Einkünfte eines Entwicklungshelfers in Kasachstan

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts besteht für die Ein­künf­te eines in Kasach­stan ein­ge­setz­ten Ent­wick­lungs­hel­fers ein aus dem Kas­sen­staats­prin­zip des Art.19 DBA Kasach­stan resul­tie­ren­des Besteue­rungs­recht Deutsch­lands. Rich­ti­ger­wei­se müs­sen die Ein­künf­te daher in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­kom­men­steu­er ein­be­zo­gen wer­den, und zwar unab­hän­gig davon, ob die Ent­wick­lungs­hel­fer unbe­schränkt oder beschränkt steu­er­pflich­tig waren.

Einkünfte eines Entwicklungshelfers in Kasachstan

1. Alternative: Wohnsitz weiterhin in Deutschland

Unter­stellt man im Streit­fall, dass die Ent­wick­lungs­hel­fer auch nach ihrem Umzug nach Kasach­stan wei­ter­hin einen Wohn­sitz (bzw. stän­di­ge Wohn­stät­te) im Inland bei­be­hal­ten haben, unter­la­gen sie wäh­rend des gesam­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2008 der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Das Besteue­rungs­recht für die Ein­künf­te des Ent­wick­lungs­hel­fers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die die­ser für die Tätig­keit in Kasach­stan bezo­gen hat, stün­de inso­weit nach Maß­ga­be des DBA Kasach­stan der BRD zu1, das den in einem Rah­men­ab­kom­men über die Tech­ni­sche Zusam­men­ar­beit ver­ein­bar­ten Steu­er­ver­zicht als lex spe­cia­lis gegen­über dem jewei­li­gen DBA anse­hen will. Dage­gen mit zutref­fen­der Begrün­dung Schüt­te, Inter­na­tio­na­les Steu­er- und Gesell­schafts­recht Aktu­ell 2010, 92 ff.)). Da die Ent­wick­lungs­hel­fer unstrei­tig zugleich auch in Kasach­stan über einen Wohn­sitz (bzw. stän­di­ge Wohn­stät­te) ver­füg­ten, han­delt es sich um einen Fall der sog. Dop­pel­an­säs­sig­keit. Gem. Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA Kasach­stan gilt eine natür­li­che Per­son, die in bei­den Ver­trags­staa­ten über eine stän­di­ge Wohn­stät­te ver­fügt, als in dem Staat ansäs­sig, zu dem sie die enge­ren per­sön­li­chen und wirt­schaft­li­chen Bezie­hun­gen hat (Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen). Im Streit­fall bedurf­te es aller­dings kei­ner Auf­klä­rung, wo sich der Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen der Ent­wick­lungs­hel­fer im Streit­jahr befand, da in bei­den Fäl­len das Besteue­rungs­recht gem. Art.19 DBA Kasach­stan der BRD als Kas­sen­staat zusteht.

Aller­dings lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen der Grund­re­gel des Art.19 Abs. 1 Kasach­stan nicht vor. Die­se Vor­schrift setzt vor­aus, dass Ver­gü­tun­gen von einem Ver­trags­staat, einem sei­ner Län­der, einer Gebiets­kör­per­schaft oder einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts für geleis­te­te Diens­te gegen­über die­sem Staat, einem sei­ner Län­der, einer ihrer Gebiets­kör­per­schaf­ten oder einer ande­ren juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts gezahlt wer­den. Mit die­ser For­mu­lie­rung, die im Wesent­li­chen der­je­ni­gen des Art.19 Abs. 1 OECDMA ent­spricht, wird zwar kein Dienst­ver­hält­nis zwi­schen Kas­sen­staat und Ver­gü­tungs­gläu­bi­ger ver­langt. Viel­mehr genügt es, dass die Ver­gü­tung mit Rück­sicht auf die Dienst­leis­tun­gen bezahlt wird, die im öffent­li­chen Inter­es­se lie­gen2. Art.19 Abs. 1 DBA Kasach­stan setzt aber vor­aus, dass die Ver­gü­tung vom Kas­sen­staat, einem Bun­des­land, einer Gebiets­kör­per­schaft oder zumin­dest von einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts gezahlt wird. Hier­an fehlt es, da es sich bei der GTZ um eine Kör­per­schaft des pri­va­ten Rechts han­delt, die ledig­lich vom Bund als allei­ni­gem Anteils­eig­ner getra­gen wird. Der blo­ße Umstand, dass die GTZ aus öffent­li­chen Mit­teln finan­ziert wird oder der staat­li­chen Auf­sicht unter­liegt, reicht nicht aus3.

