Finanzplandarlehn für die ungarische Kapitalgesellschaft

Die Ver­ga­be eines zins­lo­sen Gesell­schaf­ter­dar­le­hens kann eine „Geschäfts­be­zie­hung” im Sin­ne des § 1 AStG1 begrün­den2.

Finanzplandarlehn für die ungarische Kapitalgesellschaft

Nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. sind, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger Geschäfts­be­zie­hun­gen zum Aus­land unter­hält, sei­ne Ein­künf­te unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen abwei­chend von der tat­säch­lich ange­fal­le­nen Höhe anzu­set­zen. Die von der Vor­schrift ange­ord­ne­te Berich­ti­gung der Ein­künf­te hängt aber davon ab, dass es um ein Ver­hält­nis zwi­schen einem Steu­er­pflich­ti­gen und einer ihm nahe ste­hen­den Per­son geht, das als „Geschäfts­be­zie­hung” qua­li­fi­ziert wer­den kann3.

„Geschäfts­be­zie­hun­gen” im Sin­ne des § 1 Abs. 1 AStG a.F. lie­gen gemäß § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, wenn die den Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­de Bezie­hung ent­we­der beim Steu­er­pflich­ti­gen oder bei der nahe ste­hen­den Per­son Teil einer Tätig­keit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzu­wen­den sind oder wären, wenn die Tätig­keit im Inland vor­ge­nom­men wor­den wäre. Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall erfüllt. Die Klä­ge­rin weist zwar zu Recht dar­auf hin, dass für sie selbst die Gewäh­rung des Dar­le­hens zu Ein­künf­ten i.S. des § 20 EStG führt und dass die­se Ein­kunfts­art in § 1 Abs. 4 AStG a.F. nicht erwähnt ist. Das Gesetz lässt es für die Annah­me einer Geschäfts­be­zie­hung jedoch genü­gen, dass der Vor­gang aus der Sicht der dem Steu­er­pflich­ti­gen nahe ste­hen­den Per­son einer der in § 1 Abs. 4 AStG a.F. genann­ten Ein­kunfts­ar­ten unter­fällt; es reicht des­halb hier­für aus, wenn der inlän­di­sche Steu­er­pflich­ti­ge der ihm nahe ste­hen­den Per­son ein Dar­le­hen gewährt, dass die­se ihrer­seits zur Erzie­lung von Ein­künf­ten i.S. des § 1 Abs. 4 AStG a.F. ver­wen­det4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zu der im Jahr 1985 gel­ten­den Rechts­la­ge ent­schie­den, dass die Garan­tie­er­klä­rung einer Kon­zern-Ober­ge­sell­schaft zuguns­ten eines ande­ren kon­zern­an­ge­hö­ri­gen Unter­neh­mens nicht im Rah­men einer Geschäfts­be­zie­hung zwi­schen den bei­den Unter­neh­men abge­ge­ben wird, wenn die begüns­tig­te Gesell­schaft man­gels aus­rei­chen­der Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung ohne sie ihre kon­zern­in­ter­ne Funk­ti­on nicht erfül­len könn­te5. Er hat fer­ner ent­schie­den, dass die­se Beur­tei­lung glei­cher­ma­ßen für die­je­ni­ge Fas­sung des Außen­steu­er­ge­set­zes gilt, die durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 vom 25. Febru­ar 19926 geschaf­fen wor­den ist und seit dem 1. Janu­ar 1992 gilt7. Die inso­weit maß­geb­li­che Geset­zes­fas­sung ist erst durch das Gesetz zum Abbau von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Aus­nah­me­re­ge­lun­gen vom 16. Mai 20038 erneut geän­dert wor­den, und zwar mit erst­ma­li­ger Wir­kung zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 (§ 21 Abs. 11 Satz 1 AStG i.d.F. des StVer­gAbG). Sie gilt daher in ihrer ursprüng­li­chen Form u.a. für die Jah­re bis 2002. Die Finanz­ver­wal­tung hat sich die­ser Recht­spre­chung inzwi­schen ange­schlos­sen9.

