Einkommensteuerlicher Härteausgleich für Grenzgänger in die Schweiz

Die Härteausgleichsregelungen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 sind aus Gleichbehandlungsgründen analog bei solchen Arbeitnehmern anzuwenden, die mit ihrem von einem ausländischen Arbeitgeber bezogenen Arbeitslohn im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind und mangels Vornahme eines Lohnsteuerabzugs nicht gemäß § 46 EStG 2009, sondern nach der Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu veranlagen sind1.

Einkommensteuerlicher Härteausgleich für Grenzgänger in die Schweiz

Die Tatsache, dass wegen des ausländischen Arbeit-gebers kein Lohnsteuerabzug durchgeführt wurde, steht der An-wendung der Härtefallregelung des § 46 Abs. 5 EStG 2009 i.V.m. § 70 EStDV 2000 nicht entgegen.

esteht das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung nur bei Vorliegen der in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG 2009 aufgeführten besonderen Voraussetzungen durchgeführt. So ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 EStG 2009 etwa dann zu veranlagen, wenn die -um bestimmte Beträge ggf. zu vermindernde- positive Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, mehr als 410 EUR beträgt. Liegen die besonderen Voraussetzungen nicht vor, dann unterbleibt eine Veranlagung (§ 25 Abs. 1 letzter Halbsatz EStG 2009).

In denjenigen Fällen, in denen nach § 46 Abs. 2 EStG 2009 die Veranlagung durchzuführen ist, ist gemäß § 46 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 ein Betrag in Höhe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist; vom Einkommen abzuziehen, wenn diese Einkünfte insgesamt nicht mehr als 410 EUR betragen (sog. Härteausgleich). Betragen diese Einkünfte in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2009 mehr als 410 EUR, dann kann durch eine Rechtsverordnung die Besteuerung so gemildert werden, dass auf die volle Besteuerung dieser Einkünfte stufenweise übergeleitet wird (§ 46 Abs. 5 EStG 2009, sog. erweiterter Härteausgleich). Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber Gebrauch gemacht und zum Ausgleich von Härten in § 70 EStDV 2000 Folgendes geregelt: Betragen in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 des Gesetzes die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist, insgesamt mehr als 410 EUR, so ist vom Einkommen der Betrag abzuziehen, um den die bezeichneten Einkünfte, vermindert um den auf sie entfallenden Altersentlastungsbetrag (§ 24a des Gesetzes) und den nach § 13 Abs. 3 des Gesetzes zu berücksichtigenden Betrag, niedriger als 820 EUR sind (Härteausgleichsbetrag). Der Härteausgleichsbetrag darf nicht höher sein als die nach Satz 1 verminderten Einkünfte.

Ausgangspunkt der Härtefallregelungen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 ist danach die in § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2009 enthaltene 410 EUR-Grenze für “Nebeneinkünfte” eines Arbeitnehmers, dessen Arbeitslohn als “Haupteinkunftsquelle” bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren der Besteuerung unterworfen wurde. Wird die Grenze unterschritten, dann findet eine dem Vereinfachungszweck des Lohnsteuerabzugsverfahrens zuwiderlaufende Pflichtveranlagung des Arbeitnehmers nicht allein deshalb statt, um die geringfügigen Nebeneinkünfte der an sich gebotenen Besteuerung zuführen zu können. Dadurch werden die Nebeneinkünfte dieses Arbeitnehmers bis zur “Freigrenze” von 410 EUR im Ergebnis von der Besteuerung freigestellt. § 46 Abs. 3 EStG 2009 überträgt diese “Freigrenze” der Sache nach auf die Veranlagungsfälle des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG 2009 und sorgt damit für die Gleichbehandlung aller Arbeitnehmer: Auch wenn eine Veranlagung aus den in § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 EStG 2009 genannten Gründen erfolgen muss, bleiben Nebeneinkünfte unterhalb von 410 EUR steuerlich unberücksichtigt2. Der erweiterte Härteausgleich ergänzt das Entlastungskonzept, indem er die bei einem geringfügigen Überschreiten der “Freigrenze” drohende sprunghafte Mehrbelastung des Arbeitnehmers in einer Übergangszone bis 820 EUR stufenweise abmildert.

