Fehlende tatsächliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat — und die Rückfallklausel im DBA-Südafrika

Art. 16 Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka bestimmt, dass Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die einer in einem Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son für frü­he­re unselb­stän­di­ge Tätig­keit gezahlt wer­den, „nur” im Ansäs­sig­keits­staat besteu­ert wer­den kön­nen, wenn die­se Ein­künf­te im Ansäs­sig­keits­staat „der Besteue­rung unter­lie­gen”.

Fehlende tatsächliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat — und die Rückfallklausel im DBA-Südafrika

In einem Ver­fah­ren zur Gewäh­rung vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes hat der Bun­des­fi­nanz­hof Art. 16 Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka dahin­ge­hend aus­ge­legt, dass bei feh­len­der tat­säch­li­cher Besteue­rung, d.h. der Nicht­aus­übung eines bestehen­den Besteue­rungs­rechts im Ansäs­sig­keits­staat, dem Quel­len­staat das Besteue­rungs­recht zusteht1. Dar­an hält er auch wei­ter­hin fest.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt nicht der Auf­fas­sung, ass die strei­ti­gen Ein­künf­te in Süd­afri­ka der Besteue­rung unter­le­gen haben. Sie sind zwar im Rah­men des dort gel­ten­den Welt­ein­kom­mens­prin­zips als „inco­me” in der Steu­er­erklä­rung ange­ge­ben wor­den und stel­len damit im Grund­satz steu­er­ba­re Ein­künf­te dar. Sie sind dort aber von der natio­na­len Ein­kom­men­steu­er befreit und damit (tat­säch­lich) nicht besteu­ert wor­den. Mit­hin haben sie bereits nach dem Wort­laut der Rege­lung nicht der Besteue­rung im Ansäs­sig­keits­staat Süd­afri­ka unter­le­gen.

Auch gebie­tet der Sinn und Zweck der Rege­lung kei­ne ande­re Aus­le­gung. Ins­be­son­de­re in sei­ner Ent­schei­dung — I R 15890 zum DBA-Kana­da 19812 hat der Bun­des­fi­nanz­hof her­aus­ge­stellt, dass die Rück­fall­klau­sel im Metho­den­ar­ti­kel des Abkom­mens zum Ziel hat, nicht mehr die sog. vir­tu­el­le Dop­pel­be­steue­rung, son­dern nur die tat­säch­li­che Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den. Obwohl nach dem Wort­laut von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981 ledig­lich davon gespro­chen wird, ob Ein­künf­te „im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den”, hat der Bun­des­fi­nanz­hof dem­ge­mäß maß­ge­bend auf die tat­säch­li­che Besteue­rung der strei­ti­gen Ein­künf­te und damit auf die Zah­lung eines ent­spre­chen­den Steu­er­be­trags abge­stellt. Nach­dem der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Recht­spre­chung zwi­schen­zeit­lich auf­ge­ge­ben hat­te3, ist er zu sei­nem ursprüng­li­chen Abkom­mens­ver­ständ­nis wie­der zurück­ge­kehrt4. Er hat dabei dem durch­aus unter­schied­li­chen Wort­laut der frag­li­chen Abkom­mens­be­stim­mun­gen („effek­tiv nicht besteu­ert” bzw. „besteu­ert wer­den”) kei­ne wei­ter­ge­hen­de Bedeu­tung bei­gemes­sen5. Die­ses Abkom­mens­ver­ständ­nis des Bun­des­fi­nanz­hofs in Bezug auf Rück­fall­klau­seln im Metho­den­ar­ti­kel eines Abkom­mens ist auf die Rück­fall­klau­sel in den Ver­tei­lungs­nor­men eines Abkom­mens ‑im Streit­fall Art. 16 Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka- zu über­tra­gen. Das Besteue­rungs­recht des Quel­len­staa­tes hängt damit maß­ge­bend davon ab, ob der Ansäs­sig­keits­staat sein Besteue­rungs­recht aus­ge­übt hat, d.h. die strei­ti­gen Ein­künf­te im Ansäs­sig­keits­staat tat­säch­lich besteu­ert wor­den sind6. Dies war vor­lie­gend nicht der Fall.

Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka ord­net zwar aus­drück­lich an, dass „nur” der Ansäs­sig­keits­staat „Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen” besteu­ern darf. Dies wird aber unter den Vor­be­halt gestellt, dass die­se Ein­künf­te im Ansäs­sig­keits­staat auch „der Besteue­rung unter­lie­gen”. Ent­ge­gen der Beschwer­de ist damit der Rege­lung im Umkehr­schluss die Aus­sa­ge zu ent­neh­men, dass der Quel­len­staat ‑soweit die­ser Vor­be­halt nicht erfüllt ist- die­se Ein­künf­te besteu­ern darf. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht Art. 16 Abs. 1 DBA-Süd­afri­ka als sog. „Rück­fall­klau­sel”, ohne dass der Rege­lung eine ent­spre­chen­de Anord­nung des Rück­falls des Besteue­rungs­rechts aus­drück­lich zu ent­neh­men ist. Auch die­se Aus­le­gung ent­spricht der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu Rück­fall­klau­seln im Metho­den­ar­ti­kel nach den ent­spre­chen­den Abkom­men mit Ita­li­en und Kana­da7.

Soweit im Rah­men des § 50d Abs. 8 EStG 2009 die Frei­stel­lung aus­län­di­scher Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach dem Metho­den­ar­ti­kel des jewei­li­gen Abkom­mens (auch) gewährt wird, wenn der aus­län­di­sche Staat auf sein Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat, mag der Gesetz­ge­ber damit zum Aus­druck gebracht haben, dass der (posi­tiv erklär­te oder aus­ge­üb­te) Ver­zicht auf die Besteue­rung der aus dem eige­nen Staat stam­men­den Ein­künf­te dem Steu­er­pflich­ti­gen selbst und nicht dem jeweils ande­ren Staat zugu­te­kom­men soll. Ein der­ar­ti­ges Rege­lungs­ver­ständ­nis ist aber ange­sichts der abwei­chen­den Rege­lungs­tex­te nicht ohne wei­te­res auf die Rück­fall­klau­seln in den jewei­li­gen Abkom­men über­trag­bar.

Ange­sichts des­sen war den Hin­wei­sen des Rent­ners auf das in Süd­afri­ka für sog. „per­ma­nent resi­dents” gel­ten­de Welt­ein­kom­mens­prin­zip sowie die in Süd­afri­ka für Ruhe­ge­häl­ter gel­ten­den Richt­li­ni­en der SARS nicht wei­ter nach­zu­ge­hen. Ent­spre­chen­des gilt für den nach­ge­reich­ten Schrift­satz vom 09.10.2015, mit dem der Rent­ner sei­ne Aus­füh­run­gen zur Besteue­rung nach dem Welt­ein­kom­mens­prin­zip in Süd­afri­ka noch ein­mal ver­tieft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 13. Okto­ber 2015 — I B 6814

  1. BFH, Beschluss vom 24.10.2012 — I B 4712, BFH/​NV 2013, 196 []
  2. BFH, Urteil vom 05.02.1992, BFHE 167, 496, BSt­Bl II 1992, 660 zu Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2003 — I R 1402, BFHE 204, 263, BSt­Bl II 2004, 260 []
  4. BFH, Urteil vom 17.10.2007 — I R 9606, BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Ita­li­en 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergan­ge­nen Pro­to­kolls []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953, dort Rz 23 []
  6. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2013, 196 []
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 219, 534, BSt­Bl II 2008, 953, und in BFHE 167, 496, BSt­Bl II 1992, 660 []