Die genann­te Recht­spre­chung besagt indes­sen nicht, dass nach der hier maß­geb­li­chen Rechts­la­ge die Gewäh­rung eines unver­zins­li­chen Gesell­schaf­ter­dar­le­hens in kei­nem Fall die Rechts­fol­ge des § 1 Abs. 1 AStG a.F. aus­lö­sen kön­ne. Viel­mehr ist sie nur dann nicht Gegen­stand einer „Geschäfts­be­zie­hung”, wenn sie ent­we­der nach den Vor­schrif­ten des für die Dar­le­hens­neh­me­rin maß­geb­li­chen Gesell­schafts­rechts als Zufüh­rung von Eigen­ka­pi­tal anzu­se­hen ist10 oder wenn sie der Zufüh­rung von Eigen­ka­pi­tal in einer Wei­se nahe­steht, die eine steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung mit jener gebie­tet11. Letz­te­res ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn die Dar­le­hens­ge­wäh­rung eine unzu­rei­chen­de Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­gleicht und eine not­wen­di­ge Bedin­gung dafür ist, dass die­se Gesell­schaft die ihr zuge­dach­te wirt­schaft­li­che Funk­ti­on erfül­len kann12. Fehlt es an die­sen qua­li­fi­zie­ren­den Vor­aus­set­zun­gen, so ist im Zusam­men­hang mit unver­zins­li­chen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen für eine Kor­rek­tur von Ein­künf­ten gemäß § 1 Abs. 1 AStG a.F. Raum.

Eine Fest­stel­lung, dass erst durch die Dar­le­hens­ge­wäh­rung eine funk­ti­ons­ge­rech­te Kapi­tal­aus­stat­tung her­bei­ge­führt wor­den ist, ergibt sich erneut nicht allein aus der Bezeich­nung des Dar­le­hens als „Finanz­plan­dar­le­hen”. Denn zum einen ist die­ser Begriff nicht so kon­kret und ein­deu­tig, dass sich aus ihm gesi­cher­te Rück­schlüs­se auf einen bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Hin­ter­grund der Dar­le­hens­ge­wäh­rung oder eine bestimm­te Aus­ge­stal­tung der Dar­le­hens­be­din­gun­gen zie­hen las­sen könn­ten13. Zum ande­ren mag er zwar im Kern eine Situa­ti­on bezeich­nen, in der die Dar­le­hens­ge­wäh­rung in der Wei­se in die Finanz­pla­nung der Gesell­schaft ein­be­zo­gen ist, dass die zur Auf­nah­me der Geschäf­te not­wen­di­ge Kapi­tal­aus­stat­tung durch eine Kom­bi­na­ti­on von Eigen- und Fremd­fi­nan­zie­rung erreicht wer­den soll14. Allein das reicht aber für die Annah­me, dass die Dar­le­hens­ge­wäh­rung kei­ne „Geschäfts­be­zie­hung” im Sin­ne des § 1 Abs. 1 AStG a.F. begrün­det, nicht aus. Eine sol­che ist viel­mehr unter dem Gesichts­punkt der „funk­ti­ons­ge­rech­ten Kapi­tal­aus­stat­tung” nur dann zu ver­nei­nen, wenn die Dar­le­hens­neh­me­rin so offen­sicht­lich unter­ka­pi­ta­li­siert ist, dass sich die Dar­le­hens­ge­wäh­rung von vorn her­ein einem Fremd­ver­gleich ent­zieht.

Die hier­nach in Betracht kom­men­de Anwen­dung des § 1 Abs. 1 AStG a.F. ist nicht unter dem Blick­win­kel des Rechts der Euro­päi­schen Uni­on bedenk­lich.