Ebenfalls aus Gleichbehandlungsgründen sind die steuerlichen Vergünstigungen, die der einfache und der erweiterte Härteausgleich gewähren, auch solchen Arbeitnehmern zuzugestehen, die mit ihrem von einem ausländischen Arbeitgeber bezogenen Arbeitslohn im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind und mangels Vornahme eines Lohnsteuerabzugs nicht gemäß § 46 EStG 2009, sondern nach der Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu veranlagen sind. Denn es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, diesen Arbeitnehmern den Härteausgleich zu versagen, der ihnen ohne Weiteres zugestanden hätte, wenn sie bei einem inländischen Arbeitgeber beschäftigt gewesen wären3.

Dieser Rechtsprechung schließt sich der Bundesfinanzhof an. Dass diese zur Rechtslage nach dem früher geltenden DBA-Schweiz 1971 ergangen ist, ist unerheblich. Denn im Abkommensrecht hat sich hinsichtlich der Grenzgängerbesteuerung nichts geändert, was für die Frage der analogen Anwendung des § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 von Bedeutung sein könnte.

Nach diesen Grundsätzen kann auch vom Einkommen eines Grenzgängers in die Schweiz ein Härteausgleichsbetrag abzuziehen sein.

Beim Grenzgänger wuirdim Hinblick auf seine Einkünfte aus seiner Grenzgängertätigkeit kein Lohnsteuerabzug vorgenommen, weil sein ausländischer Arbeitgeber hierzu nicht verpflichtet war (§ 38 Abs. 1 EStG 2009). Daher ist der Grenzgänger zwar nicht gemäß § 46 Abs. 2 EStG 2009, wohl aber nach der Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu veranlagen. Die Härteausgleichsregelungen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 sind in diesem Fall analog anzuwenden4.

Die Grenzgängereinkünfte des Grenzgängers können nicht i.S. des § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 i.V.m. § 70 Satz 1 EStDV 2000 als “einkommensteuerpflichtige Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist” (nicht lohnversteuerte Nebeneinkünfte), qualifiziert werden und führen im Ergebnis daher auch nicht zu einem (deutlichen) Überschreiten der dort genannten Betragsgrenzen von 410 EUR und 820 EUR. Denn es liegt in der Konsequenz der analogen Anwendung der Härteausgleichsregelungen auf Grenzgängerfälle, dass der in der Schweiz erzielte und im Inland besteuerte Arbeitslohn so behandelt wird, als wäre er aus einem inländischen Beschäftigungsverhältnis unter Vornahme des Lohnsteuerabzugs bezogen worden (lohnversteuerte Haupteinkünfte). Mit diesem Verständnis wird das Gleichbehandlungsziel, das von den Härteausgleichsregelungen verfolgt wird, entgegen der vom Finanzamt in der Revisionsbegründung geäußerten Auffassung nicht verfehlt, sondern für Grenzgänger gerade erst erreicht. Ein sachlicher Grund, Grenzgängern im Unterschied zu Inlandsbeschäftigten die materiellen Steuervergünstigungen des § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 vorzuenthalten, kann weder dem Abkommensrecht noch den nationalen Steuervorschriften entnommen werden. Auch das Finanzamt vermag keinen solchen Grund zu benennen. Sein Hinweis, dass im Streitfall im Hinblick auf den lohnversteuerten Arbeitslohn der Grenzgängerin ein Veranlagungstatbestand nach § 46 Abs. 2 EStG 2009 gegeben sei, ändert an der gleichheitsrechtlichen Problematik nichts. Denn selbst wenn eine Veranlagungspflicht gemäß § 46 Abs. 2 EStG 2009 gegeben sein sollte, so spricht doch nichts dafür, den Grenzgängern materielle Steuervergünstigungen vorzuenthalten, die ihnen ohne Weiteres zustünden, wenn der “ganze Fall in Deutschland spielen” würde.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27. November 2014 – I R 69/13

  1. Anschluss an BFH, Urteile vom 07.08.1959 – VI 299/57 U, BFHE 69, 538, BStBl III 1959, 462; und vom 10.01.1992 – VI R 117/90, BFHE 167, 52, BStBl II 1992, 720, jeweils zu einem in der Schweiz beschäftigten Grenzgänger
  2. BFH, Urteil vom 21.02.2003 – VI R 74/00, BFHE 201, 300, BStBl II 2003, 496
  3. BFH, Urteile vom 07.08.1959 – VI 299/57 U, BFHE 69, 538, BStBl III 1959, 462; vom 10.01.1992 – VI R 117/90, BFHE 167, 52, BStBl II 1992, 720, jeweils zu einem in der Schweiz beschäftigten Grenzgänger
  4. BFH, Urteile in BFHE 69, 538, BStBl III 1959, 462, und in BFHE 167, 52, BStBl II 1992, 720