Art.19 Abs. 1 DBA Kasach­stan ist vor­lie­gend aber über die erwei­tern­de Aus­nah­me­re­ge­lung des Art.19 Abs. 4 DBA Kasach­stan ent­spre­chend anwend­bar. Nach die­ser Vor­schrift gilt das Kas­sen­staats­prin­zip auch für Ver­gü­tun­gen, die im Rah­men eines Ent­wick­lungs­hil­fe­pro­gramms eines Ver­trags­staats, eines sei­ner Län­der oder einer ihrer Gebiets­kör­per­schaf­ten aus Mit­teln, die aus­schließ­lich von die­sem Staat, dem Land oder der Gebiets­kör­per­schaft bereit­ge­stellt wer­den, an Fach­kräf­te oder frei­wil­li­ge Hel­fer gezahlt wer­den, die in den ande­ren Ver­trags­staat mit des­sen Zustim­mung ent­sandt wor­den sind. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind vor­lie­gend erfüllt. Der Ent­wick­lungs­hel­fer hat sei­ne Tätig­keit in Kasach­stan im Rah­men eines Ent­wick­lungs­hil­fe­pro­gramms aus­ge­übt, mit des­sen Durch­füh­rung das Bun­des­mi­nis­te­ri­um für wirt­schaft­li­che Zusam­men­ar­beit und Ent­wick­lung die GTZ beauf­tragt hat­te. Dies hat die GTZ in ihrer Beschei­ni­gung gem. § 50d Abs. 8 EStG selbst bestä­tigt. Der Finanz­ge­richt geht dar­über hin­aus auch davon aus, dass die Ver­gü­tung, die der Ent­wick­lungs­hel­fer erhal­ten hat, aus­schließ­lich aus Mit­teln des Bun­des stamm­te. Aus der vom Ent­wick­lungs­hel­fer vor­ge­leg­ten Beschei­ni­gung der GTZ geht nicht her­vor, dass dem Pro­jekt eine Kofi­nan­zie­rung mit Drit­ten zugrun­de lag. Unter ent­spre­chen­der Anwen­dung von Art.19 Abs. 1 Satz 1 DBA Kasach­stan steht damit der BRD als finan­zie­ren­dem Kas­sen­staat das Besteue­rungs­recht zu. Die Aus­nah­me­re­ge­lung des Art.19 Abs. 1 Satz 2 DBA Kasach­stan greift nicht, da der Ent­wick­lungs­hel­fer nicht über die Staats­an­ge­hö­rig­keit Kasach­stans ver­fügt und auch nicht aus­schließ­lich des­halb dort ansäs­sig gewor­den ist, um dort Diens­te zu leis­ten.

2. Alternative: Aufgabe des deutschen Wohnsitzes

Die glei­che Rechts­fol­ge ergä­be sich auch dann, wenn man unter­stellt, dass der Ent­wick­lungs­hel­fer sei­nen Wohn­sitz im Inland mit sei­nem Aus­zug auf­ge­ge­ben hat. In die­sem Fall unter­lag der Ent­wick­lungs­hel­fer mit sei­nen in Kasach­stan erziel­ten Ein­künf­ten der beschränk­ten Steu­er­pflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG. Danach sind inlän­di­sche Ein­künf­te im Sin­ne der beschränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht auch sol­che aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die aus inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­sen ein­schließ­lich der Kas­sen des Bun­des­ei­sen­bahn­ver­mö­gens und der Deut­schen Bun­des­bank mit Rück­sicht auf ein gegen­wär­ti­ges oder frü­he­res Dienst­ver­hält­nis gewährt wer­den, ohne dass ein Zah­lungs­an­spruch gegen­über der inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­se bestehen muss.

Das Tat­be­stands­merk­mal „gegen­wär­ti­ges oder frü­he­res Dienst­ver­hält­nis” setzt, wie der BFH in zutref­fen­der Aus­le­gung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG ent­schie­den hat, nicht vor­aus, dass die­ses zum Trä­ger der inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­se bestehen muss4. Dass ein sol­ches Dienst­ver­hält­nis nicht vor­aus­ge­setzt ist, wird mit­tel­bar durch die im Zuge des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 19975 ein­ge­füg­te Rege­lung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b letz­ter Halb­satz bestä­tigt. Wenn schon kein Zah­lungs­an­spruch gegen die inlän­di­sche öffent­li­che Kas­se bestehen muss, bedarf es erst Recht kei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses mit der­sel­ben. Es reicht daher aus, wenn – wie im Streit­fall – ein Anstel­lungs­ver­hält­nis zu einem pri­va­ten Arbeit­ge­ber besteht.

