn­li­cher Auf­ent­halt der Fami­li­en­mit­glie­der im Inland nach §§ 8, 9 AO anzu­neh­men ist und damit eine unbe­schränk­te Steu­er­pflicht i.S. des § 1 Abs. 1 EStG besteht. Dem­ge­mäß kann der Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht dar­über ent­schei­den, ob im Streit­fall die Abschirm­wir­kung des aus­län­di­schen Rechts­trä­gers nach § 15 AStG durch­bro­chen und das Ein­kom­men der Klä­ge­rin den Fami­li­en­mit­glie­dern zuzu­rech­nen ist.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat in der Vor­in­stanz eine abwei­chen­de Rechts­auf­fas­sung ver­tre­ten13. Sein Urteil war des­halb auf­zu­he­ben. Die Sache ist zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück­zu­ver­wei­sen, um die auf­ge­zeig­ten Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len. Soll­te das Finanz­ge­richt dabei im zwei­ten Rechts­gang zu dem Ergeb­nis gelan­gen, dass die Klä­ge­rin ihrer wirt­schaft­li­chen und recht­li­chen Struk­tur nach einem deut­schen Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt ent­spricht, dem die ent­spre­chen­den Ein­künf­te auch zuge­rech­net wer­den kön­nen, wird sich das Finanz­ge­richt im wei­te­ren damit zu befas­sen haben, ob der D ‑einer Anstalt liech­ten­stei­ni­schen Rechts- die Antei­le an der E GmbH sowie das Anwartschaftsrecht/​Bezugs­recht an den neu­en Geschäfts­an­tei­len über­haupt zuzu­rech­nen waren. Letz­te­res hängt wie­der­um davon ab, ob die D nach den Grund­sät­zen des Typen­ver­gleichs, d.h. nach ihrer wirt­schaft­li­chen und recht­li­chen Struk­tur, einem deut­schen Kör­per­schaft­steu­er­sub­jekt ent­spricht. Soll­te dies zu ver­nei­nen sein, wäre das Anwartschaftsrecht/​Bezugs­recht direkt der Klä­ge­rin mit der Fol­ge zuzu­rech­nen, dass sich die Fra­ge, ob eine vGA zur Annah­me eines unent­gelt­li­chen Erwerbs i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG berech­tigt, im Streit­fall nicht stel­len wür­de. Das Finanz­ge­richt wird daher Fest­stel­lun­gen zur recht­li­chen Struk­tur der D sowie zu den für Anstal­ten liech­ten­stei­ni­schen Rechts ein­schlä­gi­gen aus­län­di­schen Rechts­nor­men zu tref­fen haben (vgl. hier­zu Art. 534 ff. Per­so­nen- und Gesell­schafts­recht des Fürs­ten­tums Liech­ten­stein vom 20.01.1926, LGBl 1926 Nr. 4). Dabei wird ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen sein, dass das liech­ten­stei­ni­sche Recht der Rechts­form der Anstalt weit­ge­hen­de Frei­heit in der Fest­le­gung der Sta­tu­ten und der Orga­ni­sa­ti­on ein­räumt14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Febru­ar 2017 — I R 5514

  1. BFH, Urtei­le vom 03.02.1988 — I R 13484, BFHE 153, 14, BSt­Bl II 1988, 588; vom 26.08.1993 — I R 4492, BFH/​NV 1994, 318 []
  2. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 25.10.2016 — I R 5414, BFHE 256, 66, m.w.N. aus der Recht­spre­chung []
  3. BFH, Urtei­le vom 22.12 2010 — I R 8409, BFHE 232, 352, BSt­Bl II 2014, 361; vom 06.06.2012 — I R 5211, BFHE 237, 356, BSt­Bl II 2014, 240 []
  4. BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 3408, BFHE 222, 521, BSt­Bl II 2009, 263 []
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.12 2007 — I R 4607, BFH/​NV 2008, 930, m.w.N. []
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.12 2011 — XI R 3310, BFH/​NV 2012, 1009; vom 17.05.2005 — VII R 7604, BFHE 210, 70; vom 25.08.1999 — X R 7496, BFH/​NV 2000, 416 []
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.05.1981 — I R 12377, BFHE 133, 412, BSt­Bl II 1982, 211; BFH, Urteil vom 05.03.1968 — II R 3667, BFHE 92, 416, BSt­Bl II 1968, 610 []
  8. FG Müns­ter, Urteil vom 03.06.2014 — 9 K 508 K []
  9. vgl. hier­zu Per­so­nen- und Gesell­schafts­recht des Fürs­ten­tums Liech­ten­stein vom 20.01.1926, LGBl 1926 Nr. 4 []
  10. BFH, Urtei­le vom 05.11.1992 — I R 3992, BFHE 170, 62, BSt­Bl II 1993, 388; in BFHE 232, 352, BSt­Bl II 2014, 361; vom 22.12 2010 — I R 8509, nicht ver­öf­fent­licht ‑n.v.-; vom 22.12 2010 — I R 8609, BFH/​NV 2011, 1140; vom 22.12 2010 — I R 8709, n.v. []
  11. vgl. Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 15 AStG Rz 28; Schütz, Der Betrieb 2008, 603; zu „kon­trol­lier­ten” Treu­hand­stif­tun­gen vgl. auch Schulz in Lade­mann, Außen­steu­er­ge­setz, § 15 AStG Rz 8 []
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 08.04.2009 — I B 22308, BFH/​NV 2009, 1437; BFH, Urteil in BFHE 170, 62, BSt­Bl II 1993, 388 []
  13. FG Müns­ter, Urteil vom 03.06.2014 — 9 K 508 K []
  14. vgl. Marxer/​Goop/​Kieber, Gesell­schaf­ten und Steu­ern in Liech­ten­stein, 9. Aufl., S. 160; Wan­ger, Liech­ten­stei­ni­sches Wirt­schafts- und Gesell­schafts­recht, 3. Aufl., S. 86 []