In die­sem Zusam­men­hang muss nicht erör­tert wer­den, ob die Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zu einer im bel­gi­schen Recht vor­ge­se­he­nen Ein­künf­te­kor­rek­tur15 auf die gemein­schafts­recht­li­che Beur­tei­lung des § 1 Abs. 1 AStG a.F. über­tra­gen wer­den kann. Denn die dort ange­spro­che­ne Fra­ge nach der Ver­ein­bar­keit der Kor­rek­tur mit der Nie­der­las­sungs­frei­heit gemäß Art. 43 des Ver­tra­ges zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­tra­ges von Ams­ter­dam vom 2. Okto­ber 1997 zur Ände­rung des Ver­tra­ges über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten (EG) und eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te16 stellt sich im Streit­fall nicht, da die Nie­der­las­sungs­frei­heit nur im Ver­hält­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten besteht und Ungarn in den Streit­jah­ren nicht der Euro­päi­schen Gemein­schaft ange­hör­te. Die Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs (Art. 56 Abs. 1 EG in der für die Streit­jah­re maß­geb­li­chen Fas­sung) ist im Streit­fall nicht berührt, da § 1 Abs. 1 AStG a.F. eine Betei­li­gung von min­des­tens einem Vier­tel oder eine einen beherr­schen­den Ein­fluss ver­mit­teln­de Betei­li­gung vor­aus­setzt (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F.). Die dort getrof­fe­ne Rege­lung bezieht sich mit­hin nach ihrem Gegen­stand nur auf Betei­li­gun­gen, die es nach den vom EuGH ent­wi­ckel­ten Maß­stä­ben17 ermög­li­chen, einen siche­ren Ein­fluss auf die Ent­schei­dun­gen der Gesell­schaft aus­zu­üben und deren Tätig­keit zu bestim­men (sog. Direkt­in­ves­ti­tio­nen), und unter­fällt daher aus­schließ­lich dem Anwen­dungs­be­reich der Nie­der­las­sungs­frei­heit; damit ein­her­ge­hen­de Beschrän­kun­gen des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs wären ledig­lich die unver­meid­li­che Kon­se­quenz der Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit und recht­fer­ti­gen kei­ne Prü­fung der gesetz­li­chen Maß­nah­men im Hin­blick auf Art. 56 EG bis Art. 58 EG.

Eben­so schei­det jeden­falls unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den ein Frei­heits­schutz auf­grund des zwi­schen den Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und Ungarn am 13. Dezem­ber 1993 geschlos­se­nen Asso­zia­ti­ons­ab­kom­mens18 aus. Zwar sind Asso­zia­ti­ons­ab­kom­men nach der Recht­spre­chung des EuGH „inte­grie­ren­de Bestand­tei­le der Gemein­schafts­rechts­ord­nung„19; ins­be­son­de­re die danach zu gewäh­ren­de Nie­der­las­sungs­frei­heit hat unmit­tel­ba­re Wir­kung und gewährt den Ange­hö­ri­gen des Asso­zi­ie­rungs­staats ent­spre­chen­de Rech­te20. Doch gewäh­ren die Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten nach Art. 44 Abs. 3 des Asso­zia­ti­ons­ab­kom­mens mit Ungarn nicht das von Art. 43 EG umfas­send geschütz­te Recht auf freie Nie­der­las­sung, son­dern (nur) im jewei­li­gen Mit­glied­staat für die Nie­der­las­sung unga­ri­scher Gesell­schaf­ten und Staats­an­ge­hö­ri­ger sowie für deren Geschäfts­tä­tig­keit eine (ein­ge­schränk­te) Inlän­der­gleich­be­hand­lung. Die Betei­li­gung eines Inlän­ders an einer unga­ri­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft in Ungarn ist hier­nach nicht geschützt21.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Juni 2010 — I R 3709