Aller­dings setzt § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG des Wei­te­ren vor­aus, dass die Ein­künf­te aus „inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­sen” gewährt wer­den. Der Begriff der „öffent­li­chen Kas­se” legt von sei­nem Wort­laut her nahe, dass es sich um eine Zahl­stel­le des Staa­tes im wei­te­ren Sin­ne han­deln muss, die von einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts getra­gen wird6. Pri­vat­recht­lich orga­ni­sier­te Gesell­schaf­ten der öffent­li­chen Hand könn­ten bei einer ent­spre­chen­den Aus­le­gung daher nicht über eine öffent­li­che Kas­se ver­fü­gen7.

Sowohl in der Recht­spre­chung als auch in der Lite­ra­tur wird die­ses Tat­be­stands­merk­mal aller­dings weit aus­legt. Zum Teil wird dies mit der Rege­lung des § 50d Abs. 7 EStG begrün­det. Mit die­ser Vor­schrift habe der Gesetz­ge­ber eine wei­te Aus­le­gung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ange­ord­net, die zur Fol­ge habe, dass der beschränk­ten Steu­er­pflicht auch Ein­künf­te aus unselb­stän­di­ger Arbeit unter­fal­len wür­den, die der Steu­er­pflich­ti­ge von ganz oder im Wesent­li­chen aus öffent­li­chen Mit­teln finan­zier­ten Drit­ten bezo­gen habe8. Gegen einen Rück­griff auf § 50d Abs. 7 EStG spricht in der vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on aller­dings, dass die­ser die Zah­lung „aus der Kas­se einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts” ver­langt, wor­an es bei der Zah­lung durch eine Gesell­schaft pri­va­ten Rechts feh­len dürf­te.

Nach einer wei­te­ren Auf­fas­sung ist der Anwen­dungs­be­reich des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG durch eine exten­si­ve Aus­le­gung des Begriffs der öffent­li­chen Kas­se weit zu fas­sen. Danach soll es aus­rei­chen, dass die Kas­se zu einer Insti­tu­ti­on gehört, die der Auf­sicht und der Prü­fung ihres Finanz­ge­ba­rens durch die öffent­li­che Hand unter­liegt9. Abzu­stel­len sei inso­weit auf die Prü­fungs­be­fug­nis der Rech­nungs­hö­fe des Bun­des und der Län­der10. Auch die pri­va­ten Trä­ger­or­ga­ni­sa­tio­nen der staat­li­chen Ent­wick­lungs­zu­sam­men­ar­beit sei­en daher erfasst, denn die­se unter­lä­gen als Unter­neh­men pri­va­ten Rechts wegen der mit­tel­ba­ren oder unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung des Bun­des nach Maß­ga­be der Bun­des­haus­halts­ord­nung der Prü­fung durch den Bun­des­rech­nungs­hof11.

Der Finanz­ge­richt schließt sich der letzt­ge­nann­ten Auf­fas­sung an. Der Tat­be­stand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG dient dem Zweck, Besteue­rungs­lü­cken zu schlie­ßen, wenn ein Arbeit­neh­mer nicht unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig ist, aber Ein­künf­te mit Inlands­be­zug erzielt12. Ein sol­cher Inlands­be­zug besteht, wie sich nun­mehr unmit­tel­bar dem Gesetz ent­neh­men lässt13, auch dann, wenn zwar kein Dienst­ver­hält­nis zum Kas­sen­trä­ger besteht, letzt­lich aber — wie etwa in dem Fall, der der BFH-Ent­schei­dung vom 13. August 199714 zugrun­de lag — eine öffent­li­che Kas­se (dort das Bun­des­ver­wal­tungs­amt) dem Steu­er­pflich­ti­gen, der einen Dienst­ver­trag mit einem Drit­ten geschlos­sen hat (dort der aus­län­di­sche Schul­trä­ger), die Ver­gü­tung zahlt. Nichts ande­res kann nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts für den Fall gel­ten, dass — wie hier — eine vom Bund als Anteils­eig­ner getra­ge­ne und aus öffent­li­chen Mit­teln finan­zier­te juris­ti­sche Per­son des pri­va­ten Rechts die Ver­gü­tung im Rah­men eines mit ihr begrün­de­ten Dienst­ver­hält­nis­ses unmit­tel­bar zahlt, ohne dass inso­weit zusätz­lich eine öffent­li­che Kas­se in den Zah­lungs­vor­gang ein­ge­schal­tet ist (wie etwa bei Zah­lun­gen auf der Basis von Ver­wal­tungs­ak­ten oder Zuwen­dungs­be­schei­den). Auch in die­sem Fall muss die mit­tel­ba­re Gewäh­rung der Ver­gü­tung durch die öffent­li­che Kas­se aus­rei­chen, da sich andern­falls eine — nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts unge­woll­te — Besteue­rungs­lü­cke eröff­nen wür­de15. An der Rege­lung des Art.19 Abs. 4 DBA Kasach­stan wird ersicht­lich, dass die BRD Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men geschlos­sen hat, in denen ver­ein­ba­rungs­ge­mäß das Besteue­rungs­recht für Ver­gü­tun­gen, die im Rah­men von Ent­wick­lungs­hil­fe­pro­gram­men des Bun­des, eines Lan­des oder einer Gebiets­kör­per­schaft an ent­sand­te Fach­kräf­te gezahlt wer­den und die aus­schließ­lich aus deren Mit­teln bereit­ge­stellt wer­den, der BRD zusteht. In die­sen Fäl­len ver­langt das DBA also ledig­lich die aus­schließ­li­che Finan­zie­rung der Ver­gü­tung aus öffent­li­chen Mit­teln, nicht aber die Aus­zah­lung durch eine öffent­li­che Kas­se. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG bil­det das ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Pen­dant zu den abkom­mens­recht­lich ver­an­ker­ten Kas­sen­staats­ar­ti­keln. Wür­de man der­ar­ti­ge Ver­gü­tun­gen nicht als von § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG erfasst anse­hen, ent­stün­de zumin­dest im Bereich der beschränk­ten Steu­er­pflicht in bestimm­ten Kon­stel­la­tio­nen eine sys­tem­wid­ri­ge Lücke. Die­se ist durch eine ent­spre­chend wei­te Aus­le­gung des Begriffs der inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­se zu schlie­ßen.

Hier­für spricht nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts im Übri­gen auch, dass der Gesetz­ge­ber in der Geset­zes­be­grün­dung zum Jah­res­steu­er­ge­setz 1997, im Zuge des­sen die Rege­lung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b letz­ter Halb­satz EStG ein­ge­fügt wur­de, expli­zit aus­ge­führt hat, dass damit klar­ge­stellt wer­den sol­le, dass die ins Aus­land ent­sand­ten Bediens­te­ten des Goe­the­In­sti­tuts und des Deut­schen Aka­de­mi­schen Aus­tausch­diens­tes (DAAD) beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te erzie­len. Sowohl beim Goe­the­In­sti­tut als auch beim DAAD han­delt es sich — eben­so wie bei der GTZ — um Gesell­schaf­ten des pri­va­ten Rechts (Ver­ein), deren Bud­get im Wesent­li­chen aus dem Etat ver­schie­de­ner Bun­des­mi­nis­te­ri­en bestrit­ten wird. In sei­nem Urteil vom 22.02.2006 — I R 600516, das einen Mit­ar­bei­ter des Goe­the­In­sti­tuts betraf, hat der BFH dem­entspre­chend aus­ge­führt, dass die­ser Ein­künf­te im Sin­ne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG bezie­he, da „das Goe­the­In­sti­tut mit öffent­li­chen Mit­teln finan­ziert (wer­de)”. Glei­ches gilt auch in Bezug auf die GTZ. Vor die­sem Hin­ter­grund ist der Begriff der „inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­se” auch dann als erfüllt anzu­se­hen, wenn die aus­zah­len­de Stel­le zwar eine Gesell­schaft pri­va­ten Rechts ist, aber hin­sicht­lich ihres Finanz­ge­ba­rens der Auf­sicht und Prü­fung durch die öffent­li­che Hand unter­liegt und ihr die gezahl­te Ver­gü­tung aus öffent­li­chen Mit­teln erstat­tet wird. Bei­de Vor­aus­set­zun­gen sind in Bezug auf die GTZ erfüllt.