  1. i.d.F. des StÄndG 1992 []
  2. Klar­stel­lung zu BFH, Urtei­le vom 29.11.2000 — I R 8599, BFHE 194, 53, BSt­Bl II 2002, 720; und vom 27.08.2008 — I R 2807, BFH/​NV 2009, 123; Bestä­ti­gung zu BMF, Schrei­bens vom 12.01.2010, BSt­Bl I 2010, 34 []
  3. BFH, Urteil vom 29.11.2000 — I R 8599, BFHE 194, 53, BSt­Bl II 2002, 720, m.w.N. []
  4. eben­so Kraft, Außen­steu­er­ge­setz, § 1 Rz 634; Was­ser­mey­er in Flick/​ Wassermeyer/​Baumhoff, Außen­steu­er­recht, § 1 AStG Rz 897 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 194, 53, BSt­Bl II 2002, 720 []
  6. BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146 []
  7. BFH, Urteil vom 27.08.2008 — I R 2807, BFH/​NV 2009, 123 []
  8. (StVer­gAbG), BGBl I 2003, 660, BSt­Bl I 2003, 321 []
  9. BMF, Schrei­ben vom 12.01.2010, BSt­Bl I 2010, 34 []
  10. BFH, Urteil vom 30.05.1990 — I R 9788, BFHE 160, 567, BSt­Bl II 1990, 875 []
  11. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 123 []
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 194, 53, BSt­Bl II 2002, 720; und in BFH/​NV 2009, 123; BFH, Beschluss vom 29.04.2009 — I R 2608, BFH/​NV 2009, 1648 []
  13. vgl. dazu BGH, Urteil vom 28.06.1999 — II ZR 27298, DStR 1999, 1198; BFH, Urteil vom 07.04.2005 — IV R 2403, BFHE 209, 353, 357, BSt­Bl II 2005, 598, 600; Buciek, Die Steu­er­be­ra­tung 2000, 109, 111, m.w.N. []
  14. BFH, Urteil vom 04.11.1997 — VIII R 1894, BFHE 184, 374, 379 f., BSt­Bl II 1999, 344, 347 []
  15. EuGH, Urteil vom 21.01.2010 — C‑311/​08 [SGI], IStR 2010, 144 []
  16. ABlEG 1997 Nr. C 340, 1 []
  17. z.B. EuGH, Beschluss vom 10.05.2007 C‑492/​04 [Laser­tec], IStR 2007, 439 []
  18. ABlEG 1993 Nr. L 347 []
  19. vgl. Schma­len­bach in Calliess/​Ruffert, EUV/​EGV, 3. Aufl., Art. 310 EGV Rz 24 []
  20. z.B. EuGH, Urtei­le vom 27.09.2001 — C‑257/​99 [Bar­ko­ci und Malik], Slg. 2001, I‑6557; C‑235/​99 [Kon­do­va], Slg. 2001, I‑6427; C‑63/​99 [Glosz­c­zuk], Slg. 2001, I‑6369; und vom 20.11.2001 — C‑268/​99 [Jany u.a.], Slg. 2001, I‑8615 []
  21. sie­he bereits BFH, Beschlüs­se vom 17.05.2005 — I B 10804, BFH/​NV 2005, 1778; und vom 07.01. Janu­ar 2004 — I S 5, 603 (PKH), BFH/​NV 2004, 637, dort bezo­gen auf die Tür­kei; fer­ner Cor­de­we­ner, IStR 2008, 536, 540 f., mit Hin­weis auf die ent­spre­chen­de Spruch­pra­xis der nie­der­län­di­schen Gerich­te im Anschluss an EuGH, Urteil vom 18.09.2003 — C‑168/​01 [Bosal Hol­ding BV], Slg. 2003, I‑9409, dort bezo­gen auf das Asso­zia­ti­ons­ab­kom­men mit Polen, das mit dem Abkom­men mit Ungarn inso­weit text­gleich ist; Sydow, IWB 2010, 202 []