Regelmäßiges Besteuerungsrecht Deutschlands

Das Besteue­rungs­recht für die vom Ent­wick­lungs­hel­fer in Kasach­stan erziel­ten und beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te stün­de nach der hier ver­tre­te­nen Auf­fas­sung daher – eben­so wie im Fall der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht – gem. Art.19 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 DBA Kasach­stan der BRD zu. Ob sich die­ses Ergeb­nis auch aus dem Zusam­men­spiel von Art.19 Abs. 1 DBA i.V.m. der inner­staat­li­chen Aus­le­gungs­re­gel des § 50d Abs. 7 EStG ergä­be, brauch­te der Finanz­ge­richt nicht zu ent­schei­den. Die Ein­künf­te wären gem. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG in eine „ein­heit­li­che” Ver­an­la­gung zur unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht mit den wäh­rend die­ses Zeit­raums in der BRD erziel­ten Ein­künf­ten ein­zu­be­zie­hen.

Zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis käme man auch dann, wenn es sich vor­lie­gend um einen Fall han­deln soll­te, in dem das Aus­schließ­lich­keits­kri­te­ri­um des Art.19 Abs. 4 DBA Kasach­stan nicht erfüllt sein soll­te17 mit der Fol­ge, dass auf die in Kasach­stan erziel­ten Ein­künf­te § 15 DBA Kasach­stan anwend­bar wäre.

Unter­stellt man in die­ser Kon­stel­la­ti­on, dass die Ent­wick­lungs­hel­fer wäh­rend des gesam­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raums unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig waren, läge das Besteue­rungs­recht unab­hän­gig davon, in wel­chem Staat die Ent­wick­lungs­hel­fer ansäs­sig im Sin­ne von Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA Kasach­stan gewe­sen wären, bei Kasach­stan. Sofern sich der Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen in Kasach­stan befun­den haben soll­te, ergä­be sich dies bereits aus der Grund­re­gel des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 1. Halb­satz DBA Kasach­stan, da dann Ansäs­sig­keits­staat und Tätig­keits­staat zusam­men­fal­len wür­den. Lag der Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen dage­gen noch in der BRD, hät­te Kasach­stan das Besteue­rungs­recht als Tätig­keits­staat im Sin­ne des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 2. Halb­satz i.V.m. Satz 2 DBA Kasach­stan zuge­stan­den. Die Rück­aus­nah­me des Art. 15 Abs. 2 DBA Kasach­stan greift nicht, da sich der Ent­wick­lungs­hel­fer – die Rich­tig­keit sei­nes Vor­trags unter­stellt – län­ger als 183 Tage inner­halb eines Zeit­raums von 12 Mona­ten in Kasach­stan auf­ge­hal­ten hat. In bei­den Kon­stel­la­tio­nen wären die betref­fen­den Ein­künf­te daher im Inland von der Besteue­rung frei­zu­stel­len.

Die Frei­stel­lung von der Besteue­rung durch die BRD ist auch nicht nach Maß­ga­be des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit der Fol­ge aus­ge­schlos­sen, dass das Besteue­rungs­recht an Deutsch­land zurück­fal­len wür­de. Gemäß § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG wird die Frei­stel­lung für Ein­künf­te eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind, unge­ach­tet des Abkom­mens nur gewährt, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künf­te fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den. Die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen eine Frei­stel­lung zu gewäh­ren ist, sind im Streit­fall erfüllt. Kasach­stan ver­zich­tet in Bezug auf die vom Ent­wick­lungs­hel­fer dort erziel­ten Ein­künf­te auf sein Besteue­rungs­recht. Die­ser Ver­zicht folgt aus Art. 5 des am 17.02.2000 in Kraft getre­te­nen deutsch­ka­sa­chi­schen Abkom­mens über Tech­ni­sche Zusam­men­ar­beit. Nach die­ser Vor­schrift gewährt die Regie­rung der Repu­blik Kasach­stan den ent­sand­ten Fach­kräf­ten und den zu ihrem Haus­halt gehö­ren­den Fami­li­en­mit­glie­dern die­sel­ben Vor­rech­te und Immu­ni­tä­ten, Aus­nah­men und Erleich­te­run­gen wie den Sach­ver­stän­di­gen der Ver­ein­ten Natio­nen und ihrer Son­der­or­ga­ni­sa­tio­nen nach dem Abkom­men vom 13.02.1946 über die Vor­rech­te und Immu­ni­tä­ten der Ver­ein­ten Natio­nen, nach dem Abkom­men vom 21.11.1947 über die Vor­rech­te und Befrei­un­gen der Son­der­or­ga­ni­sa­tio­nen der Ver­ein­ten Natio­nen und nach dem Abkom­men vom 04.10.1994 zwi­schen der Repu­blik Kasach­stan und dem Ent­wick­lungs­pro­gramm der Ver­ein­ten Natio­nen (UNDP). Im Abkom­men vom 21.11.1947 wird in Art. VI (Beam­te), § 19 (Die Beam­ten der Son­der­or­ga­ni­sa­tio­nen) unter b) aus­ge­führt, dass die­se in Bezug auf die ihnen von der Son­der­or­ga­ni­sa­ti­on gezahl­ten Gehäl­ter und Bezü­ge die­sel­ben Steu­er­be­frei­un­gen genie­ßen, wie sie den Beam­ten der Orga­ni­sa­ti­on der Ver­ein­ten Natio­nen gewährt wer­den, und zwar unter den­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen. Hier­zu fin­det sich im Über­ein­kom­men über die Vor­rech­te und Immu­ni­tä­ten der Ver­ein­ten Natio­nen vom 13.02.1946 im Arti­kel V (Bediens­te­te) unter Abschnitt 18 die Rege­lung, dass die Bediens­te­ten der Orga­ni­sa­ti­on der Ver­ein­ten Natio­nen von allen Steu­ern auf die von der Orga­ni­sa­ti­on der Ver­ein­ten Natio­nen gezahl­ten Bezü­ge befreit sind. Bei­de Abkom­men erstre­cken die Steu­er­be­frei­ung aber ledig­lich auf Beamten/​Bedienstete, nicht aber auf Sach­ver­stän­di­ge. Die Steu­er­be­frei­ung für ent­sand­te Fach­kräf­te It. dem Abkom­men vom 17.02.2000 ergibt sich daher erst aus Art. — IX Abs. 4 und 5 des Abkom­mens vom 04.10.1994 zwi­schen der Repu­blik Kasach­stan und dem Ent­wick­lungs­pro­gramm der Ver­ein­ten Natio­nen.

Den Nach­weis, dass Kasach­stan auf sein Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat, hat der Ent­wick­lungs­hel­fer durch die Vor­la­ge der Beschei­ni­gung der GTZ gem. § 50d Abs. 8 EStG nach­ge­wie­sen18.

In die­sem Fall hät­te das Finanz­amt die Ein­künf­te aller­dings mit Recht in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ein­be­zo­gen. Denn gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind auch sol­che Ein­künf­te in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ein­zu­be­zie­hen, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung steu­er­frei sind. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen hier vor. Ein­künf­te sind dann nach einem DBA steu­er­frei, wenn und soweit die­ses die Ein­künf­te von der deut­schen Besteue­rung frei­stellt19. Einer aus­drück­li­chen Gestat­tung der Ein­be­zie­hung in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt im DBA bedarf es nicht, da für die Ein­be­zie­hung nicht das DBA, son­dern § 32b EStG kon­sti­tu­tiv ist20. Die Ein­be­zie­hung in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halts ist daher nicht auf die Fäl­le beschränkt, in denen eine Steu­er­frei­stel­lung auf dem Metho­den­ar­ti­kel des jewei­li­gen DBA beruht, son­dern kann auch dann erfol­gen, wenn sie nach dem DBA auf­grund einer ent­spre­chen­den Zutei­lungs­norm („nur im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den dür­fen”) im Wohn­sitz­staat frei­ge­stellt sind. Vor­lie­gend ergibt sich die Frei­stel­lung ent­we­der aus der Zutei­lungs­norm des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 1. Halb­satz DBA Kasach­stan, wenn der Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen in Kasach­stan gele­gen haben soll­te, oder aus der Ver­mei­dungs­norm des Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA Kasach­stan, wenn der Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen wei­ter­hin in der BRD gewe­sen wäre und das Besteue­rungs­recht damit Kasach­stan als Tätig­keits­staat gem. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA Kasach­stan zuge­stan­den hät­te.

Die Ein­be­zie­hung in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wird vor­lie­gend auch nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass die Repu­blik Kasach­stan in dem Abkom­men über Tech­ni­sche Zusam­men­ar­beit vom 17.02.2000 ihrer­seits auf das Besteue­rungs­recht ver­zich­tet. Aller­dings macht, wor­auf der Bevoll­mäch­tig­ter der Ent­wick­lungs­hel­fer in der münd­li­chen Ver­hand­lung mit Recht hin­ge­wie­sen hat, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG die Ein­be­zie­hung von Ein­künf­ten, die nach einem sons­ti­gen zwi­schen­staat­li­chen Über­ein­kom­men steu­er­frei sind, von einem aus­drück­li­chen Vor­be­halt der Ein­be­zie­hung im jewei­li­gen Abkom­men abhän­gig. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG kann daher grds. die Vor­schrift des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in sei­nem Anwen­dungs­be­reich ver­drän­gen21. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts ist die Vor­schrift des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG aber in der hier maß­geb­li­chen Kon­stel­la­ti­on nicht als lex spe­cia­lis gegen­über § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG anzu­se­hen. Sie ist viel­mehr von vorn­her­ein schon des­halb nicht anwend­bar, weil sie allein den Fall betrifft, dass die BRD in einem zwi­schen­staat­li­chen Abkom­men auf ihr Besteue­rungs­recht ver­zich­tet. Der ein­sei­ti­ge Ver­zicht eines ande­ren Staa­tes auf sein Besteue­rungs­recht – hier durch die Repu­blik Kasach­stan – hin­dert die BRD dage­gen nicht, der­ar­ti­ge Ein­künf­te in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ein­zu­be­zie­hen.

Unter­stellt man dage­gen, dass die Ent­wick­lungs­hel­fer ab ihrem Weg­zug nur noch beschränkt steu­er­pflich­tig waren, stün­de das Besteue­rungs­recht für die in Kasach­stan erziel­ten Ein­künf­te gem. Art. 15 DBA Kasach­stan der Repu­blik Kasach­stan zu. Das Besteue­rungs­recht fällt auch in die­ser Kon­stel­la­ti­on nicht gem. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG an die BRD zurück, da die­se Vor­schrift im Fal­le einer beschränk­ten Steu­er­pflicht ohne­hin nicht anwend­bar ist. Auch in die­ser Kon­stel­la­ti­on wären die Ein­künf­te aber jeden­falls in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ein­zu­be­zie­hen. Aller­dings greift – ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt – § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht. Zwar han­delt es sich um einen Fall der zeit­wei­se unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht gem. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG. Es fehlt aber an „aus­län­di­schen” Ein­künf­ten im Sin­ne des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach herr­schen­der Auf­fas­sung, der sich der Finanz­ge­richt anschließt, ist inso­weit auf die Legal­de­fi­ni­ti­on des § 34d EStG zurück­zu­grei­fen22. Im § 34d Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG ist jedoch aus­drück­lich bestimmt, dass „Ein­künf­te, die von inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­sen (…) mit Rück­sicht auf ein gegen­wär­ti­ges oder frü­he­res Dienst­ver­hält­nis gewährt wer­den, (…) auch dann als inlän­di­sche Ein­künf­te (gel­ten), wenn die Tätig­keit in einem aus­län­di­schen Staat aus­ge­übt wird oder aus­ge­übt wor­den ist”. Unge­ach­tet des­sen durf­te das Finanz­amt die Ein­künf­te gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ein­be­zie­hen. Inso­weit grei­fen die glei­chen Erwä­gun­gen wie im Fal­le der unter­stell­ten unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht.

Eine Ein­be­zie­hung in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt wäre nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts schließ­lich sogar dann mög­lich, wenn man – ent­ge­gen der hier ver­tre­te­nen Auf­fas­sung – das Tat­be­stands­merk­mal der „öffent­li­chen Kas­se” im Sin­ne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG (unab­hän­gig davon, ob Art.19 Abs. 4 oder Art. 15 DBA Kasach­stan greift) als nicht erfüllt ansä­he. Die in Kasach­stan erziel­ten Ein­künf­te des Ent­wick­lungs­hel­fers wür­den in die­sem Fall nicht der beschränk­ten Steu­er­pflicht unter­fal­len, wären aber gleich­wohl gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ein­zu­be­zie­hen. Anders als oben dar­ge­stellt, lägen in die­sem Fall „aus­län­di­sche Ein­künf­te” vor. Denn kon­se­quen­ter­wei­se müss­te man nun­mehr auch im Rah­men der Inzi­den­ter­prü­fung des § 34d Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG davon aus­ge­hen, dass es sich nicht um Ein­künf­te han­delt, die aus inlän­di­schen öffent­li­chen Kas­sen gewährt wer­den. Die­se aus­län­di­schen Ein­künf­te wür­den nicht der deut­schen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen, da kei­ne inlän­di­schen Anknüp­fungs­punk­te vor­han­den wären. Schließ­lich läge auch ein Fall einer nur zeit­wei­sen unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht vor. Der Anwen­dungs­be­reich des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht nur im Fal­le des Wech­sels von der unbe­schränk­ten zur beschränk­ten Steu­er­pflicht im Sin­ne von § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG eröff­net, son­dern auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nur wäh­rend eines Teils des Kalen­der­jah­res unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig war und in dem ande­ren Teil des Kalen­der­jah­res weder unbe­schränk­te noch beschränk­te Ein­kom­men­steu­er­pflicht besteht23. Die Aus­nah­me­re­ge­lung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letz­ter Halb­satz EStG wür­de aus dar­ge­stell­ten Erwä­gun­gen nicht grei­fen.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 31. Janu­ar 2012 — 13 K 117810 E

  1. a.A. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 30.04.2007 — 5 K 288403, EFG 2008, 949 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 3508, BFH/​NV 2009, 26 m.w.N. []
  3. zutref­fend Bublitz, IStR 2007, 77, 81 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 13.08.1997 — I R 6595, BFHE 184, 98, BSt­Bl II 1998, 21; bestä­tigt durch BFH, Beschluss vom 23.09.1998 — I B 5398, BFH/​NV 1999, 458 []
  5. vom 20.12.1996, BGBl — I 1996, 2049, Art. 8 Nr. 30a []
  6. Hidi­en, in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, Kom­men­tar zum EStG, § 49 Rdnr. G 143 []
  7. Hidi­en, in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rdnr. G 141 []
  8. so etwa Wald­hoff, in Vogel/​Lehner, DBA, Kom­men­tar, Art.19 Rn. 5; nach der Gegen­auf­fas­sung han­delt es sich allein um eine Aus­le­gungs­vor­schrift, die die Kas­sen­staats­klau­seln im Sin­ne von Art.19 OECDMA der jewei­li­gen DBA betrifft, vgl. etwa Klein/​Hagena, in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 50d Anm. 100 []
  9. Bublitz, IStR 2007, 77, 79 []
  10. Bublitz, IStR 2007, 77, 79 []
  11. Bublitz, IStR 2007, 77, 79 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 13.08.1997 — I R 6595, BFHE 184, 98, BSt­Bl II 1998, 21 []
  13. vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b letz­ter Halb­satz EStG []
  14. BFH, Urteil vom 13.08.1997 — I R 6595, BFHE 184, 98, BSt­BI — II 1998, 21 []
  15. vgl. inso­weit die Argu­men­ta­ti­on bei BFH, Urteil vom 13.08.1997 — I R 6595, BFHE 184, 98, BSt­BI II 1998, 21 []
  16. BFHE 212, 468, BSt­BI — II 2007, 106 []
  17. also etwa bei einer Kofi­nan­zie­rung des betref­fen­den Ent­wick­lungs­hil­fe­pro­jekts []
  18. vgl. zu den Anfor­de­run­gen: BMF, Schrei­ben vom 21.07.2005 — IV B 1S 2411205, BSt­Bl II 2005, 821 unter 3.01.2 []
  19. vgl. etwa Probst, in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Kom­men­tar zum EStG, KStG, § 32b EStG Anm. 85 []
  20. grund­le­gend BFH, Urteil vom 19.12.2001 — I R 6300, BFHE 197, 495, BSt­Bl II 2003, 302 zu § 32b Abs. 1 Nr. 3 Var. 1 EStG a.F.; vgl. zur inso­weit neu­en Fas­sung des § 32b EStG BFH, Urteil vom 07.03.2007 — I R 1706, BFH/​NV 2007, 1638. Auf­grund des gewan­del­ten Rechts­ver­ständ­nis­ses vom Ver­hält­nis DBA – § 32b EStG ist auch die im Streit­fall gege­be­ne Dop­pel­an­säs­sig­keit nicht mehr pro­ble­ma­tisch, vgl. BFH, Urtei­le vom 19.12.2001 — I R 6300, BFHE 197, 495, BSt­Bl II 2003, 302; vom 19.11.2003 — I R 1903, BSt­Bl II 2004, 549 und vom 07.03.2007 — I R 1706, BFH/​NV 2007, 1638 []
  21. vgl. etwa BFH, Urteil vom 15.12.1999 — I R 8098, BFH/​NV 2000, 832; vgl. fer­ner Ver­fü­gung der OFD Frank­furt vom 04.03.2008 — S 1311 A3St 58 []
  22. vgl. etwa Probst, in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 32b EStG Anm. 77 []
  23. vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2001 — I R 6300, BFHE 197, 495, BSt­Bl II 2003, 302 []